В последнее время возросла актуальность распределения непроизводственных расходов, то есть затрат на обслуживание производства и управления. Это связано, во-первых, с расширяющимся ассортиментом продукции предприятий; во-вторых, с ростом фондоемкости производства, развитием автоматизированных производств, ведущим к увеличению доли общепроизводственных и общехозяйственных затрат в себестоимости продукции; в-третьих, с увеличением в общей сумме расходов затрат на маркетинговые исследования, на НИОКР, на рекламные мероприятия; в четвертых, со снижением удельного веса заработной платы основных производственных рабочих в совокупных затратах.

Традиционные методы калькулирования производственных и непроизводственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управление, являющиеся в большинстве своем косвенными, были относительно невелики. Поэтому искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате производственных рабочих (наиболее популярный в силу своей простоты базы распределения) на продукцию были не значительны. Стоимость обработки информации, напротив была достаточно высокой, поэтому применение более сложных методов распределения расходов по обслуживанию производства и управления было не оправдано.

В последние десятилетия XX века на Западе активно развивается новый подход, основанный на управлении операциями — составными частями процессов, протекающими на предприятии. Activity-based costing (учет затрат по функциям или функциональный учет) — метод пооперационного калькулирования, рассматривающий операции в качестве основных объектов учета и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции. Идея заключается в поэтапном распределении на себестоимость продукции косвенных расходов. АВС метод предполагает, что любые затраты вызваны определенной деятельностью и каждому типу продукции соответствует свой набор видов деятельности. Первоначально он был разработан для анализа производственных накладных расходов. В последующем его стали применять и при анализе непроизводственных косвенных расходов.

Глава 1. Теоретические аспекты учета и калькулирования затрат по функциям. авс-метод

1.1 Сущность функционального метода учета затрат (метод АВС)

С точки зрения управления затратами главной целью систем калькулирования себестоимости продукции является объективное исчисление затрат на производство каждого вида изделия (услуги). Для корректной оценки затрат необходимо знать их величину в долгосрочной перспективе. Известные принципы разделения издержек на постоянные и переменные, используемые в практике краткосрочного управления, неприменимы в целях долгосрочного анализа, поскольку в длительной перспективе все издержки предприятия становятся переменными. Кроме того, прямые расходы занимают всё меньший удельный вес в себестоимости продукции современных предприятий, в то время как накладные расходы, напротив, увеличиваются. Постоянные расходы, как известно, слабо зависимые от объёма производства, часто рассматриваются как неизбежные и потому мало контролируемые. В этом заключается узость подхода к управлению такими издержками. Все категории затрат являются следствием принятых управленческих решений. Большая часть затрат, считавшихся долгое время постоянными, в настоящее время может рассматриваться как переменные определенных факторов, зависящие от решений руководства. Важность решений растёт пропорционально удельному весу подобных расходов.

Таким образом, важнейшей задачей объективного калькулирования себестоимости становится выявление затратоопределяющих факторов накладных расходов. В условиях однотипного или примерно равного по сложности производства затраты можно анализировать в традиционном разрезе постоянных и переменных. Если же это условие не соблюдено, то такой подход становится некорректным. Очевидно, что при производстве

10 тыс. штук одинаковых изделий накладные расходы будут ниже, чем при выпуске 10 изделий, каждое из которых имеет тысячу модификаций. Даже если эти проекты предполагают одинаковый объём расхода материалов и комплектующих, последний потребует гораздо больших временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, на контроль качества, осуществление заказов и доставку всех необходимых комплектующих от поставщиков и со склада.

Исследуя причины возникновения таких расходов, обнаруживаем, что их величина определяется в большей степени не объёмом производства, а другими производственными факторами. В числе затратообразующих факторов: количество и время наладок оборудования, количество полученных и размещенных заказов, количество доставок продукции, число наименований комплектующих и материалов, объём производственных запасов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Затраты на оплату труда вспомогательных и обслуживающих отделов, на содержание оборудования целесообразно проанализировать по влиянию на них вышеприведенных факторов. Если эти затраты не способствуют в конечном счёте снижению себестоимости продукции, то они должны быть пересмотрены с учётом сопутствующих обстоятельств.

На большинстве предприятий все осуществляемые производственные операции можно разделить на основные и вспомогательные. Данные операции, кроме того, выполняют конкретные производственные функции (функции снабжения, производства, управления качеством, логистики, сбыта). Расходы на осуществление перечисленных функций связаны с затратообразующими факторами, которыми затраты и обусловлены. Эти издержки объединяются в группы согласно их функциям, родам деятельности отделов, которые их несут. Зная причины возникновения каждой группы косвенных расходов, можно более обоснованно отнести их на себестоимость отдельного вида продукции или услуг. Необходимо, следовательно, прежде всего корректно идентифицировать определяющие их факторы (cost-drivers). Учётно-калькуляционная система, отражающая издержки по функции, которую они несут в деятельности предприятия, получила название «метод учёта и калькулирования затрат по функциям».

Метод учёта и калькулирования затрат по функциям (Activity-Based Costing, сокращенно АВС) возник в США и распространился с конца 1980-х годов благодаря работам Г. Бере, Р. Купера, Т. Джонсона, Р. Каплана. Этот метод используют около 10% крупных компаний, в том числе в США, Великобритании, континентальной Европе, Австралии. Начинают использовать его и в Японии. Универсальность данного метода позволяет применять его не только на производственных предприятиях, но и в организациях оптовой и розничной торговли, сферы услуг.

Теоретическая основа метода АВС заключается в наблюдении, что у организации в распоряжении находится определенный объём ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлять производственные функции. Все виды ресурсов характеризуются затратами на них, которые распределяются сначала на отдельные функции пропорционально объёму потребления этих ресурсов. Для этого суммируются издержки каждого центра затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функции относят на носители затрат. Носителем затрат может выступать изделие (товар, услуга), конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает, соответственно, приходящуюся на него долю затрат каждого центра по всем производственным операциям. Отсюда следует, что такое распределение основано на причинно-следственной связи затрат с обусловливающими их факторами.

Основным преимуществом учёта и калькулирования затрат по функциям является более точное по сравнению с традиционным методом распределения затрат исчисление себестоимости продукта, что обусловливает более обоснованные решения по ценообразованию. Такое преимущество обеспечивается концентрацией внимания на основных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно их характеризующих. В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на осуществление операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятий становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей.

Управление, нацеленное на поиск и устранение «узких мест» деятельности, повышение производительности выполнения операций в организации, было названо в США «управлением по функциям» (Activity-Based Management, АВМ). АВМ-подход к управлению находит в настоящее время всё большее применение в развитых странах.

Процедура распределения косвенных расходов в соответствии с этим порядком такова: накладные расходы относят вначале на центры затрат, а затем на виды продукции пропорционально заработной плате или машино-часам (их количество по каждому центру умножается на ставку косвенных расходов). Однако в отличие от традиционной методики затраты группируются не по центрам, а по функциям или родам деятельности организации. Каждая однородная группа расходов может быть охарактеризована и измерена с помощью какого-то одного ключевого показателя. Такой подход приводит к мысли, что практически все косвенные затраты предприятия могут рассматриваться как переменные от известных факторов. Это имеет, в свою очередь, важное значение для корректного учёта и управления затратами.

Представляется, что при такой структуре управления в качестве объекта учета затрат будет выступать бизнес-процесс в целом, расчлененный на отдельные процессы (подпроцессы) и виды деятельности. Наиболее подходящим методом учета затрат для такой организации является АВС-метод (activity based costing — функциональный метод учета затрат). Сущность данного метода заключается в том, что затраты предприятия, учтенные по элементам издержек, первоначально группируют по видам (функциям производственно-хозяйственной деятельности), а затем относят на себестоимость конкретных продуктов (услуг).

Следует отметить принципиальную особенность данного метода: прямые затраты (в частности, материалы) относят непосредственно на себестоимость калькулируемого объекта, а косвенные распределяют согласно драйверам затрат видов деятельности.

Драйвер затрат (cost driver — «кост драйвер») — это показатель измерения активности вида деятельности, отражающий сущность данного вида деятельности и взаимосвязанный с калькулируемым объектом. В отечественной литературе используются разные определения этого понятия: «вектор активности», «носитель затрат», «потребитель затрат», «коэффициент распределения затрат», «единица деятельности», «единица активности». Целесообразнее использовать понятие «драйвер затрат» по причине того, что данный термин используется в большинстве работ. Кроме того, наиболее распространенный перевод «носитель затрат» уже применяется в отечественной теории учета в несколько ином значении.

Для каждого вида деятельности устанавливается определенный вид драйвера затрат. Например, для такой деятельности, как обработка документации, в качестве драйвера затрат целесообразно выбрать количество обработанных заказов. Это так называемые операционные драйверы затрат. В качестве драйвера затрат может выступать время: время наладки оборудования, время проверки качества продукции. Правильному выбору драйвера затрат по использованию АВС-метода уделяется особенное внимание, поскольку от этого зависит точность исчисления себестоимости продукции. Схема калькулирования по данному методу в сравнении с традиционной показана на рис.1.

Калькулирование по традиционной системе:

Калькулирование по АВС-методу:

Рис.1. Сравнение традиционного подхода к калькулированию и АВС-метода

Как видно из рис.1, принципы калькулирования полной стоимости (себестоимости) по двум вариантам идентичны, различие состоит только в выборе основы распределения: при традиционном способе базой распределения выступают показатели относительно разных мест формирования затрат (стоимость материалов, отработанное время) или в целях упрощения — единые универсальные показатели (например, заработная плата производственных рабочих), а при АВС-методе — драйверы затрат видов деятельности.

Известная схема калькулирования себестоимости — прямые затраты плюс распределяемые косвенные — при АВС-методе трансформируется. Себестоимость определяется как стоимость прямых расходов плюс доля косвенных (КР) каждого вида деятельности, включаемых в себестоимость данной продукции. В свою очередь доля косвенных расходов определяется как произведение стоимости драйвера затрат (Ri) данного вида деятельности на его количественную величину (Ki), соотносимую с конкретным объектом калькулирования.

Таким образом, учёт затрат на основе видов (функций) деятельности имеет ряд преимуществ перед учётом поглощенных затрат и учётом неполной себестоимости (директ-костинг). Косвенные расходы не рассматриваются как постоянные, само понятие постоянных расходов в такой системе учёта затрат исчезает. Следовательно, все издержки предприятия поддаются контролю и регулированию. Управление затратами становится более гибким, лучше отвечающим требованиям конкуренции и производственных возможностей организации. К примеру, если оказывается, что производство определённых видов товаров или услуг убыточно, появляется возможность локализовать и сократить объём тех операций и оборудования, без которых можно обойтись, избежав существенного снижения качества продукции. Учёт и анализ накладных расходов позволяет планировать, где и в каком размере можно ожидать экономии издержек или их более эффективного размещения. Кроме того, при учёте затрат на основе видов деятельности процесс калькулирования себестоимости продукции или услуги более обоснован, а значит, лучше пригоден для долгосрочного анализа и планирования. Результаты калькулирования не являются абсолютно точными, однако по точности значительно превосходят результаты как учёта поглощённых затрат, так и учёта по методу директ-костинг. Проблему адекватного учёта и распределения косвенных расходов зачастую не решает ни одна из упомянутых систем учёта и калькулирования затрат. В одной системе они часто распределяются по некорректно выбранной базе, искажая себестоимость продукции (учет поглощенных затрат), в другой расчет себестоимости игнорирует её косвенную часть (директ-костинг). Эти системы учёта и калькулирования, очевидно, могут применяться лишь в определенных производственных условиях и в конкретных аналитических целях. Калькулирование в системе поглощённых затрат имеет определённые преимущества: доступность учётных данных, простота применения и меньшие трудозатраты. Директ-костинг позволяет решать целый ряд краткосрочных управленческих задач, хотя и в рамках немалого числа ограничений. В то же время преимущества калькулирования в системе учёта по функциям деятельности становятся очевидными в высокотехнологичных отраслях, на предприятиях, выпускающих широкий ассортимент разнородной продукции, качественно несводимой к натуральному единому измерителю.

В современных условиях усложнения производства, диверсификации, изменения структуры себестоимости предпочтение стоит отдать такой учётно-калькуляционной системе, которая принесет наиболее объективные и реалистичные результаты. Затраты предприятия становятся более управляемыми, появляется возможность обнаружить наиболее действенные рычаги их снижения.

1.2 Порядок учета затрат при процессной структуре с использованием АВС-метода

Порядок учета затрат при процессной структуре с использованием АВС-метода имеет две особенности.

1. Использование двухуровневой системы учета. На первом уровне учитываются фактические затраты по бизнес-процессам (подпроцессам) и видам деятельности. На втором уровне происходит списание фактических косвенных затрат бизнес-процессов по объектам калькулирования.

2. Замена счетов затрат по местам формирования на счета затрат по бизнес-процессам. Данный вариант учета рассчитан на процессную структуру организации, поэтому нет необходимости в использовании традиционных счетов затрат по местам формирования, характерных для линейно-функциональной структуры. Представляется, что можно использовать традиционную нумерацию счетов по учету затрат по местам их формирования (счета 20 — 29), переименовав их согласно новому целевому назначению: для учета затрат по определенному бизнес-процессу (например, счет 20 «Затраты бизнес-процесса по выпуску продукции А»). При этом количество бизнес-процессов устанавливается каждой организацией самостоятельно. Оптимальное их количество — 5 — 10. Кроме того, в составе бизнес-процесса следует выделять операционные (основные) процессы, связанные непосредственно с изготовлением продукции, и вспомогательные процессы, обслуживающие основные. Тогда для учета затрат по отдельным видам деятельности, процессам (подпроцессам), входящим в структуру бизнес-процесса, должны использоваться аналитические счета разного порядкового уровня, открытые к основному синтетическому счету бизнес-процесса.

Виды синтетических счетов по бизнес-процессам и аналитических счетов по процессам (подпроцессам) и видам деятельности устанавливаются согласно реестру или «Справочнику бизнес-процессов», который необходим для предприятий процессно-ориентированной структуры управления. Справочник представляет собой полный перечень определений процессов (подпроцессов) и видов деятельности, включая их подробные описания и ключевые характеристики, а также информацию о других возможных атрибутах: драйверах затрат, их количественной и стоимостной величинах.

Характеристика синтетического счета из группы счетов 20 — 29 (затраты на бизнес-процесс) такова: счет — активный, сальдовый; сальдо означает стоимость незавершенного производства выпускаемого продукта (причем операционные процессы предусматривают наличие незавершенного производства, а в обслуживающих оно отсутствует); по дебету учитываются фактические затраты на бизнес-процесс, по кредиту — фактические затраты по готовой продукции.

Для учетных операций второго уровня (учет затрат по объектам калькулирования) необходимо ввести счета управленческого учета: счета 30 — 39 (затраты по объектам калькулирования). Аналитические счета к этим счетам могут быть открыты в разрезе детализированных объектов калькулирования. В данном случае нами используются счета управленческого учета, рекомендованные Инструкцией по применению Плана счетов для учета затрат по элементам. Обращаем внимание, что мы рассматриваем только принципиально возможную модель учета с использованием управленческих счетов, которым можно при необходимости присвоить любые другие кодовые знаки.

Результатом бизнес-процесса (по определению) является продукт для удовлетворения индивидуализированного спроса потребителей, поэтому количество бизнес-процессов должно совпадать с числом калькулируемых объектов. Соответственно должна быть обеспечена взаимосвязь счетов двух уровней: дебет счета 30 (затраты по объектам калькулирования) и корреспондирующий с ним кредит счета 20 (затраты на бизнес-процесс) по всем счетам данных групп.

Характеристика синтетического счета из группы счетов 30 — 39 (затраты по объектам калькулирования): счет — активный, несальдовый; по дебету счета учитываются фактические прямые (материальные) затраты и косвенные затраты бизнес-процесса по калькулируемому объекту; по кредиту — полные фактические затраты по калькулируемому объекту.

В качестве прямых затрат при АВС-методе выступают, как уже упоминалось выше, материалы, учет поступления которых ведется на счетах 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», а списание на калькуляционный объект осуществляется непосредственно со счетов 10 «Материалы», 16 по общепринятой методологии. При этом целесообразно в качестве учетной цены на материалы принимать покупную стоимость материалов, а затраты на процесс снабжения относить на счета 20 — 29 (затраты на бизнес-процесс).

Косвенные фактические затраты по объекту калькулирования учитываются корреспонденцией счетов с соответствующими счетами бизнес-процессов: Дебет 30 — 39 (затраты по объектам калькулирования) Кредит 20 — 29 (затраты на бизнес-процесс).

Данная корреспонденция допускает разнообразную комбинацию аналитических счетов при сохранении основной, базовой взаимосвязи бизнес-процесса и калькулируемого объекта.

Сумма косвенных затрат по бизнес-процессу определяется на основании стоимостной цепочки затрат по видам деятельности, учетная информация по которым представлена на аналитических счетах. При использовании соответствующего программного обеспечения это сделать относительно несложно.

В целом технология учета по данному варианту предусматривает следующий алгоритм:

1. Учет фактических затрат на бизнес-процесс в разрезе экономических элементов: Дебет 20 — 29 (затраты на бизнес-процесс) Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

2. Учет поступления материалов в сумме фактических затрат: Дебет 15, 10 Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

3. Учет израсходованных материалов по объектам калькулирования в сумме фактических затрат: Дебет 30 — 39 (затраты по объектам калькулирования) Кредит 10, 16.

4. Списание полных фактических затрат по калькулируемому объекту: Дебет 43 «Готовая продукция» Кредит 30 — 39 (затраты по объектам калькулирования).

5. Учет фактических затрат по процессам (подпроцессам) и отдельным видам деятельности осуществляется на аналитических счетах, открываемых к основному синтетическому счету бизнес-процесса.

Из вышеизложенного видно, что отечественный план счетов обладает определенной гибкостью, в частности, может быть трансформирован под процессную структуру управления. Поэтому не вполне правомерно утверждение об ограниченных возможностях интегрированной формы управленческого учета по сравнению с западной (автономной) относительно перспектив развития и адекватности уровню современного менеджмента.

1.3 Применение функционального учета затрат (метода АВС) в непроизводственной сфере

К непроизводственным косвенным расходам можно отнести все расходы, которые непосредственно с производственным процессом не связаны: расходы на продажу, расходы на маркетинг, административные расходы. Традиционный способ распределения затрат предполагает отнесение на отдельные виды продукции или услуг определенного процента непроизводственных косвенных расходов, либо позволяет воспользоваться тем же способом, что и при распределении производственных постоянных расходов (чаще всего это или машино-часы, или заработная плата основных производственных работников). Единственным преимуществом такого подхода является простота, но существенным недостатком расчета является его неточность.

Непроизводственные затраты в системе учета затрат рассматриваются чаще всего как сумма косвенных затрат на реализацию продукции и услуг. За исключением того случая, когда компания производит только один продукт и реализует его только одному покупателю непроизводственные затраты не могут быть распределены с использованием только одного шага. Сначала должны быть установлены центры затрат, связанные с каким-либо процессом, и определены первоначальные объекты затрат, затем затраты распределяются по ним наиболее приемлемым для этого способом.

При распределении таких затрат следует обратить внимание на то, что одна часть из них связана с конкретной продукцией (например, дизайнерские услуги по созданию упаковки), другая часть не связана с продукцией, а отражает процесс обслуживания конкретных покупателей (например, послегарантийное обслуживание, обработка заказов покупателей). В первом случае в качестве объекта необходимо использовать производимую продукцию, во втором случае удобнее использовать покупателей, так как в этом случае можно проанализировать прибыльность каждого покупателя. Затраты на обслуживание покупателей могут быть связаны с размером и частотой получаемых заказов, используемых каналов распределения (например, розничная торговля или заказы по почте), размером покупателя (крупные покупатели обычно требуют дополнительного уровня услуг), географическим расположением покупателя (например, поставщику проще иметь дело с покупателями из соседних регионов, чем с покупателями из дальних регионов).

Для того, чтобы проанализировать прибыльность покупателей, необходимо предпринять следующие шаги:

1. Идентифицировать на предприятии основные виды деятельности, которые связаны с покупателями. Например, можно добавить к перечисленным выше: транспортные расходы по доставке продукции к покупателю, обучение покупателя эксплуатации поставляемой продукции.

2. Определить затраты для каждого вида деятельности, идентифицированного на шаге 1. Целью данного шага является определить, сколько организация тратит на каждый из видов деятельности, идентифицированных на шаге 1.

3. Определить носители затрат для каждого вида деятельности, определенного на шаге 1. Носитель затрат обеспечивает объяснение того, почему сумма затрат имеет какой-то определенный размер. Например, для транспортных расходов это может быть километраж или количество путевых листов, для проведения мероприятий по обучению — количество обучаемых человек или количество групп обучаемых человек.

4. Подсчитать конкретную ставку носителя затрат для каждого вида затрат. Ставка будет определяться отношением общей суммы затрат, определенной на шаге 2, для данного вида деятельности к количеству носителей затрат, определенных на шаге 3.

5. Применить полученную ставку носителя к конкретным потребителям для того, чтобы подсчитать затраты на реализацию.

Другим важнейшим объектом применения данного метода в отношении непроизводственных затрат является непосредственно сфера услуг. Сфера услуг по определению предполагает, что потребители получают в результате ее деятельности в большей степени нематериальные, чем материальные продукты. Природа «продукта» в сфере услуг предполагает, что структура затрат в типичном случае полностью отличается от таковой в производственной сфере. Затраты в сфере услуг большей частью являются косвенными.

Стимулом для применения метода АВС в сфере услуг может служить желание обеспечить большее понимание поведения затрат на предоставляемые услуги с целью совершенствования процесса принятия решения и контроля затрат. Применение АВС в сфере услуг требует четкого представления о том, какие услуги оказывает предприятие, чтобы определить какие именно виды деятельности являются ключевыми. Все шаги по использованию АВС стандартны. Примеры объектов затрат в некоторых сферах услуг: в гостиничном бизнесе — комната, в общественном питании — столовый прибор, услуги бухгалтерские, аудиторские, юридические — подлежащие оплате часы, образование — количество человек.

В большинстве случаев выбор только одного объекта затрат представляет собой довольно поверхностный подход. Например, рассматривая деятельность лечебно-оздоровительного санатория, необходимо выделить три направления в деятельности: лечение, питание, проживание. Другой пример, в случае образовательных услуг, затраты на обеспечение учебного курса для зарегистрированных студентов могут отличаться разнообразными факторами (тип курса или уровень курса). Необходимо идентифицировать виды деятельности, необходимые для поддержки и удовлетворения нужд каждого студента, определить носители затрат для каждого идентифицированного вида деятельности. Например, затраты на обеспечение какого-либо курса для студентов должны быть отделены от затрат на проведение такого же курса для аспирантов, поскольку поддержание этих двух видов деятельности необходимы различные затраты. В процессе анализа может быть выявлена информация о прибыльности различных объектов анализа. Разные группы студентов могут предъявлять различный спрос на вспомогательные виды деятельности, такие как консультации преподавателей. Такая информация может быть полезна при определении уровня обеспечения ресурсами, необходимых для оказания услуг, пользующихся спросом у студентов и, возможно, позволит определить последующую политику набора.

В сфере услуг труднее, чем в производственной, количественно описать выпуск продукции, поэтому в качестве объекта затрат более обоснованно и удобно выбирать потребителей услуг, нежели саму услугу. Концентрация на потребителе является в этом виде деятельности превалирующим фактором.

Первоначально применение системы АВС на предприятиях было вызвано стремлением к более точному учету затрат на единицу продукции. В настоящее время технология учета по видам деятельности значительно расширила свои границы. Исследования показали, что данный метод должен использоваться не только как способ распределения накладных расходов, то есть метод учета, а как инструмент управления затратами. Из учета затрат по видам деятельности выделилось направление управления по видам деятельности (АВМ) и бюджетирование по видам деятельности (АВВ).

Управление затратами в разрезе отдельных операций, а не продуктов и даже не подразделений предприятия дает новые возможности для эффективного планирования и контроля затрат и, в конечном счете, для их снижения. Она позволяет обосновывать управленческие решения по ценообразованию. АВС — информацию можно использовать как для текущего управления, так и для принятия стратегических решений. На уровне тактического управления, эту информацию можно использовать для формирования рекомендаций по увеличению прибыли, повышению эффективности деятельности предприятия, на стратегическом — как помощь в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента продуктов и услуг, выхода на новые рынки, диверсификации.

Несмотря на то, что метод является достаточно объективной технологией учета, его применение не всегда оправдано. Прежде чем начать внедрение учета затрат по видам деятельности необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Является ли доля непроизводственных расходов значительной в общем объеме затрат?

2. Существует ли причинно-следственная связь между понесенными расходами и объемом производства и, следовательно, произведенной продукцией?

3. Существует причинно-следственная связь между понесенными расходами и определенными продуктами, не обусловленная объемом производства?

Нужно иметь в виду, что оценка показателей на основе АВС, как и при традиционном калькулировании, индивидуальна для каждой конкретной ситуации. Основная проблема применения системы на практике — значительное усложнение учета затрат и повышение трудоемкости калькулирования.

В России на настоящий момент применение метода АВС не только в отношении сферы услуг, но и в отношении производственных затрат находится на низком уровне. По данным журнала «Финансовый директор» пятью консалтинговыми компаниями, занимающимися внедрением метода АВС, разработано только 32 проекта. Наиболее крупные предприятия, у которых был введен метод: ОАО «Владхлеб», АКБ Автобанк, ФК «НИКойл», ОАО МК «Шатура», ООО «Агропромторг», ОАО «ДСК-3» г. Москвы.

Глава 2. Использование авс-метода на предприятии ООО «Уральский холод»

2.1 Практическое применение АВС-метода на предприятии общества с ограниченной ответственностью «Уральский холод»

Общество с ограниченной ответственностью «Уральский холод» создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» и иным действующим законодательством Российской Федерации и Челябинской области.

Общество действует на основании Устава в новой редакции, утверждённого решением общего собрания акционеров (протокол №10) от 19.12.2002 года (свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы от 04.02.2003 года за государственным регистрационным номером 2037402893834).

Полное фирменное наименование общества: общество с ограниченной ответственностью «Уральский холод».

Общество с ограниченной ответственностью «Уральский холод» находится по адресу: 454090, г. Челябинск, Проспект Ленина, 27. Состоит на учёте в Инспекции ФНС РФ по Советскому району города Челябинска, что подтверждается Свидетельством о постановке на учёт в налоговом органе юридического лица в соответствии с НК РФ от 31.07.1998 года №146-ФЗ.

Общество с ограниченной ответственностью «Уральский холод» производит оборудование для торговых залов, широкий спектр холодильных камер, холодильное оборудование бизнес-класса, строительные пластмассы, теплоизоляционные сэндвич-панели, и холодильное оборудование люкс-класса на основе теплоизоляционных панелей и стеклопакетов.

В ассортименте предприятия холодильное оборудование любого формата. Модельные ряды люкс — класса «Умбриель», «Oфелия», «Лира», экстра — класса «Tитаниум» бизнес — класса «Ариель», эконом — класса «Белинда» и «Блюз — эконом».

Холодильное оборудование ООО «Уральский холод» производится на современном российском предприятии, которое специализируется на серийном выпуске широкого спектра профессионального холодильного оборудования. Качественное холодильное оборудование ООО «Уральский холод» занимает лидирующее положение на российском рынке среди производителей профессионального холодильного оборудования.

Приложение 1 содержит информацию об объемах производства отдельных видов продукции, выпущенной ООО «Уральский холод» в первом полугодии 2008 года, и о прямых затратах, связанных с ними.

Накладные расходы предприятия за анализируемый период 56800 тыс. руб.

Проанализировав организацию производственного процесса ООО «Уральский холод», можно выявить восемь видов деятельности, каждому из которых соответствует свой носитель затрат (Приложение 2).

В Приложении 3 накладные расходы идентифицированы с каждым видом деятельности, оценены размеры последних путем подсчета единиц соответствующего носителя затрат. Например, переналадка оборудования требует затрат в размере 576 тыс. руб., что вызвано необходимостью проведения 1000 переналадок в течение полугода. Используя выбранные базы распределения, в этой таблице установлена стоимость единицы носителя затрат для каждого вида деятельности.

Рассчитанные нормативы, в свою очередь, используются для переноса затрат с видов деятельности на виды выпускаемой продукции (Приложение 4).

Итак, единице холодильного оборудования люкс-класса соответствует 134177,7 руб. накладных расходов, холодильного оборудования бизнес-класса -29029,3 руб., холодильного оборудования эконом-класса — 24224,0 руб.

2.2 Практическая задача № 6

Закрытое акционерное общество «Альда-сервис» занимается ремонтом и техническим обслуживанием автомототранспортных средств. В структуре общества организованы два отдела: административный и производственный. Состав и количество работающих и занимаемые должности представлены в штатном расписании

Должность	Количество вакансий	Должностной оклад, руб.
Администрация Генеральный директор	1	48 000
Заместитель директора	1	32 000
Главный бухгалтер	!	25 000
Бухгалтер	2	12 500
Секретарь	1	10 000
Инженер по информационным технологиям	1	15 000
Экономист	1	20 000
Уборщица	1	5000
Итого по отделу	9
Производственный отдел Начальник отдела	1	30 000
Мастер-приемщик	2	20 000
Слесарь по ремонту автомашин	8	Оплата по сдельным расценкам
Жестянщик	2
Маляр	2
Экспорт по продаже запчастей	2	20 000
Кладовщик	2	20000
Водитель	1	20 000
Уборщица	1	7000
Итого по отделу	21	48 000
Всего по обществу	30

На балансе акционерного общества числятся основные средства:

№ п/п	Наименование оборудования	Количество	Первоначальная стоимость, руб.
1	Цифровой тестер	1	60000
2	Комплект инструментов	1	40000
3	Устройство для подкачки шин	1	25000
4	Компрессор	1	25000
5	Гидропресс	1	25000
6	Устройство для замены тормозной жидкости	1	15000
7	Покрасочная камера	1	40000
8	Комплект демонтажа стекол	1	30000
9	Прибор измерения люфтов	1	21000
10	Стенд «сход-развал»	1	90000
11	Комплект мебели	1	70000
Итого на сумму	440000
12	Автомобиль Газ	1	150000
13	Комплект мебели для офиса	1	70000
14	Сейф	2	15000
15	Кассовый аппарат	1	25000
16	Счетчик банкнот	1	15000
17	Компьютер в комплекте	4	40000
18	Лазерный принтер	2	20000
19	Копировальный аппарат	2	15000
Итого на сумму	520000
Всего на сумму	960000

Норма амортизационных отчислений на полное восстановление всех основных средств составляет 10% в год согласно единым установленным нормам амортизационных отчислений.

Акционерное общество арендует помещение для автостанции и под офис у научно-исследовательского института, арендная плата по договору в месяц составляет 50 000 руб. (офис — 20 000 руб., производственные помещения — 30 000 руб), в которую входят — коммунальные платежи за электроэнергию, отопление, горячее и холодное водоснабжение; заключен договор на охрану помещений с ООО ЧОП «Аветр» на сумму 25 000 руб. за каждый месяц (офис — 10000 руб., производственные помещения — 15 000 руб); ежемесячно (путем предоплаты) оплачиваются услуги связи (за 4 телефонных аппарата) по договору с ОАО МГТС нa сумму 7000 руб., в конце каждого месяца производится доплата по счету-фактуре за фактически использованное время телефонных разговоров.

Акционерное общество ежемесячно получает запасные части оптом со складов согласно договорам с фирмой «Трэк» и с ООО «Интавтогруппа».

Заказы принимает мастер-приемщик на основании «Перечня заявочных и/или предполагаемых работ (услуг)», в котором приводится и перечень необходимых для ремонта запасных частей, открывается заказ-наряд.

В основу расчета заработной платы рабочих производственного отдела (слесарь по ремонту автомашин; жестянщик, маляр) положена сдельная форма оплаты труда. Расчет производится на основании фактической выработки и сдельных расценок (руб.).

Расценка 1 ч работы слесаря по ремонту автомашин	Расценка 1 часа работы жестянщика	Расценка 1 часа работы маляра
200	200	150

Имеется следующая информация о времени, затраченном рабочими производственного отдела на выполнение заказов, выполненных в начале текущего периода, и предполагаемом начислении заработной платы, а также о сумме запасных частей, заказанных клиентами.

№ за-ка-за	Зап. части, руб.	Слесарь по ремонту а/м, ч	Начислена з/пл, руб.	Жестянщик, ч.	Начислена з/пл, руб.	Мастер, ч	Начис-лена з/пл, руб.	Итого з/пл, руб.
1	2400	11	2200	-	-	6	900	3100
2	3600	8	1600	24	4800	-	-	6400
3	1540	18	3600	4	800	6	1200	5600
Всего (пл. фонд оплаты труда)	1200	240000	320	64000	300	45000	349000

В плане акционерного общества на текущий период было заложено — в общем объеме заказов стоимость запасных частей составляет 40%, Общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

Требуется:

1. Составить калькуляцию по заказам 1, 2, 3, если известно, что акционерное общество, помимо затрат на аренду помещений, услуги охраны и сняли, запланировало расходы на рекламу и на закупку расходных материалов и канцтоваров — 20 000 руб. доплата за услуги связи — 300 руб.

Рассчитать бюджетную ставку распределения косвенных расходов на следующий месяц, если ожидается увеличение фонда оплаты основных производственных рабочих (в связи с наступлением весенне-летнего сезона) за счет увеличения занятости слесаря по ремонту автомашин и маляра на 10%, жестянщика — на 5% по сравнению с плановым фондом оплаты труда на текущий период; арендная плата увеличится за площадь, арендуемую под офис, — на 10%, за площадь, арендуемую под производственные помещения, — на 15%, запланированы расходы на рекламу и хозяйственные нужды 23000 руб., доплата за услуги связи — 700 руб.

Составить бухгалтерские проводки для синтетического и аналитического учета затрат за текущий месяц, если известно:

а) фактически начисленная заработная плата основных производственных рабочих составила 230 000 руб.;

б) в текущем месяце секретарь закупила расходные матери алы на сумму 4500 руб., канцтовары на сумму 3500 руб., водитель приобрел бензин АИ-92 на сумму 2000 руб. — все было отпущено па общехозяйственные нужды организации;

в) оплачено за рекламные услуги — 13500 руб.:

г) произведена доплата по счету-фактуре за услуги связи на сумму 300 руб.

д) запасных частей продано по заказам на сумму 235 000 руб.

Дать рекомендации акционерному обществу по наилучшему распределению косвенных расходов на заказы.

Заключение

Одним из принципов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) является выбор метода распределения косвенных (накладных) расходов между объектами калькулирования. До середины прошлого столетия в отечественной и зарубежной учетной практике базой распределения накладных расходов, как правило, являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции. Это объяснялось двумя причинами. Во-первых, прямые затраты труда легко планировались и учитывались. Во-вторых, они доминировали в структуре себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации производственных процессов.

К концу 80-х годов прошлого столетия в странах с рыночной экономикой назрели предпосылки к изменению методов распределения накладных расходов, что предопределялось следующими обстоятельствами:

развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию выпускаемой продукции. Она стала отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна;

следствием автоматизации производственных процессов стал спад доли прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции и рост накладных расходов. Нарушилась корреляция между накладными расходами и прямыми трудозатратами;

возросла стоимость ресурсов, не связанных напрямую с производственной деятельностью предприятий: расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции, расходы на продажу;

автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы обработки первичной информации.

Названные обстоятельства и стали предпосылками появления метода учета затрат по функциям, или ABC-метода (от английского Activity Based Costing — ABC). Принципиальное отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Алгоритм его построения выглядит следующим образом:

бизнес организации делится на основные виды деятельности (функции, или операции). В частности, ими могут быть: оформление заказов на поставку материалов; эксплуатация основного технологического и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено.

Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;

каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат их действительному значению;

оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на количественное значение соответствующего носителя затрат;

определяется себестоимость продукции (работы, услуги). Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги).

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования — вид продукции (работ, услуг).

ABC-метод, по сути своей являясь альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования, эффективен для предприятий, характеризующихся высоким уровнем накладных расходов.

Список использованной литературы

1. Вахрушина М А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие/ВЗФЭИ — М. Финстатинформ, 2006. — 425с.

2. Воробьев П., Ф. Земеров Ф. Бюджетирование производственных предприятий (опыт разработки и внедрения) // Проблемы теории и практики управления. — 2006. — №6. — с.112-117.

3. Ерижев М.К. Развитие методов управления затратами, учёта и калькулирования себестоимости // Менеджмент в России и за рубежом — 2007. — №6. — С.25-32.

4. Друри К Ведение в управленческий и производственный учет / Пер. с анг. П.С. Безруких. М.: Аудит, 2006. — 336с.

5. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. Учебное пособие. — М.: Инфра-М, 2007. — 511с.

6. Осипенкова О.П. Управленческий учет: Учебное пособие. — М.: Экзамен, 2007. — 397с.

7. Палий В.Ф., Вандер Вил Р. Управленческий учет. М.: Инфра, 2005. — 511с.

8. Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами. — СПб.: Бизнес-Микро, 2006. — 388с.

9. Шим Дж.К., Сигел Дж.Г. Методы управления стоимостью и анализа затрат. — М.: Филин, 2007. — 344с.

10. Яругова А. Управленческий учёт: опыт экономически развитых стран. — М.: Финансы и статистика, 2006. — 240с.

Приложения

Приложение 1

Расчет прямых затрат, связанных с выпуском продукции

Вид продукции	Количество единиц продукции, шт.	Прямые трудозатраты на единицу продукции, ч.	Общее время (гр.1*гр.2)	Прямые материальные затраты на единицу продукции, руб.	Всего прямых материальных затрат (гр.1*гр.4), руб.	Прямая заработная плата на единицу продукции, руб.	Всего прямых затрат на оплату труда (гр.1*гр.6), руб.
А	1	2	3	4	5	6	7
Холодильное оборудование	210	214	44940	52059	10932390	24256	5093760
Сэндвич-панели	45	120	5400	33820	1521900	175500	7897500
Строительные пластмассы	271	37	10181	9172	2485612	59775	16199025
Всего	256,5	Х	3900	Х	14939902	Х	29190285

Приложение 2

Виды деятельности ООО «Уральский холод» и соответствующие им носители затрат

Вид деятельности	Затраты, тыс. руб.	Носитель затрат	Значение носителя затрат	В том числе по видам продукции
Холодильное оборудование	Сэндвич-панели	Строительные пластмассы
Потребление рабочей силы	432	человекочасы	40356	30240	3600	6516
Эксплуатация основного оборудования	1134	машиночасы	226184	117375	53835	54974
Оформление заказов	243	количество заказов	527	210	45	272
Переналадка оборудования	864	количество переналадок	1500	1125	225	150
Доставка материалов	540	количество полученных партий	143	87	20	36
Расход обрабатывающего инструмента	189	количество инструментов	263	150	50	63
Контроль качества продукции	918	количество операций контроля	1580	630	135	815
Эксплуатация вспомогательного оборудования	1080	машиночасы	165030	103500	36750	24780
Всего	5400	Х	Х	Х	Х

Расчет стоимости единицы носителя затрат по видам деятельности

Вид деятельности	Затраты, тыс. руб.	Значение носителя затрат (количество операций)	Стоимость единицы носителя затрат (величина затрат на одну операцию)
Потребление рабочей силы	432	40356	16,05 руб. /чел. — ч
Эксплуатация основного оборудования	1134	226183,5	7,52 руб. /маш. — ч
Оформление заказов	243	526,5	692,31руб. /заказ
Переналадка оборудования	864	1500	864 руб. /переналадка
Доставка материалов	540	142,5	5684,21 руб. /доставка
Расход обрабатывающего инструмента	189	262,5	1080 руб. /инструмент
Контроль качества продукции	918	1579,5	871,8 руб. /контроль
Эксплуатация вспомогательного оборудования	1080	165030	9,81 руб. /маш. — ч.

Распределение накладных затрат по видам продукции:

Виды деятельности	Холодильное оборудование	Строительные пластмассы	Сэндвич-панели
значение носителя затрат	Стоимость, руб.	значение носителя затрат	Стоимость, руб.	значение носителя затрат	Стоимость, руб.
А	1 (из Приложения2)	2 (гр.1 * стоимость еди-ницы носителя затрат из Приложения 3)	1 (из Приложения2)	2 (гр.1 * стоимость еди-ницы носителя затрат из Приложения 3)	1 (из Приложения2)	2 (гр.1 * стоимость еди-ницы носителя затрат из Приложения 3)
Потребление рабочей силы	30240	485352	3600	38520	6516	69721,2
Эксплуатация основного оборудования	117375	882660	53835	269713,35	54973,5	275417,24
Оформление производственных заказов	210	145385,1	45	20769,3	271,5	125308,11
Переналадка оборудования	1125	1084500	225	129600	150	86400
Доставка материалов	87	494528,88	19,5	73894,67	36	136420,92
Расход обрабатывающего инструмента	150	162000	49,5	35640	63	45360
Контроль качество продукции	630	549234	135	78462	814,5	473387,4
Эксплуатация вспомогательного оборудования	103500	1015335	36750	240345	24780	162061,2
Всего накладных расходов	-	4818994,98	-	886944,32	-	1374076,07
Количество выпущенных изделий	-	210	-	45	-	271,5
Накладные расходы на единицу продукции	-	22409,07	-	29564,81	-	7591,58

Расчет себестоимости единицы продукции

Расходы	Виды продукции
Прямые материальные расходы, руб.
Прямая заработная плата, руб.
Производственные накладные расходы, руб.
Всего

Скачать реферат

еще рефераты

Еще работы по бухгалтерскому учету и аудиту

Реферат по бухгалтерскому учету и аудиту

Аудит в системе непрерывного образования

26 Июля 2015

Реферат по бухгалтерскому учету и аудиту

Учет движения основных средств 3

26 Июля 2015

Реферат по бухгалтерскому учету и аудиту

Учет основных средств 8

26 Июля 2015

Реферат по бухгалтерскому учету и аудиту

Особенности бухгалтерского учёта в некоммерческих организациях

26 Июля 2015