Отчет по практике: Подпись лица, принявшего документы на кафедру ____________________
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
НЕГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ
ВЫСШЕГО ПРОФЕССТОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
«СЕВЕРО-КАВКАЗСКИЙ ГУМАНИТАРНО-ТЕХНИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ»
ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА № ___________
Студента Мануиловой Асии Александровны__________________________
Специальность 080114 Экономика и бухгалтерский учет (по отраслям)__________________
_________________________________________________________________
Защищена ________________________________________________________
Тема История становления бухгалтерского учета в России и перспективы его развития ___________
_________________________________________________________________
Приказ о закреплении темы от «___» _____________20__г.№ _________
Пояснительная записка ______листов
Подпись лица, принявшего документы на кафедру ____________________
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1. ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ РАЗВИТИЯ УЧЕТА В РОССИИ
1.1. Развитие бухгалтерского учета в России в период с 862 г. по 1700 г.
1.2. Развитие учета в период VII в. — начало XX в
1.3. Проблемы и специфика развития бухгалтерского учета в период с XXв. И по настоящее время
2.ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ
2.1.Характиристика предприятия
2.2.Изучение возможностей и направлений развития бухгалтерского учета в ОАО «Автоприцеп-КАМАЗ»
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
ПРИЛОЖЕНИЯ
ВВЕДЕНИЕ
Данная выпускная квалификационная работа посвящена описанию истории возникновения бухгалтерского учета в России, а так же его развитию в наше время. Особое внимание будет уделено рассмотрению основных факторов, повлиявших на его становление и закрепление в России.
Развитие бухгалтерской мысли постепенно формировала науку о собственной истории. Так или иначе, при ее изучении начали возникать вопросы о ее источниках.
Если рассматривать учет как практическую деятельность, то наибольшее значение имеют подлинные учетные документы. Многие из них утрачены, а многие просто еще не расшифрованы.
Актуальность выбранной темы обусловлена тем, что изучение истории бухгалтерии позволяет углубить знания по теории бухгалтерского учета в России. История возникновения учета начинается с давних времен и неразрывно связана с историей общества, развитием производства и общественного сознания.
Первобытные люди уже обладали задатками хозяйственных знаний. Далее постепенно стали возникать определенные представления об отношениях, складывающихся по поводу производства, обмена и потребления материальных благ, а следовательно, появилась и необходимость их регистрации.
Цель данной работы состоит в том, чтоб исследовать историю развития бухгалтерского учета в России начиная с 862г. и по настоящее время.
Для выполнения поставленной цели необходимо:
рассмотреть основные этапы развития бухучета;
определить особенности развития и становления бухучета в каждый период;
отразить основные проблемы и специфику развития бухгалтерского учета в период с XXв. и по настоящее время.
Предметом является совокупность теоретических и методологических вопросов, связанных с пониманием, формированием и использованием бухгалтерского учета.
Объектом исследования выступали эволюция учета, понимание учета разными мыслителями, разнообразные методики в процессе развития бухгалтерского учета.
1. РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ
1.1 Развитие бухгалтерского учета в России в период с 862 г. по 1700 г
Учет в России появился и развивался как учет государственный. На протяжении всей истории нашей страны бухгалтерский учет строился практически на одних и тех же принципах, обусловленных характером экономики и менталитетом людей. Основные принципы становления бухгалтерского учета в России заключались в следующем:
1.Принцип примата государственной собственности: государство является собственником всего или почти всего имущества, находящегося в стране. Из этого принципа вытекает необходимость в существовании единого органа, регламентирующего порядок учетных записей и организацию учета. Данный принцип возник в княжеском хозяйстве вместе с зарождением русского государства в 862 г. и распространением варяжской техники учета.
2.Принцип материальной ответственности: за каждый имущественный объект отвечает строго определенное лицо (материально ответственное лицо) или группа лиц. Данный принцип зародился в монастырском хозяйстве под влиянием византийской учетной мысли. Личная ответственность за сохранность чужой (государственной, общественной, частной) собственности легла в основу учета, сделав контрольную функцию преобладающей.
При этом ответственность была не только материальной, но и уголовной – личной. В случае недостачи виновного избивали, лишали жизни. Иван Семенович Пересветов, известный публицист XVI в., советовал в помещении складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу. Это было бы предупреждением для вновь принятых на работу. Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной техники, которая требовала строгого разделения учетных регистров, предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег и других ценностей; последовательного проведения инвентаризаций (в которых учетные остатки сверялись с натурными, а не наоборот).
3.Принцип личной ответственности: человек – объект учета, ибо каждый человек так или иначе подотчетен, возник в эпоху татарского ига вследствие введения подушной подати.
4.Впоследствии при переходе к иной окладной единице – сохе и возникновении круговой поруки мы сталкиваемся с новым принципом коллективной ответственности: платеж несет общество, и недоимка любого из его членов возмещается остальными членами мира, общества (коллектива). Этот принцип доживет до наших дней в форме так называемой коллективной материальной ответственности.
5.Принцип урока, или твердого задания: каждый работник должен получить урок, т.е. сколько, какой именно работы и в какие сроки он должен выполнить, привел к потребности ведения учета исполнения этого задания; широкое распространение получает учет сметных ассигнований, целевых средств, выполнения планов, фондирования и т.п.
6.Принцип коллации: все взаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной деятельности, должны быть выверены, широко поощрялся в торговле. В «Домострое» – правилах русской жизни XVI в., было выдвинуто следующее требование: «А которые в лавках торгуют: – ино с теми в вечере и на упокой, на всякую неделю, самому государю надо быть сличиться с ними в приходе и в расходе и купле, и продаже»[1].
7.Принцип примата административных правоотношений: обязательства перед начальником всегда важнее обязательств перед сторонними лицами. Из этого принципа вытекает русское понимание учета, прежде всего как обязанности, а отнюдь не необходимого средства управления.
8.Принцип затратного ценообразования: цены предметов зависят от затрат, связанных с их производством, восходит к греческим мечтам о справедливой цене. Последовательное его применение выразилось в создании громоздкого учета себестоимости и бесчисленной отчетности, а также породило немало трудностей в развитии экономики, так как чтобы поднять доходы, производители должны были неизменно увеличивать издержки, что вело к нерациональному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а также к абсурду в нашей экономике.
9.Принцип приоритета формы над содержанием, или обрядолюбие[2] – внешний вид документов, их взаимосвязь, порядок и последовательность заполнения являются неотъемлемой частью учета.
Этот принцип продолжает оказывать существенное негативное влияние на учет и является одной из первопричин отличия нашего учета от требований международных стандартов. Он сводит на нет значение всех методов учета, подменяя их документированием. Практически это выражается в том, что учет отказывается признавать недокументированные факты: нет документа – нет факта.
Все перечисленные принципы были сформированы в допетровское время. Памятники тех лет сохранили сведения о бухгалтерском учете в государственном хозяйстве, монастырях, строительстве и промышленности, торговле.
Основой учета в государственном хозяйстве являлись инвентарные описи, представлявшие собой инвентарные книги. Под руководством опытных дьяков, с началом года (год начинался с 1 сентября) или в конце текущего года составлялись окладные книги.
Каждый приказ ведал сбором налогов и вел окладную книгу на ту область государства, которая закреплялась за данным приказом, для покрытия его расходов. Все записи в окладных, приходно-расходных книгах велись по городам, входившим в состав приказной области. В начале года каждому вписывались недоимки прошлых лет с указанием видов недоимок. На основании первичных документов выполнялись текущие записи, при этом
по каждому городу учет велся по видам поступлений, их было 127.
Сохранившиеся документы Поместного приказа показывают, что для записи расходных операций уже требовался оправдательный документ (выписка или роспись) или приказ начальствующего лица, причем каждый оправдательный документ должен был иметь резолюцию дьяка, в ведении которого находилось дело, а в тексте резолюции прописью проставлялась сумма, подлежащая выдаче.
Записи в учете выполнялись в ряде книг, содержание каждой записи включало:
1) дату (месяц, число, иногда год);
2) текст (наименование поставщика или контрагента, количество и качество поступивших предметов, цена за единицу, сумма);
3) отметку о характере купленного предмета (назначение предмета, когда была произведена покупка, кто покупал, кто составлял расходную смету);
4) расписку о получении денег;
5) отметку об употреблении приобретенных предметов.
При Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ счетных дел. Его сотрудники систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам, изымали в бюджет не использованные приказами денежные средства. Для проведения ревизии в других городах вызывали в Москву в Приказ целовальников с учетными книгами и оправдательными документами (очевидно, «бухгалтеров – ревизоров» было мало, поэтому вместо того, чтобы людей посылать к документам, документы везли в Приказ) [3].
При ведении учета в монастырском хозяйстве существовал сложный порядок распределения хозяйственных обязанностей: управляющим был келарь, ему подчинялись казначей (ответственный за денежные суммы) и старцы (ответственные за разовые работы или отдельные виды материальных средств); кроме того, в отделениях монастырей – пустынях – выделялись приказчики (завхозы) и строители (ревизоры). Материально ответственными лицами должны были служить выборные целовальники. Интересный материал о распределении обязанностей в монастыре находим в Уставной грамоте строителю Киево-Печерской пустыни (1701). В ней предусматривались:
1) инвентаризация и взыскание недостачи с предыдущего строителя;
2) материальная ответственность за все ценности распределяется солидарно с казначеем;
3) казначей хранит ключи от складов, а строитель опечатывает склады;
4) для денежных доходов открывается специальная книга, заполняемая строителем или казначеем, в каждой статье оговариваются источники поступления и дата, такая же книга открывалась на расход;
5) учет муки также должен вестись в двух отдельных книгах для прихода и расхода;
6) то же относительно одежды и прочего инвентаря;
7) заполненные за год книги должны быть присланы архиепископу.
Сведения об урожае записывались в ужимные и умолотные книги, которые велись земскими или церковными дьячками. Заполненные книги, как отчет «за поповыми руками, прислати»[4].
Весьма важным выводом из системы учета XVII в. надо признать то, что учет прихода всегда был отделен от учета расхода, при этом
1) достигался больший контроль за ценностями, в частности, материально ответственные лица не знали учетных остатков;
2) достигалось большее удобство в хронологической регистрации фактов хозяйственной жизни.
Продолжительность отчетного периода колебалась. Так, по данным приходно–расходных книг пребывание в должности ответственного лица: Корнильев Коменский монастырь (1576 – 1578) – год; Болдин Дорогобужский монастырь (1585 — 1589) -год; а с 1605 – 1607 гг. – по должности; Богословский монастырь (1673 – 1687) – год; Троицкий монастырь – два раза в год: весной и осенью. Отчетность сопровождалась инвентаризацией, причем не натуральные остатки сличались с учетными, а, наоборот, учетные – с натуральными. Сверка учетных книг с наличностью в случае благоприятного исхода дел оформлялась такой записью: «и приход с расходом сошелся (к расходу прибавлялась денежная наличность), а побегу на него нет ничего» [5].
С начала XVIII в. значение монастырей в народном хозяйстве снижается, а в 1764г. их земельная собственность была секуляризирована.
Учет в строительстве и промышленности. Из XVII в. до нас дошло несколько учетных памятников, позволяющих реконструировать систему учета. Так, при возобновлении стенной иконописи в Московском Успенском соборе в 1642 – 1643 гг. велась следующая документация: указ, смета, приходная книга денег, расходная книга денег, книги выполненных работ.
В делах о строительстве первого русского корабля «Орел» сохранился отчет за 1667 – 1671 гг., содержащий ряд книг, из которых следует: выдано целовальникам денег за снасти и припасы — р. 23 алт. 4 деньги, за припасы – 84 р. алт.; все строительство обошлось в 9021 р. 25 алт. 2 деньги. Это первые памятники учета в судостроительной промышленности России. Строительство Гостиного двора в Архангельске обошлось в 1670 г. в 6579 р. 3 алт. 4 деньги.
Собственно производственный учет складывается в России во второй половине XVII в. Так, в Арзамасе было организовано производство поташа. Сохранились книги Арзамасских и Барминских будных (строительных) станов 1679 – 1680 гг. Здесь имеются:
1) приходно-расходная Главная книга, содержащая сплошной учет;
2) именная книга (ресконтро рабочих и служащих);
3) сметная (калькуляционная) книга. Главная книга заполнялась по данным учета целовальников. В именной книге платежная ведомость сгруппирована по месту жительства лиц, имеющих прогулы и не имеющих таковых.
Ознакомление с учетом, который вел Афанасий Фонвизин по тульским и каширским металлургическим заводам, показывает, что имели значение три книги:
1) переписная, содержащая инвентарную опись и штатное расписание;
2) приходная;
3) расходная.
Учет был централизован, записи велись в приходной и расходной книгах в строго хронологическом порядке без систематизации по заводам. Расходная книга в основном представляла собой платежную ведомость, где за неграмотных расписывался поп или дьяк. Предмет учета составляет движение денег, а не материальных средств. Отпуск готовой продукции выполнялся безвозмездно. Казна выдавала наличные деньги на возмещение текущих расходов. Бухгалтер одновременно выполнял функции кассира.
В средневековой России учет в торговле, особенно в мелочной, был относительно развит. Главным приемом в этом учете был контокоррент. Он возник в кредитных предприятиях, и истоки его, с варяжских времен, надо искать в истории Новгорода и Пскова. Контокоррентные счета по кредитным операциям в «банках» Древней Руси вели на специальных досках – «карточках». При займе в Новгороде составляли записи и выдавали долговые расписки. В Пскове для важных документов существовал общественный архив — ларь св. Троицы.
В учете товаров в торговле преобладал партионный метод со стоимостной схемой регистрации фактов хозяйственной жизни. Однако и натуральный учет был также распространен.
Для XVII в. характерно, что учетные регистры были одновременно и отчетными документами. Например, отчет о работе портовой экспедиции в Персии за 1663 – 1665 гг. начинается с перечня оприходованных ценностей. Далее идет опись списаний и выручки. Выведенная разность между оприходованными ценностями и выручкой показывала сумму прибыли.
В конце XVI – начале XVII в. появился первый труд о торговле. Он назывался «Книжка описательная, како молодым людям торг вести и знати всему цену и отчасти в ней описаны всяких земель товары различные, их же привозят на Русь немцы и иных земель люди торговые»[6].
Итак, в период допетровской эпохи следует обратить внимание на основные принципы формирования бухгалтерского учета, а именно: принцип примата государственной собственности, принцип материальной ответственности, принцип личной собственности, принцип коллективной ответственности, принцип урока или твердого задания, принцип коллации, принцип примата административных правоотношений, принцип затратного ценообразования, принцип приоритета формы над содержанием.
Так же можно выделить четыре основных момента, препятствовавших развитию учетных знаний и обусловивших проникновение двойной записи в Россию только в XVIII в.: догматизм мышления, низкий уровень правосознания, низкий уровень грамотности, низкий уровень математических знаний.
1.2. Развитие учета в период VII в. — начало XX в
В России XVIII в. правительство Петра I признало отсталость страны и встало на путь реформ, которые затрагивали и учет. Новое слово «бухгалтер» появилось впервые в газете «Московские новости» в 1710 г [7].
Развитие кораблестроительных, металлургических, винокуренных и других предприятий способствовало индустриализации России. Огромное внимание уделялось учету и контролю страны, инструкции по учету издавались как государственные акты. Требовалось вовремя делать записи, ежедневно вести приходо-расходные книги, кроме того, было установлено строго персональное подчинение ответственных лиц. Издание Регламента управления адмиралтейства и верфи стало крупнейшим событием в истории российского бухгалтерского учета. Им предусматривалась строгая система натурально – стоимостного учета материалов, и разрешалось делать записи в бухгалтерские книги только на основе оправдательных документов. Приходо-расходная книга по учету материалов должна была вестись в алфавитном порядке по наименованию, с указанием количества и суммы. Она открывалась для учета выполнения договора с подрядчиками.
Вильям Иванович Генин разработал систему производственного учета, которая обеспечивала сплошную документацию всех фактов хозяйственной жизни, регулярное проведение инвентаризаций и составление отчетности. Кроме того, он усовершенствовал методику учета затрат с помощью линейной записи. В результате в системе учета формировалась аналитическая информация, необходимая для управления структурными подразделениями. Производственный учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои в производстве возлагалась на управляющих. Этот учет получил большое развитие на уральских металлургических заводах. За несвоевременную подачу заявок на виновных налагался штраф. Подобная мера привела к тому, что в государственном хозяйстве учет стал хорошо развиваться.
С точки зрения теории, серьезней учет стал развиваться в хозяйствах помещиков. Люди были главными объектами учета, а скот, пашни и инвентарь учитывались по крепостным крестьянам. Инвентаризация ценностей и людей служила основным методологическим приемом. Обычно учет велся в предназначенных для этого книгах или на бирках. Такой учет требовал сложной системы книг. Обычно центральную книгу (табель) вел староста. В ней учитывалось, сколько времени крестьянин отработал на барщине, поэтому на каждую деревню оформлялся поименный табель. Следующей книгой был домашний журнал, в котором записывали в хронологическом порядке рождаемость, побеги крестьян, смертность и т.д. В полевой тетради учитывали состояние полей. В хлебной тетради вели запись наличия и движения хлеба. Для учета прихода, остатка и расхода денег была предусмотрена денежная тетрадь, а долги записывались в домовую книгу. В последней же тетради отражалось то, что не вошло в другие. Каждая из тетрадей представляла собой бухгалтерский регистр. Новые тетради заводились ежегодно, причем основывались они не на предыдущих записях, а по данным инвентаризации.
В области учета, для проведения реформ были необходимы грамотные люди, поэтому при Борисе Годунове, учащихся попытались отправлять за границу, но все они там так и остались.
В 1721 г. Петр I пытался создать коммерческую школу, где бы учились вести книги. Учение в петровской школе рассматривалось как служба. У учителей была обязанность научить, у учеников – научится.
Итак, реформы Петра I преследовали две цели: усилить контроль за сохранностью собственности и увеличить доходы казны. Но эти цели не были достигнуты ни при Петре I, ни после него.
Одним из благополучных в истории развития учета нашей страны стал XVIII. Сторонники Петра I старались усовершенствовать учет, поэтому двойная запись была признана наиболее действенным для этого средством. Михаил Дмитриевич Чулков стал первым, кто написал о двойной записи в России. Так же он являлся первым русским автором книги по бухгалтерскому учету «Наставление необходимо нужное для российских купцов, а более для молодых людей»[8], которая была опубликована в 1788 г. В этой книги Михаил Дмитриевич описал французскую форму счетоводства.
Эпохальное значение для русской бухгалтерии, так же имела еще одна книга, которая была издана в 1804 г. Книга была написана Иваном Сериковым и называлась «Совершенный счетовод или краткое и ясное руководство по бухгалтерии вообще с присовокуплением практических торговых примеров»[9]. В ней он описал немецкую форму счетоводства. Поэтому освоение европейской учетной мысли не вытеснило русскую традицию в бухгалтерском учете, а органично вписалось в нее.
В торговли система учета основывалась на двойной бухгалтерии и была регламентирована Банковским Уставом. В зависимости от вида предприятия, законом устанавливались порядок и форма учета в торговле. Каждое предприятие должно было вести три книги: кассовую, товарную и расчетную. Кроме этого, в оптовой и розничной торговле нужно было вести документальную книгу (перечень договоров, акций, векселей, заемных писем и т.д.). В розничной и мелочной торговле предполагалось ведение простой бухгалтерии, а в оптовой двойной. В связи с этим, оптовые предприятия должны были вести: книгу копий всей исходящей корреспонденции, главную книгу систематической регистрации, книгу исходящих счетов и журнал хронологической регистрации.
В 1722 г. на деньги уральского промышленника П. Демидова было открыто самое первое коммерческое училище, которое находилось в Москве. Через несколько лет училище перенесли в Санкт-Петербург, где оно просуществовало до революции. Обучение девочек и мальчиков проходило совместно. Они изучали три иностранных языка, коммерческую корреспонденцию на русском и иностранных языках. Больше всего времени было посвящено изучению бухгалтерского учета, так как на этом настаивала Екатерина II.
На средства московского купечества в 1804г. было открыто второе училище. В этом же году К.И. Арнольд организовал в Москве еще одно коммерческое училище, которое потом было переименовано в Московскую практическую академию. Находилась она в ведении Московского общества любителей коммерческих наук и относилась к средним учебным заведениям. Через год было открыто еще одно училище, которое находилось в Одессе.
Почва для развития русской научной школы была создана в первой половине XIX в. К.И. Арнольдом, И. Ахматовым и Э.А. Мудровым. Первым преподавателем бухгалтерского учета в России — был Карл Иванович Арнольд, приехавший из Германии. Цель бухгалтерии он видел в том, чтоб вскрывать причины изменений в составе имущества. Предметом бухгалтерии Карл Иванович называл кругооборот капитала, так же им была разработана оригинальная система учета товаров, а для исчисления себестоимости он предлагал вести калькуляционную книгу.
В соответствии с данными калькуляционной книги в себестоимость товаров входит: транспортные расходы, естественная убыль в пути и пошлины. Карл Иванович дал определение учетному регистру, ввел термин «рекапитуляция» и глаголы «дебетировать», «сторнировать»[10] и др. А так же он стал первым, кто привел в своей работе исторические данные по бухгалтерскому учету и положил начало изучению истории этой науки.
Иван Ахматов, служащий петербургской торговой фирмы, полагал, что бухгалтерский учет должен рассматриваться как часть политэкономии. Предметом учета он объявил не само хозяйство, а его отражение на счетах, не хозяйственные процессы, а методы учетного отражения информации об этих процессах. Поэтому, уже в XIX в. появились два направления в трактовке учета: предметное и методологическое. Так же Ахматов описал применение двойной бухгалтерии не только для торговли, но и для промышленного производства.
Э.А. Мудров был учителем физики и математики в Оленецкой гимназии, которая находилась в г. Петрозаводск. Эрнест Алексеевич считал, что всякий труд, приносящий прибыль, должен учитываться. Он выделял два основных варианта организации промышленного учета:
1.выделение производственного учета и калькуляции в особый цикл, не связанный с общим учетом;
2. включение производственного учета в единый учетный цикл.
Эрнест Алексеевич советовал выделять специальный счет для учета наиболее секретных операций, а при оценке товаров исходил из себестоимости в отличие от Карла Ивановича.
Русская научная школа до революции 1917 г. прошла несколько этапов в своем развитие.
На первом этапе формирования научных представлений ученых можно условно разделить на две группы в от взглядов на возможности двойной записи:
1.Традиционалисты (Рейнбот, Прокофьев)- осуществляли исследование информационных возможностей двойной записи в рамках существенных учетных представлений, декларировали универсальность двойной записи.
2. Новаторы – в зависимости от степени радикальности предлагаемых изменений выделялись:
Настроенные на разрушение теории двойной бухгалтерии:
Ф. В. Езерский – представитель созданного в 1892 г. в Москве Общества счетоводов и создатель иди тройной русской формы счетоводства;
И. П. Шмелев – автор четверной бухгалтерии;
Настроенные на совершенствование двойной записи:
И. Ф. Валицкий – попытка создания макроучета как бухгалтерии, построенной на статистических методах, а так же предложил разграничить учет основной деятельности и капитальные вложения;
С. Ф Иванов – выдвинул задачу создания специальных счетов для учета затрат, т. е. калькуляционные счета;
Э. Э. Фельдгаузен – первым ввел в калькуляцию нормативны метод.
Второй этап развития русской школы характеризуется широким распространением и пропагандой учетных представлений:
А. М. Вольф – создатель первого в России журнала «Счетоводство»[11], на страницах которого были опубликованы работы крупнейших отечественных и зарубежных авторов;
Обсуждались необходимость создания института бухгалтеров;
Организовывались курсы бухгалтеров, коммерческие училища и школы;
Появилась возможность высшего экономического образования. Например, в 1899 г. было создано экономическое отделение в Петербургском политехническом институте.
Третий этап развития русской школы характеризуется борьбой двух течений учетной мысли расходившихся во взглядах на сущность двойной записи:
Меновая школа – создана петербургской школой и отражала следующие положения:
а) мена являлась причиной двойной записи;
б) система счетов, что вызывает независимость баланса от инвентаря.
Балансовая школа – создана московской школой и отражала следующие положения:
а) двойная группировка счетов в балансе определяет двойную запись ;
б) система счетов задана балансом, т.е. счета – элементы баланса, при этом баланс – упрощенная форма инвентаря.
Итак, работы авторов XVIII и первой половины XIX в. стали расцветом русского национального самосознания и привели к формированию основ русской школы бухгалтерского учета. В формировании школы прослеживаются три основных этапа:
Первый этап начинается с трудов Павла Ивановича Рейнбота и Александра Васильевича Прокофьева. Оба автора стояли на рубеже старой и новой русских школ. Со старой их роднит узкопрактический подход к делу, с новой – универсальность, с которой они распространяют метод двойной бухгалтерии на все отрасли хозяйства;
Второй этап развития русской школы характеризуется широким распространением и пропагандой учетных представлений;
Третий этап формирования русской бухгалтерской школы совпал с первой русской революцией. В учет пришли новые люди, возникли новые течения, появились новые проблемы. В это время образовалось два научных направления: петербургская и московская школы. Их разделяло учение о счетах и балансе.
1.3. Бухгалтерский учет в СССР (1921-1992)
Последствия Октябрьской революции привели к ликвидации денежного обращения, замене торговли распределением, уничтожили кредит, а обобществление производительных сил потребовало невиданной централизации управления народным хозяйством страны. Все это не могло не затронуть бухгалтерский учет.
Уже 5 декабря 1917г. были изданы: Постановление СНК «Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля» и Декрет «О правах народного комиссара по Государственному контролю в Совете Народных Комиссаров».[12] В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия, на которую были возложены огромные обязанности: ведение суммарного чета всех денежных средств и материального имущества, составление годовых бухгалтерских отчетов о доходах и расходах республики, статистика народного хозяйства. Центральная бухгалтерия должна была составлять к концу отчетного периода генеральный баланс и отчет для представления на утверждение Всероссийского съезда Советов рабоче-крестьянских и солдатских депутатов. Учет возлагался на отчетный отдел Государственного контроля, который должен был вести Главную книгу, содержащую всего три активных счета: «Недвижимость», «Материалы», «Инвентарь»[13]. Работа началась с повсеместной инвентаризации, описи составлялись в трех экземплярах, один служил основанием для учета на предприятии, второй отправлялся в губернское управление, третий — прямо в Москву.
Положение было написано русским бухгалтером А.М. Галаганом, только что вернувшимся из Италии, где он учился у одного из самых великих бухгалтеров XX в. Фабио Бесты. Галаган написал все, что ему говорили «товарищи», но, сославшись на итальянский закон от 17 февраля 1884г., ввел от себя требование денежной оценки всех видов имущества, которая должна выполняться по рыночным ценам на момент инвентаризации, если же комиссия не могла найти таковых, то по себестоимости.
То есть, ему удалось официально ввести денежный измеритель и оценку по рыночной стоимости. Это сыграло большую роль в подготовке и принятии 27 июля 1918г. Постановления СНК РСФСР о торговых книгах, ведение которых вменялось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям. В сущности, это было традиционное положение, которое мало чем отличалось от подобных нормативных документов, принятых в условиях рыночной экономики, но в тот момент политическая ориентация на переход к коммунизму не была поколеблена.
Поскольку деньги стремительно исчезали из экономики, возникла проблема всеобщего учетного измерителя. Проблема была серьезной, и между экономистами и бухгалтерами возникли разногласия. Первые полагали, что деньги в результате построения коммунизма и инфляции больше для учета не нужны. И поэтому экономисты предлагали новые, по их мнению, более совершенные измерители, в качестве которых выступали трудовые, энергетические и предметные.
Самыми влиятельными были сторонники трудового измерителя. Они считали целесообразным вести учет материальных ценностей в трудочасах. В этом не было ничего нового. Такие единицы (трудочас, трудодень) пропагандировали Оуэн, Прудон и Родбертус, а Маркс и Энгельс подвергли критике их идеи. В эпоху коммунизма сторонники такого измерителя разделились на две группы: теоретиков, исходивших в своих построениях из теоретических положений марксисткой политической экономии, и практиков, считавших, что трудовой измеритель при падающей валюте — единственно возможное средство для обобщающих расчетов.
Струмилин полагал, что каждый трудящийся по месту работы должен получить книжку, в которой ему будет записано отработанное число трудовых единиц (тредов). В магазинах при отпуске продуктов в книжке будет отмечено, на сколько тредов продуктов получил трудящийся. Получать продукты и услуги по этой книжке можно до тех пор, пока не будет исчерпан кредит. Такие взгляды широко пропагандировались.
Так, в январе 1920г. на III съезде Советов народного хозяйства предлагалось установление твердой счетной единицы в хозяйстве и бюджете страны, взяв за основание измерения единицу труда. Для этого предлагали составление специальных каталогов с коэффициентами редукции, полагая, что все может быть оценено в трудовых единицах. Например, в театре за единицу труда актеров принимаются зрители. Если это пролетарии или красноармейцы, то за каждого такого зрителя труппа получала две единицы, а если зритель — обыватель, мелкий буржуй, то только одну единицу.
Среди сторонников энергетического измерителя необходимо отметить М.Н. Смит и С.А. Клепикова. Они полагали, что в основе единого измерителя должна быть затрата условной приведенной единицы энергии («эрг»), а среди представителей предметного — А.В. Чаянова, считавшего, что должна быть применена условная единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производства.
Другую группу составляли приверженцы натурального измерителя П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов. Признавая денежный измеритель негодным, они не рассчитывали найти замену, а поэтому рассматривали бухгалтерию только как материальный натуральный учет. Затем возникла борьба ведомств, для предотвращения которой многие стали требовать натуральный учет. Теоретические концепции и практика учета получили отражения в разработанных НК РКИ Основных положениях государственному счетоводству и отчетности, утвержденных СНК РСФСР и изданных 14 сентября 1920 г.
Бухгалтеры-реалисты, в большинстве своем практики, обычно не вступали в теоретические споры и вели учет по старинке в денежном измерителе. Они просто перерабатывали и приспосабливали инструкции и положения, применявшиеся до революции в наиболее развитых в экономическом отношении предприятиях, к новым условиям. В результате инструкции значительно упрощались, так как отпадали многие хозяйственные функции.
В конце 20-х годов XX в. под влиянием идей Рудановского начинает развиваться нормативный учет, внедрение которого связывают с именами Е.Г. Либермана и М.Х. Жебрака. В основу норм они предлагали заложить максимально допустимые расходы. Теоретически нормативы вводятся для того, чтобы учитывать и документировать не все текущие фактические затраты, а только отклонения от них. Поэтому Жебрак предлагал при нормативном учете составлять документы только на выявленные отклонения. Однако очень скоро получил всеобщее признание взгляд о том, что в документах должны фиксироваться все фактические производственные расходы.
Впервые нормативный учет был применен на практике в 1930г. на харьковском заводе «Серп и молот»[14]. Во второй половине 1932г. было уже 12 предприятий, работающих на основе нормативного учета. Более широкому внедрению его в практику мешали недостатки нормирования и неритмичность работы промышленных предприятий. Если в США предприятия, работающие по системе, имели общую величину отклонений фактической себестоимости от стандартной в границах от 0,5 до 2% в год, то у нас такие отклонения составляли от 7 до 30%.
Поэтому, несмотря на широкую пропаганду «чистого» варианта нормативного учета, отмеченные обстоятельства тормозили его распространение. В результате стал формироваться новый вариант нормативного учета. В 1948г. Жебрак писал, что «при более или менее устойчивой номенклатуре вырабатываемой цехом продукции целесообразно отказаться от поиздельного разреза учета затрат и ограничиться только цеховым разрезом. Последний вообще очень важен для того, чтобы можно было судить о качестве работы цеха»[15]. Далее он сформулировал известное положение о «невиновности» изделий за общие отклонения, так как последние возникают по вине администрации. Установка, выдвинутая Жебраком, получила в дальнейшем широкое признание.
Среди других факторов, тормозящих распространение «чистого» нормативного учета затрат на производство, следует выделить отсутствие строго обоснованных нормативов. Так, A.C. Маргулис видел крупную ошибку в построении нормативов затрат в том, что нормирование ограничено рамками одного предприятия, в то время как надо исходить из отраслевых норм затрат. Он же отметил, что сами нормы и плановые калькуляции во многих случаях завышены.
В послевоенное время теория калькуляции и ее связь с учетом затрат стали основной темой для бухгалтеров и их диссертаций. Было предложено четыре возможных варианта:
1) калькуляция обусловливает учет затрат;
2) учет затрат обусловливает калькуляцию;
3) калькуляция и учет тождественны;
4) калькуляция и учет — независимые друг от друга процессы.
Первый подход берет свое начало в трудах А.З. Попова и Н.А. Блатова. Они и их последователи были едины в понимании того, что себестоимость — центральный момент бухгалтерского учета, аналитический синтез всей работы, следовательно, учету себестоимости должен быть подчинен учет затрат. Первое — цель, второе — средство.
Второй подход был и остается наиболее распространенным в нашей литературе. Он подходит к трудам К.И. Арнольда и Э.А. Мудрова. Их последователями были В.И. Стоцкий, РЛ. Вейцман, М.Х. Жебрак, A.C. Наринский и др. В этом подходе учет затрат и калькуляция рассматривались как строго обособленные этапы — сначала учет затрат, потом калькуляция, первый может существовать без второго, второй без первого — нет.
Третий подход был ответом на предыдущий и связан с именем крупнейшего русского ученого С.Ф. Иванова. Его последователями были А.И. Гуляев, А.Ш. Маргулис, C.A. Стуков. Наиболее четко выразил этот взгляд Стуков.
Четвертый подход берет свое начало с работы М. Корнильева, в советское время его вновь выдвинули Н.Г Чумаченко, Э.К. Гильде, В.Б. Ивашкевич и др. Наиболее четко этот взгляд выразил Басманов, подчеркнувший, что учету затрат и калькуляции присущи различные «как предметы изучения, так и способы познания»[16]. Эрих Карлович Гильде применил для исследования учета затрат моделирование. Суть этого подхода заключалась в том, что схемы учета затрат проецировались не на отрасль промышленности, а на технологический тип производства, в результате создавались условия для формирования единой схемы учета затрат вне связи с отраслевыми разрезами. Надо отметить, что когда Гильде начинал свои исследования, в стране действовало 58 отраслевых инструкций, из них только по машиностроению — 12. Систематизация и замена этого множества методологических положений была его огромной заслугой.
В начале 30-х годов подавление учетной мысли привело к возникновению положения о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом. Важнейшие из них были отмечены:
1) при капитализме бухгалтерский учет отражает процесс воспроизводства, основанный на частной собственности, при социализме — процесс, происходящий в условиях общественной социалистической собственности;
2) при капитализме бухгалтерский учет ограничен рамками одного предприятия, при социализме бухгалтерский учет — часть единой системы народнохозяйственного учета;
3) при капитализме бухгалтерский учет есть частное дело отдельных предпринимателей, при социализме бухгалтерский учет ведется по плану счетов, единому для данной отрасли народного хозяйства;
4) при капитализме задачей учета становится выявление прибыли, при социализме цель учета — отражение выполнения данным предприятием всего хозяйственного плана;
5) при капитализме над бухгалтерским учетом безраздельно властвует коммерческая тайна, а в отчетности имеют место факты фальсификации, при социализме в бухгалтерском учете возникает объективная необходимость реально и правдиво отражать действительность.
Переход к социализму для бухгалтерского учета помимо упрощения учетной техники имел три главных следствия:
1) сферой применения бухгалтерского учета было признано все народное хозяйство.
2) параллельное существование двух дисциплин — счетоведения (как теории бухгалтерского учета) и счетоводства (практического применения принципов счетоведения) — признано нежелательным;
3) двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон.
Утверждение о единстве различных видов учета было основано на требованиях XVI партийной конференции об установлении единства бухгалтерского, оперативного и статистического учета. В январе 1930г. ЦИК и СНК СССР приняли постановление о передаче ЦСУ СССР Госплану СССР, а 17 декабря 1931г. было организовано Центральное управление народнохозяйственного учета Союза ССР при Государственной плановой комиссии Союза ССР — ЦУНХУ.
Проблема усугублялась тем, что помимо бухгалтерского и статистического в 30-е годы получил самое широкое, почти повсеместное, распространение новый вид учета — оперативный. Его зарождение должно быть отнесено к первым годам Советской власти и связано с работами М.П. Рудакова, P.C. Майзельса, A.B. Вейсброда и В.В. Цубербиллера.
Признание двойной записи методом бухгалтерского учета, техническим приемом, естественно, привело к торжеству балансовой теории. Действительно, если рассматривать баланс как двоякую группировку хозяйственных средств, ясно, что двойная запись — это только технический прием, вытекающий из необходимости непрерывно учитывать средства хозяйства и их источники. Этот взгляд разделяли наиболее видные авторы того времени Я.М. Гальперин, Н.А. Кипарисов, Н.А. Леонтьев. Доказательством победы балансовой теории следует признать и тот факт, что до 1940г. название балансовый учет в значительной степени преобладало над названием бухгалтерский учет, вытесняя последнее из названий учебников, книг и учебных программ. Однако в рамках теории баланса были выдвинуты интересные соображения.
Я.М. Гальперин предложил новую структуру баланса, разделив актив на средства в трех сферах — производства, обращения и потребления, а пассив — на собственные и привлеченные ресурсы. Придавая огромное значение оперативности и единству учетных данных, он же впервые подчеркнул необходимость сделать основной задачей бухгалтерского учета контроль выполнения плана. В отличие от Рудановского, предлагавшего вести учет выполнения плана системно, Гальперин полагал, что на предприятии должны быть две параллельные системы данных — плановые и учетные — отклонения же от плана в этом случае выясняются не на счетах, а как разность между плановыми и учетными показателями.
Большое вниманию балансу уделил Р.Я. Вейцман. Именно он внес в нашу литературу понимание баланса как синтетического учетного показателя. Он же предложил для практики удобную группировку в активе: основные средства, средства в обороте, средства вне оборота. В пассиве: фонды, кредиты, регулирующие статьи и результаты (накопления и доходы будущих лет).
Весьма оригинальны были идеи В.И. Стоцкого. Он считал, что баланс вытекает из счетов и, следовательно, содержит в себе всю их систему. Поэтому отдельные счета относятся к балансу как части к целому. Стоцкий последовательно проводил два параллельных деления и пассива, и актива по функциональному признаку (формирование средств) и по целевому назначению. Наличие таких группировок позволяет выявить структуру средств и их источников, чему особенно способствует близость этих группировок к системе бухгалтерских счетов.
В 40-х годах распространение получила мемориально-ордерная форма, при которой стали широко применять накопительные ведомости. Для однородных операций открывалась отдельная ведомость. По истечении месяца в ведомостях подводили итоги и на их основе составляли мемориальные ордера, где указывалась корреспонденция счетов. Если операция носила единичный характер, то мемориальный ордер выписывали непосредственно по первичному документу, после регистрации мемориальных ордеров в хронологическом порядке в журнале делали записи оборотов в Главной книге.
При разработке журнально-ордерной формы стремились к сокращению записей, связанных с регистрацией данных. Поиски начались с идеи дополнить колонки накопительных ведомостей шифрами корреспондирующих счетов. В результате получился регистр интегральной формы. Но в таком регистре дебетовые и кредитовые обороты сгруппированы по корреспондирующим счетам, а отсюда возможность регистрировать каждый факт хозяйственной жизни не дважды, а один раз — либо в дебетовой части, с указанием кредитуемого счета, либо в кредитовой, с указанием дебетуемого счета. При любом варианте технические записи сокращаются в два раза. Оба варианта практически равноценны.
В 1928г. Н. Диатолович предпочитал дебет. К концу 50-х годов, по примеру Гомберга, считавшего, что кредит — причина, а дебет — только следствие, предпочли кредит. Упрощение произошло и за счет ликвидации мемориальных ордеров, а с ними и хронологической записи. В 50-х годах, когда знания распространились, а привычки исчезли, решили покончить с хронологической регистрацией. Так возникла журнально-ордерная форма. Она подвела черту под развитием ручных форм регистрации, ликвидировав технически и сохранив по существу двойную запись, упразднив хронологическую регистрацию и создав условия широкого применения позиционной записи для целей аналитического учета. Журнально-ордерная форма стала, бесспорно, самым экономичным способом регистрации фактов хозяйственной жизни.
Однако эта форма имела и серьезные изъяны, которые делают ее неудовлетворительной. Когда накопительная ведомость превратилась в журнал-ордер, в каждой отрасли, на каждом предприятии стали возникать свои варианты этой формы. Таким образом, в чистом виде эта форма никогда ни на одном предприятии не применялась.
В 50-е годы получают достаточно большое распространение счетно-перфорационные машины, и начинается поиск новых форм счетоводства — таблично-перфокарточных или приспособление старых — варианты мемориально-ордерной. В.Б. Ивашкевич и К.Н. Нарибаев подчеркивали роль матрицы как решающего звена новой формы, а Нарибаев даже ввел название «таблично-матричная»[17] форма.
Большие изменения, которые принесла вычислительная техника в учет, не могли не оказать влияния на общую концепцию формы счетоводства. В частности, А.А. Додонов писал, что новая форма счетоводства должна предусматривать выполнение всех учетных работ, начиная с выписки первичных документов и кончая получением необходимой сводки отчетных данных с помощью вычислительных машин.
К концу 50-х годов в народном хозяйстве действовало несколько отраслевых планов счетов. Их множественность стала тормозить как централизованное руководство бухгалтерским учетом, так и дальнейшее его совершенствование. Поэтому на базе отраслевых был создан единый план счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения. Его должны были применять государственные предприятия почти всех отраслей народного хозяйства — промышленности, строительства, транспорта, сельского хозяйства, торговли и связи и т.д. независимо от их подчиненности. Однако в случае необходимости отдельные отрасли народного хозяйства по согласованию с Министерством финансов СССР могли вводить в единый план счетов дополнительные счета в связи со спецификой деятельности предприятий этих отраслей.
Единый план счетов не распространялся на банки и внешнеэкономические организации. Он был уточнен в 1968г., пересмотрен в 1985, 1991 и 2000 годах и стал центральным нормативным актом, регламентирующим правила учета в стране.
К началу 60-х годов руководящим работникам всесоюзного масштаба стали очевидны преимущества централизации учета. В ноябре 1964г. вышло постановление Совета Министров СССР «О мерах по устранению серьезных недостатков в организации бухгалтерского учета и усилению его роли в осуществлении контроля в народном хозяйстве»[18]. И с этого момента был взят решительный курс на централизацию учета. Она проводилась в форме централизованных бухгалтерий (ЦБ). Концептуальная сторона ЦБ была разработана и обоснована Безруких. Он же руководил и работами по проведению ее в жизнь.
Считалось, что централизация учета позволяет:
1) лучше распределить обязанности между сотрудниками;
2) сократить их число;
3) повысить производительность их труда;
4) ускорить представление отчетности;
5) ликвидировать внутренние расчеты;
6) использовать вычислительную технику;
7) усилить контроль за деятельностью материально ответственных лиц.
Такая структура предусматривала создание технологии обработки данных и была связана с введенным Нарибаевым новым понятием — «учетный цикл», который состоит из ряда процедур, выполняемых в определенной последовательности — измерение и сбор первичной информации, ее классификация и запись в конкретные материальные носители, обработка и получение сводных данных, и составление отчетных форм.
Таким образом, цикл охватывает время от момента получения исходных данных до момента получения баланса или, что одно и то же, равняется промежутку времени от баланса до баланса.
Начало активной работы по перестройке системы бухгалтерского учета пришлось на 1989–1990 гг., когда возникла практическая необходимость модернизации этой системы для предприятий с участием иностранного капитала и акционерных обществ, типичных для рыночной экономики. Результатом стала переработка и замена ряда методик учета, не отвечавших условиям деятельности предприятия.
Стала очевидной необходимость приспособления российской системы бухгалтерского учета к меняющимся экономическим отношениям, концептуальной переработки всей нормативно-методической базы учета и отчетности, прежде всего плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению, положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и других актов, которые были ориентированы на старые условия хозяйствования.
К концу 1991 г. с участием экспертов Центра по ТНК ООН был подготовлен новый план счетов, который сохранил преемственность с прежним, но претерпел концептуальные изменения. Так же были устранены такие недостатки старой системы учета, как: игнорирование оборота капитала, упрощенное отражение товарного кругооборота, преобладание натуралистического подхода к методике учета хозяйственных операций предприятия, отсутствие в составе объектов бухгалтерского учета некоторых видов имущества и операций, не распространенных или не существовавших в плановой экономике, но имеющих важное значение в рыночной (валютные операции, ценные бумаги, нематериальные активы и др.).
Коренная перестройка всей экономики страны привела к необходимости создания новых контрольных структур, присущих рынку. Так, в 1990 г. была создана государственная налоговая служба, призванная обеспечить действенный контроль за полнотой и своевременностью перечисления налогов в бюджет всеми юридическими и физическими лицами.
С распадом СССР и выделением России как нового государства в ее экономической политике произошли значительные изменения. Переход от командно-административной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к принятой во всем мире системе Международных стандартов.
Становление и развитие новых рыночных отношений, управление экономикой, использование Международных стандартов бухгалтерского учета предопределяют усиление роли и значения бухгалтерского учета.
Изменения в экономической системе Российской Федерации привели к изменению в деятельности предприятий, которое должно было найти адекватное отражение в бухгалтерском учете. И бухгалтерский учет в России действительно подвергся коренному изменению. В настоящее время он далеко ушел от бухгалтерского учета в СССР. При подготовке документов, регулирующих бухгалтерский учет, были учтены многие положения и стандарты международного учета.
Тем не менее, сегодняшняя система бухгалтерского учета в России имеет свою специфику, которая связана с её происхождением из бухгалтерского учета в условиях плановой экономики. Не все из «пережитков» старой системы действительно являются пережитками, российская и советская школа теории бухгалтерского учета разработала некоторые понятия и методы, которые не утратили своего значения и сегодня, более того, они начинают постепенно получать распространение и в практике учета в развитых странах. Также некоторые из различий носят номинальный характер, сводятся к различию терминов и понятий.
Но некоторые особенности современной российской системы бухгалтерского учета объективно снижают её ценность для участников хозяйственного оборота и препятствуют нормальному развитию экономики. Одновременно экономическая система России продолжает интенсивно изменяться, возникают новые виды хозяйственной деятельности, которые должны найти адекватное отражение в учете.
Роль и концепции бухгалтерского учета потерпели кардинальные преобразования с переходом российской экономики к рынку. Был декларирован переход к современной системе учета. И действительно, преобразованная система учета много лучше соответствует потребностям рыночной экономики. Основное отличие все же продолжает сохраняться — основным потребителем бухгалтерской информации продолжает оставаться государство в лице налоговых органов, а регулирующая роль участников делового оборота — инвесторов, кредиторов, менеджеров, а также самих бухгалтеров и аудиторов — сведена к минимуму.
Отсутствие реальной потребности в данных учета, которое наблюдалось до последнего времени, и достаточно низкая квалификация большинства бухгалтеров и потребителей бухгалтерской информации привели к тому, что подлинное развитие (т.е. движение и столкновение с различными проблемами) бухгалтерского учета для рыночной экономики в России только начинается.
Россия начала свое движение с точки более высокого развития (т.к. смогла использовать большое количество международных наработок) и много большего уровня регулирования, то прогресс России следует признать исключительно быстрым
С определением нормативной базы бухгалтерского учета в Российской Федерации нет никаких проблем. Основой системы учета являются законодательные акты, такие как «Положение о бухгалтерском учете и отчетности»[19] и другие, а также подзаконные нормативные акты, издаваемые Правительством РФ, указы Президента, письма Государственной Налоговой Службы, а в некоторых случаях письма Центрального Банка РФ и распоряжения внебюджетных фондов, особенно Пенсионного.
В Федеральном законе «О бухгалтерском учете»[20] сформулированы следующие задачи:
формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов, обеспечение ее финансовой устойчивости.
Для выполнения задач, поставленных перед бухгалтерским учетом, в Законе сформулированы и основные требования к его ведению:
оценка имущества в рублях;
раздельный учет собственного имущества и имущества других организаций; непрерывность учета во времени;
ведение учета двойной записью в системе счетов; соблюдение тождества данных синтетического и аналитического учета;
отражение хозяйственных операций на счетах без всякого изъятия;
раздельное отражение затрат на производство и капитальные вложения.
Бухгалтерский учет является основным источником информации, поставляемой разным уровням управления. На ее основе принимаются соответствующие решения. Информация, получаемая в системе бухгалтерского учета, широко используется всеми видами хозяйственного учета. Для того чтобы получаемая информация удовлетворяла всех пользователей, она должна быть достоверной, объективной, своевременной и оперативной.
В марте 1998 г. Правительством Российской Федерации была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Целью этой Программы является приведение российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. Последним годом в выполнении этой программы стал 2002 г.
Основные цели и задачи реформы охватывали:
формирование системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;
увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;
оказание методической помощи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.
В соответствии с принятой Программой для достижения поставленных целей было предусмотрено проведение трех блоков мероприятий: обновление нормативной базы бухгалтерского учета; становление бухгалтерской профессии; повышение квалификации бухгалтерских кадров.
В конце 2000 г. Минфин России утвердил новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению, а Минюст России принял решение квалифицировать этот документ как не требующий государственной регистрации. В связи с этим для многих организаций появилась возможность применять новый План счетов бухгалтерского учета с 1 января 2001 г. Для большинства организаций переход на новый План счетов состоялся 1 января 2002 г.
Подготовлена и внесена на рассмотрение в Правительство Российской Федерации новая редакция Федерального закона «О бухгалтерском учете». Изменения, внесенные в проект Федерального закона, согласуются с новациями, вытекающими из положений по бухгалтерскому учету (отдельные правила, терминология и др.). При этом в новую редакцию включены два важных дополнения.
Первое связано с введением нормы обязательности составления сводной бухгалтерской отчетности группами взаимосвязанных организаций, образованных на добровольных началах. Несмотря на указания Минфина России (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности), многие группы взаимосвязанных организаций не составляют указанной отчетности, сужая базу информации, необходимой для успешного управления такой группой.
Второе дополнение вытекает из Плана мероприятий по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности в части, касающейся проведения аттестации профессиональных бухгалтеров (главных бухгалтеров и бухгалтеров-экспертов). Варианты формирования бухгалтерской отчетности
В ходе выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности были определены три группы организаций, по-разному формирующих бухгалтерскую отчетность в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета.
Предусмотрены три варианта формирования составляющих частей бухгалтерской отчетности (упрощенный, стандартный и множественный). Кроме того, имеется четвертый вариант формирования бухгалтерской отчетности — когда организация составляет отчетность в полном соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и не формирует ее параллельно по российским правилам. Необходимость выделения указанных групп связана с тем, что разные группы организаций в зависимости от стоящих перед ними задач в разной степени детализации должны решать проблему прозрачности при раскрытии итоговой бухгалтерской информации.
Организации первой группы применяют международные стандарты финансовой отчетности. Функционирование этих организаций характеризуется необходимостью привлечения капитала (включая иностранный) для дальнейшего развития производства, инфраструктуры и т.п. В первую группу входят открытые акционерные общества, акции которых котируются на фондовом рынке.
Во вторую группу входят организации, формирующие бухгалтерскую отчетность по множественному варианту. К ним относятся оставшиеся открытые акционерные общества, а также федеральные и крупные муниципальные унитарные предприятия, организации, представляющие эту группу, могут в дальнейшем перейти в первую группу.
К третьей группе относятся остальные организации (закрытые акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью и др., за исключением субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций), которые составляют бухгалтерскую отчетность по стандартному варианту.
Четвертая группа объединяет субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации, составляющие отчетность по упрощенному варианту.
Кроме того, возникает задача установить определенную этапность в достижении поставленных целей. Например, разрешить для первой группы организаций составлять бухгалтерскую отчетность исключительно по международным стандартам финансовой отчетности с 2002 г. или 2003 г., а требовать обязательность такого составления — лишь с отчета за 2005 г.
Для представителей второй и третьей групп важно научиться пользоваться утвержденными российскими правилами при формировании и составлении бухгалтерской отчетности. Раскрывая информацию в отчетности, следует учитывать, что будет происходить постоянное совершенствование ранее принятых и утверждение новых положений но бухгалтерскому учету.
С основными направлениями совершенствования нормативной базы напрямую увязана концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Институтом профессиональных бухгалтеров России в декабре 1997 г.
В этой Концепции на основе проведенного скрупулезного анализа российской и международной практики, тенденций развития бухгалтерского учета сформулированы подходы к построению российской системы бухгалтерского учета на ближайшие 10-15 лет. К сожалению, этот документ незнаком большинству бухгалтеров и даже профессиональным комментаторам выходящих нормативных документов.
В этой связи, по нашему мнению, следует напомнить, что Концепция является основой построения системы бухгалтерского учета в стране и призвана:
обеспечивать заинтересованных специалистов информацией об общих подходах к организации и ведению бухгалтерского учета;
служить фундаментом для поэтапной разработки новых и пересмотра действующих актов по бухгалтерскому учету;
быть основой принятия реше