Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

Новый план счетов бухгалтерского учета

Счета, на которых отражаются доходы и расходы организации, а также выявляется конечный финансовый результат ее деятельности, в новом Плане счетов сгруппированы в заключительном VIII разделе «Финансовые результаты».

Для формирования финансовых результатов предусмотрены следующие счета бухгалтерского учета:

На счете 90 «Продажи» учитываются операции по поступлению доходов, признанных, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, выручкой от обычных видов деятельности: продажи продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также от сдачи в аренду активов организации, предоставления во временное владение или пользование объектов интеллектуальной собственности и участия в уставных капиталах других организаций, если это является предметом деятельности организации.

Корреспонденция счетов по учету доходов и расходов от обычных видов деятельности:

Д-т сч. 62 — К-т сч. 90 — отражение суммы поступлений, признанных выручкой от продажи продукции, товаров, работ, услуг;
Д-т сч. 90 — К-т сч. 68,76 — отражение суммы НДС и других налогов, полученных в составе выручки;
Д-т сч. 90 — К-т сч. 20, 41, 43, 44 и др. — отражение расходов, включаемых в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг;
Д-т сч. 90 — К-т сч. 99 — отнесение в конце месяца суммы прибыли от продаж на счет прибылей и убытков;
Д-т сч. 99 — К-т сч. 90 — отнесение в конце месяца суммы убытка от продаж на счет прибылей и убытков.

Новым Планом счетов предусмотрена также возможность ведения учета по счету 90 «Продажи» с использованием специальных субсчетов:

При использовании указанных субсчетов учет операции по формированию доходов и расходов от обычных видов деятельности будет осуществляться следующим образом:

Корреспонденция счётов по учету доходов и расходов от обычных видов деятельности (с использованием отдельных субсчетов):

Д-т сч. 62 — К-т сч. 90-1 — отражение выручки от продаж;
Д-т сч. 90-3 — К-т сч. 68, 76 — отражение НДС с выручки;
Д-т сч. 90-2 — К-т сч. 20, 26. 43, 44 и др. — отражение расходов, включаемых в себестоимость продажи;
Д-т сч. 90-9 — К-т сч. 99 — отнесение ежемесячно суммы прибыли от продаж, выявленной на конец отчетного месяца, с отдельного субсчета на счет прибылей и убытков;
Д-т сч. 99 — К-т сч. 90-9—отнесение ежемесячно в конце месяца суммы убытка от продаж, выявленного на конец отчетного месяца, с отдельного субсчета на счёт прибылей и убытков;
Д-т сч. 90-1 — К-т сч. 90-9 — отнесение в конце года накопленной суммы выручки от продаж на отдельный субсчет;
Д-т сч. 90-9 — К-т сч. 90-2,90-3, 90-4, 90-5 — отражение в конце года накопленной суммы расходов, связанных с продажами, на отдельный субсчет.

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» учитываются прочие доходы и расходы, которые, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, относятся к операционным и внереализационным доходам и расходам: от продажи и прочего выбытия активов организации, а также от сдачи в аренду активов организации, предоставления во временное владение или пользование объектов интеллектуальной собственности и участия в уставных капиталах других организаций (если это не является предметом деятельности организации), получения и предоставления займов, получения и уплаты штрафов, пеней, неустоек и др.

Корреспонденция счетов по учету прочих доходов и расходов:

Д-т разных счетов — К-т сч. 91 — отражение поступлений, относящихся к прочим доходам;
Д-т сч. 91 — К-т разных счетов — отражение затрат, относящихся к прочим расходам;
Д-т сч. 91 — К-т сч. 99 — отнесение в конце месяца суммы прибыли от прочих доходов и расходов на счет прибылей и убытков;
Д-т сч. 99 — К-т сч. 91 — отнесение в конце месяца суммы убытка от прочих доходов и расходов на счет прибылей и убытков.

Для учета операций по счету 91 «Прочие доходы и расходы», так же как и по счету 90 «Продажи», можно использовать специальные субсчета:

Порядок учета операций с использованием указанных субсчетов аналогичен порядку, рекомендованному для учета операций на счете 90 «Продажи»: по счетам 90-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» записи производятся накопительно в течение отчетного года, сальдо прочих доходов и расходов ежемесячно списывается со счета 90-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки», а в конце отчетного года счета 90-1 «Прочие доходы» и 90-2 «Прочие расходы» закрываются на счет 90-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Рис. 1. Схема взаимоувязки счетов бухгалтерского учета и показателей бухгалтерской отчетности

На счете 99 «Прибыли и убытки» выявляется конечный результат финансово-хозяйственной деятельности организации (чистая прибыль или чистый убыток), который складывается из следующих показателей:

По окончании отчетного года счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Рассмотрим на конкретном примере порядок формирования финансового результата деятельности организации в соответствии с требованиями нового Плана счетов.

Пример

Результаты деятельности организации в отчетном месяце характеризуются следующими показателями: получена выручка от продажи продукции в сумме 180 тыс. руб., в том числе НДС — 30 тыс. руб.; расходы, отнесенные на себестоимость проданной продукции, составили 110 тыс. руб., из них затраты основного производства — 100 тыс. руб.; управленческие расходы — 10 тыс. руб.; получены прочие доходы: по договору простого товарищества — 15 тыс. руб.; штрафы за нарушение хозяйственных договоров — 5 тыс. руб. Произведены прочие расходы: по оплате процентов за кредит — 2 500 руб.; услуг банка — 1 000 руб.; налогов, уплачиваемых за счет финансовых результатов,— 1 500 руб.; получены убытки за счет списания уничтоженных пожаром материальных ценностей — 5 тыс. руб.; начислен налог на прибыль в сумме 15 тыс. руб.

Формирование финансовых результатов за отчетный месяц:

Д-т сч. 62 — К-т сч. 90-1— 180 000 руб. — отражение выручки от продажи продукции;
Д-т сч. 90-3 — К-т сч. 68 — 30 000 руб. — отражение НДС с выручки;
Д-т сч. 90-2 — К-т сч. 20 — 100 000 руб. — отражение в себестоимости проданной продукции затрат основного производства;
Д-т сч. 90-2 — К-т сч. 26— 10 000 руб. — отражение в себестоимости проданной продукции управленческих расходов;
Д-т сч. 90-9 — К-т сч. 99 — 40 000 руб. — отнесение суммы прибыли от продажи продукции на счет прибылей и убытков;
Д-т сч. 76-3 — К-т сч. 91-1 — 15 000 руб. — отражение доходов по договору простого товарищества;
Д-т сч. 76-2 — К-т сч. 91-1 — 5 000 руб. — отражение признанных штрафов за нарушение хозяйственных договоров;
Д-т сч. 91-2 — К-т сч. 66 — 2 500 руб. — отражение начисленных процентов за кредит;
Д-т сч. 91-2 — К-т сч. 76-5 —1 000 руб. — отражение расходов по оплате банковских услуг;
Д-т сч. 91-2 — К-т сч. 68 — 1 500 руб. — отражение начисленных сумм налогов, уплачиваемых за счет финансовых результатов;
Д-т сч. 91-9 — К-т сч. 99—15 000 руб. — отнесение суммы прибыли от прочих доходов и расходов на счет прибылей и убытков;
Д-т сч. 99 — К-т сч. 10 — 5 000 руб. — отражение суммы убытка от списания материалов, уничтоженных пожаром;
Д-т сч. 99 — К-т сч. 68—15 000 руб. — начисление налога на прибыль.

За отчетный месяц облагаемая прибыль составила 50 тыс. руб. (40 000 + 15 000-5 000), налог на прибыль по ставке 30% — 15 тыс. руб., финансовый результат деятельности организации — 35 тыс. руб. (40 000 + + 15 000-5 000-15 000). На синтетическом счете 90 «Продажи» за отчетный месяц образуется нулевое сальдо, в то время как на субсчетах отражены соответствующие обороты за отчетный месяц: по кредиту счетов 90-1,91-1 и дебету счетов 90-2,90-3,90-9, 91-2, 91-9.

Формирование финансовых результатов за отчетный год

За отчетный год деятельность организации характеризуется следующими показателями: выручка от продажи продукции — 720 тыс. руб. (оборот по кредиту счета 90-1), в том числе НДС — 120 тыс. руб. (оборот по дебету счета 90-3), себестоимость продажи — 400 тыс. руб. (оборот по дебету счета 90-2), прочие доходы —180 тыс. руб. (оборот по кредиту счета 91-1), прочие расходы — 75 тыс. руб. (оборот по дебету счета 91-2), налог на прибыль — 90 тыс. руб.

На счете 99 «Прибыли и убытки» отражены следующие результаты операций за отчетный год:

Закрытие счета 99 «Прибыли и убытки» заключительной проводкой в конце отчетного года:

Д-т сч. 99 — К-т сч. 84—210 000 руб. — отнесение суммы чистой прибыли на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Закрытие субсчетов по учету продаж и прочих доходов и расходов заключительными проводками в конце отчетного года:

Д-т сч. 90-1 — К-т сч. 90-9 — 720 000 руб. — списание оборотов по счету учета выручки от продаж;
Д-т сч. 90-9 — К-т сч. 90-3 — 120 000 руб. — списание оборотов по учету НДС;
Д-т сч. 90-9 — К-т сч. 90-2 — 400 000 руб. — списание оборотов по учету себестоимости
Д-т сч. 91-1 — К-т сч. 91-9 — 180 000 руб. — списание оборотов по учету прочих доходов;
Д-т сч. 91-9 — К-т сч. 91-2 — 75 000 руб. — списание оборотов по учету прочих расходов.

На конец отчетного года по всем субсчетам счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» образуется нулевое сальдо.

Некоторые подходы к пересмотру Плана счетов

Работа по пересмотру плана счетов проводилась в несколько этапов. Условно ее начало можно отнести ко второй половине 1997 г., когда Методологический совет по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации рассмотрел и определил Концепцию пересмотра плана счетов, а также сформировал специальную группу по работе над этим важнейшим документом. В первой половине 1998 г. Правительством Российской Федерации в Плане мероприятий по выполнению Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО было предусмотрено задание по пересмотру плана счетов бухгалтерского учета. Во второй половине 1998 г. Методологический совет по бухгалтерскому учету одобрил основные принципы построения нового счетного плана, после чего началась непосредственная работа по составлению плана счетов и подготовке инструкции по его применению.

Основные подходы к пересмотру счетного плана сложились в результате глубокого анализа практики применения плана счетов 1992 г. Более того, большинство решений, реализованных в новом плане счетов, выработано этой практикой или стало ответом на потребности современной хозяйственной жизни. В основу построения плана счетов 2001 г. были положены следующие подходы:

В табл. № 1 обобщены принципы, положенные в основу плана счетов 2001 г.

Следует отметить, что не все из указанных принципов удалось последовательно и полностью реализовать в новом счетном плане.

Таблица № 1

Принципы формирования плана счетов

Параметр, характеризующий план счетов

Подход, принятый для построения плана счетов

Универсальность применения в народном хозяйстве

Единый для всех отраслей и видов деятельности, форм собственности, организационно-правовых форм (кроме банков и иных кредитных организаций, учреждений, состоящих на государственном бюджете)

Возможность и механизм регулирования состава синтетических счетов в рамках избранной организацией учетной политики

Унифицированные счета — счета финансовой бухгалтерии. Являются обязательными и применяются всеми организациями без изменений. При необходимости организация может по согласованию с Минфином России вводить дополнительные счета

Индивидуальные счета — счета управленческой (производственной) бухгалтерии. Являются типовыми. Организация, исходя из специфики деятельности, самостоятельно выбирает те, которые необходимы для осуществления внутреннего управления и контроля

Регулирование состава и содержания аналитических счетов

Субсчета — рекомендованная номенклатура. Выбор осуществляет организация самостоятельно исходя из потребностей управления, контроля и анализа

Аналитические счета — возможные критерии выделения счетов. Разработка системы аналитических счетов осуществляется организацией

Структура плана счетов

Иерархическая (синтетический счет — субсчета — аналитические счета)

Признаки выбора счетов для включения в план счетов

Счета, выделенные исходя из функционального назначения и натурально-вещественной формы элементов кругооборота средств

Счета для группировки только свершившихся фактов хозяйственной жизни

Критерии разграничения счетов синтетического и аналитического уровней

Единица текущего учета в синтетическом разрезе — такая ступень классификации, которая определяет экономически однородные элементы кругооборота средств, имеющие одинаковое функциональное назначение. Синтетические счета представляют верхний предел обобщения информации о фактах хозяйственной жизни; дальнейшее обобщение несущественно для целей текущего учета и относится к балансовому обобщению

Единица текущего учета в аналитическом разрезе — такая ступень классификации, которая определяет одинаковую натурально-вещественную форму объектов, включая их качественные характеристики. Аналитические счета представляют низший предел обобщения информации о фактах хозяйственной жизни, выход за который означает переход из бухгалтерского в оперативно-технический учет

Основные формальные критерии построения плана счетов

Единство критериев выделения счетов

Однородность и разграниченность счетов

Равнообъемность счетов одного уровня

Наличие резервных позиций каждого уровня

Факторы, определяющие количество синтетических счетов

Содержание реального процесса хозяйственной деятельности

Удобство пользования планом счетов

Длина кодового обозначения синтетических счетов

Два знака

Вновь, как и при предыдущем пересмотре плана счетов, был поднят вопрос о месте этого документа в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. До 1992 г. счетный план строился как свод практически всех правил ведения учета. В инструкции по его применению приводилось полное описание большинства способов и процедур учета, например порядок формирования фактической себестоимости заготовления и приобретения материалов, механизм контроля за подотчетными суммами. Инструкция по применению плана счетов рассматривалась в качестве бухгалтерского устава или кодекса, в котором расписывался практически каждый шаг бухгалтера.

При работе над новым планом счетов подтвержден, а в некоторых случаях более последовательно реализован подход, согласно которому этот документ устанавливает лишь общий порядок отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета. Он оформляет общий концептуальный подход к построению системы счетов и является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В таком качестве план счетов 2001 г. не претендует на какое-либо особое положение среди нормативно-методических актов по бухгалтерскому учету. Инструкция по применению плана счетов дает лишь краткую характеристику синтетических счетов: структура и назначение счета, экономическое содержание отражаемых на нем фактов, порядок записей в отношении наиболее распространенных хозяйственных операций, связи (корреспонденция) счета с другими счетами. Ни план счетов, ни инструкция по его применению не устанавливают правил оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур — это сфера иных составляющих системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (положений, стандартов, методических указаний, рекомендаций и т. д.).

Изменения в построении плана счетов

Одним из наиболее дискуссионных стал вопрос структуры плана счетов. Рассматривались различные варианты его построения. Однако признано целесообразным сохранить в целом действующую структуру. Она используется уже на протяжении 40 лет и в основном оправдала себя. Для ее изменения потребовался бы единовременный пересмотр всей нормативно-методической документации по бухгалтерскому учету, учебной литературы, компьютерных программ.

Группировка счетов и последовательность их расположения в плане счетов основаны на экономическом содержании фактов хозяйственной жизни, обобщаемых синтетическими позициями, и принципиально исходя из схемы кругооборота средств хозяйствующего субъекта. Использование этого признака группировки дает ответ на вопрос, информация о каких объектах учета систематизируется на счетах определенного раздела. При этом в необходимой мере принимаются во внимание и другие существенные признаки группировки счетов, в частности назначение и структура, взаимосвязь между счетами и др. (табл. № 2).

Таблица № 2

Структура плана счетов

Счет бухгалтерского баланса

Счета отчета о прибылях и убытках

Забалансовые счета (001 — 011)

Раздел I «Внеоборотные активы» (01 — 09)

Раздел II «Производственные запасы» (10 — 19)

Раздел III «Затраты на производство» (20 — 29 и 30 — 39)

Раздел IV «Готовая продукция и товары» (40 — 49)

Раздел V «Денежные средства» (50 — 59)

Раздел VI «Расчеты» (60 — 79)

Раздел VII «Капитал» (80 — 89)

Раздел VIII «Финансовые результаты»
(90 — 99)

 

В счетном плане сначала помещены счета активов и процессов, а затем счета обязательств и капитала. В каждом разделе объединены все счета, связанные с определенной стадией кругооборота, независимо от назначения и структуры этих счетов. Так, в раздел “Внеоборотные активы” включены и счета активов (“Основные средства”, “Доходные вложения в материальные активы”, “Нематериальные активы”, “Оборудование к установке”), и счета процессов (“Вложения во внеоборотные активы”), и регулирующие счета (“Амортизация основных средств”, “Амортизация нематериальных активов”). В разделе “Производственные запасы” предусмотрены счета активов (“Материалы”, “Животные на выращивании и откорме”), счета процессов (“Заготовление и приобретение материальных ценностей”) и регулирующие счета (“Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”, “Отклонение в стоимости материальных ценностей”).

Внутри разделов также соблюдена определенная последовательность в расположении счетов. В частности, регулирующие счета помещены после основных счетов: счет 01 “Основные средства” и счет 02 “Амортизация основных средств”, счет 04 “Нематериальные активы” и счет 05 “Амортизация нематериальных активов”, счет 10 “Материалы” и счет 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”, счет 58 “Финансовые вложения” и счет 59 “Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”, счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и счет 63 “Резервы по сомнительным долгам” и т. д.

В разделе “Затраты на производство” сначала помещены счета учета процесса основного производства, т. е. производства, продукция которого является предметом деятельности организации. Затем расположены счета учета вспомогательных производств. Далее идут счета для накапливания и распределения затрат по обслуживанию производства и управлению.

В разделе “Расчеты” счета помещены в следующей последовательности: счета внешних контрагентов (поставщики, подрядчики, покупатели, заказчики, заимодавцы), счета расчетов с государством (бюджеты, пенсионный фонд, фонд социального страхования, фонд обязательного медицинского страхования), счета расчетов с персоналом (по оплате труда, подотчетным суммам, прочим операциям), собственниками (акционерами, участниками, учредителями, уполномоченными государственными и муниципальными органами), счета внутрихозяйственных (внутрибалансовых) расчетов.

Вместе с тем, по сравнению с планом счетов 1992 г. структура нового плана счетов претерпела некоторые изменения. Наиболее значительные из них касаются разделов, связанных с учетом источников финансирования и финансовых результатов деятельности организации. Счета 80 — 89 полностью предназначены для учета капитала организации (раздел VII “Капитал”). Счета 90 — 99 отведены для систематизации информации о доходах и расходах организации, а также конечном финансовом результате ее деятельности (раздел VIII “Финансовые результаты”). Таким образом, разделы I — VII охватывают, в основном, счета бухгалтерского баланса, а раздел VIII связан, главным образом, с отчетом о прибылях и убытках.

Исключен раздел “Кредиты и финансирование”. Счета учета расчетов по займам перенесены в раздел “Расчеты”, а счет учета целевого финансирования — в раздел “Капитал”.

Счета учета реализации (продажи) продукции, товаров, работ, услуг, других активов исключены из раздела “Готовая продукция, товары и реализация”. В новом счетном плане они помещены в разделе “Финансовые результаты” как позиции, формирующие информацию о доходах и расходах организации и являющиеся элементом счета прибылей и убытков.

Счета “Расходы будущих периодов”, “Недостачи и потери от порчи ценностей” и “Резервы предстоящих расходов” также включены в раздел “Финансовые результаты”. Они перенесены из разделов соответственно “Затраты на производство”, “Финансовые результаты и использование прибыли”, “Капитал и резервы” старого плана счетов.

В разделе “Расчеты” сокращено число счетов учета расчетов. В основном, это коснулось синтетических позиций, введенных после вступления в действие нового Гражданского кодекса Российской Федерации. В плане счетов 2001 г. исключены специальные синтетические счета для учета расчетов: с государственными и муниципальными органами, выступающими учредителями унитарных предприятий; с дочерними и зависимыми обществами; по договорам доверительного управления и простого товарищества; по авансам полученным и выданным; с внебюджетными фондами; по претензиям; по имущественному и личному страхованию. В данный раздел перенесены счета учета расчетов по привлеченным организацией долгосрочным и краткосрочным кредитам и другим займам.

В связи с изменившимися условиями хозяйствования и уточнением методики бухгалтерского учета в плане счетов не предусмотрено использование ряда синтетических счетов. Перечень таких позиций приведен в табл. № 3. Дополнительно в план счетов введено несколько новых счетов (табл. № 4). Изменены наименования и номера некоторых счетов (табл. № 5 и № 6). Две синтетические позиции разукрупнены (табл. № 7) и несколько объединены (табл. № 8).

Таблица № 3

Аннулированные синтетические счета

Аннулированный счет

Отражение операций по новому плану счетов

номер

наименование

номер

наименование

06

Долгосрочные финансовые вложения

58

Финансовые вложения

55

Специальные счета в банках (в части банковских депозитов)

12

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы

10

Материалы

01

Основные средства (в части сменного оборудования, специальной оснастки и т. п.)

13

Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов

02

Амортизация основных средств (в части сменного оборудования, специальной оснастки и т. п.)

30

Некапитальные работы

 

43

Коммерческие расходы

44

Расходы на продажу

46

Реализация продукции (работ, услуг)

90

Продажи

47

Реализация и прочее выбытие основных средств

01

Основные средства (в части списания накопленной амортизации)

91

Прочие доходы и расходы

48

Реализация прочих активов

91

Прочие доходы и расходы

61

Расчеты по авансам выданным

60

Расчеты с поставщиками и подрядчиками

64

Расчеты по авансам полученным

62

Расчеты с покупателями и заказчиками

67

Расчеты по внебюджетным платежам

 

74

Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу

75

Расчеты с учредителями

79

Внутрихозяйственные расчеты

80

Уставный капитал

77

Расчеты с государственным и муниципальным органом

75

Расчеты с учредителями

78

Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами

60

Расчеты с поставщиками и подрядчиками

62

Расчеты с покупателями и заказ-

75

Расчеты с учредителями

76

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

81

Использование прибыли

99

Прибыли и убытки

93

Кредиты банков для работников

  

Таблица № 4

Новые синтетические счета

Новый счет

Для отражения операций, ранее учитывавшихся на счетах

номер

наименование

номер

наименование

59

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги

82

Оценочные резервы

63

Резервы по сомнительным долгам

82

Оценочные резервы

81

Собственные акции (доли)

56

Денежные документы

Таблица № 5

Синтетические счета, у которых изменены наименования

Номер

Наименование

старое

новое

02

Износ основных средств

Амортизация основных средств

08

Капитальные вложения

Вложения во внеоборотные активы

14

Переоценка материальных ценностей

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

44

Издержки обращения

Расходы на продажу

51

Расчетный счет

Расчетные счета

52

Валютный счет

Валютные счета

58

Краткосрочные финансовые вложения

Финансовые вложения

68

Расчеты с бюджетом

Расчеты по налогам и сборам

 

Резервы предстоящих расходов и платежей (89)

Резервы предстоящих расходов (96)

 

Целевые финансирование и поступления (96)

Целевое финансирование (86)

Таблица № 6

Синтетические счета, у которых изменен номер

Номер

Наименование

старый

новый

31

97

Расходы будущих периодов

36

46

Выполненные этапы по незавершенным работам

37

40

Выпуск продукции (работ, услуг)

40

43

Готовая продукция

80

99

Прибыли и убытки

83

98

Доходы будущих периодов

84

94

Недостачи и потери от порчи ценностей

85

80

Уставный капитал

86

82

Резервный капитал

87

83

Добавочный капитал

88

84

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

89

96

Резервы предстоящих расходов

96

86

Целевое финансирование

021

011

Основные средства, сданные в аренду

Таблица № 7

Разукрупненные синтетические счета

Разукрупненный счет

Отражение операций по новому плану счетов

номер

наименование

номер

наименование

82

Оценочные резервы

59

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги

63

Резервы по сомнительным долгам

56

Денежные документы

50

Касса

81

Собственные акции (доли)

Таблица № 8

Объединенные синтетические счета

Объединенные счета

Отражение операций по новому плану счетов

номер

наименование

номер

наименование

63

Расчеты по претензиям

76

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

65

Расчеты по имущественному и личному страхованию

90

Краткосрочные кредиты банков

66

Расчеты по краткосрочным кредитам и займам

94

Краткосрочные займы

92

Долгосрочные кредиты банков

67

Расчеты по долгосрочным кредитам и займам

95

Долгосрочные займы

014

Износ жилищного фонда

010

Износ основных средств

015

Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов

Финансовые результаты

При пересмотре плана счетов наибольшие изменения претерпели счета учета финансовых результатов и капитала. Предусмотренные изменения завершают формирование новой методики учета доходов и расходов организации. В их основе — новый подход к порядку бухгалтерского учета источников финансирования расходов организации.

Расходы организации

Традиционно все расходы организации отражались в бухгалтерском учете по одной из трех схем: (1) либо они капитализировались (включались в стоимость актива), (2) либо относились на счет прибылей и убытков, (3) либо списывались за счет так называемой прибыли, остающейся в распоряжении организации, т. е. прибыли после уплаты налога на прибыль (рис. 2).

Рис. 2. Источники финансирования расходов организации (до 1 января 2001 г.)

По схеме (1) отражались расходы на строительство и приобретение основных средств, приобретение нематериальных активов, финансовых вложений, заготовление и приобретение материалов, закупку товаров и т. п. Схема (2) предполагала два варианта: (2а) включение расходов в себестоимость продукции, работ, услуг и списание их на счет прибылей и убытков в момент признания выручки от продажи этой продукции, работ, услуг; (2б) отнесение расходов непосредственно на счет прибылей и убытков (штрафы, пени, неустойки, связанные с выполнением хозяйственных договоров, курсовые потери, потери от стихийных бедствий, потери от списания долгов и др.). Схема (3) использовалась в отношении расходов, которые, согласно действовавшим правилам, не разрешалось ни капитализировать, ни списывать на счет прибылей и убытков. В первом случае это были так называемые расходы, не увеличивавшие инвентарную стоимость объектов основных средств (расходы на консервацию строительства и др.), а во втором случае — разного рода социальные и иные подобные расходы. Смысл использования схемы (3) состоял в том, чтобы исключить влияние определенных видов расходов, в первую очередь расходов, не учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы, на величину конечного финансового результата.

Применение схемы (3) значительно искажало многие показатели, формирующиеся в бухгалтерском учете. Так, часть расходов, непосредственно связанных с сооружением и приобретением объектов основных средств, не включалась в их первоначальную стоимость, занижая ее и не обеспечивая восстановление затраченных средств в полном объеме. В то же время списание определенных расходов, являющихся по своему характеру деловыми расходами отчетного периода, за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, а позднее за счет нераспределенной прибыли прошлых лет искажало величину показателей чистой и нераспределенной прибыли. В результате акционеры, получая бухгалтерский отчет акционерного общества, акциями которого они владеют, не имели возможности определить действительный размер заработанной прибыли и оценить деятельность менеджмента (руководства) общества. Прибыль отчетного года завышалась на сумму текущих расходов, списанных за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, или нераспределенной прибыли прошлых лет. Как следствие этого, акционеры, инвесторы, аналитики не могли рассчитать реальную доходность вложений в акционерное общество и понять многие риски, связанные с такими инвестициями.

Более того, финансируя какие-то расходы за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, администрация акционерного общества, по существу, нарушала законные права и интересы акционеров. Когда акционеры принимают решение о распределении прибыли отчетного года, они определяют ту ее часть, которая идет на выплату дивидендов, часть, направляемую в резервные фонды, а также часть, которая не изымается ими у акционерного общества в виде дивидендов и остается у него в обороте в качестве дополнительного источника финансирования деятельности. Это так называемая нераспределенная прибыль, величина которой на конец года, следующего за отчетным, по идее, должна соответствовать (за редким исключением) величине на начало того же года. В результате списания некоторых расходов за счет нераспределенной прибыли такое соответствие нарушалось: величина нераспределенной прибыли на конец года, следующего за отчетным, как правило, была меньше величины на начало года.

В новом плане счетов схема (3) исключена (рис. 3). С введением его в действие любые расходы организации должны (1) либо включаться в стоимость активов, (2) либо списываться (непосредственно или через себестоимость) на счет прибылей и убытков. Отнесение каких-то расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, или нераспределенной прибыли прошлых лет не допускается. Тем самым обеспечивается формирование более точных показателей стоимости активов и величины конечного финансового результата деятельности организации в отчетном периоде.

Рис. 3. Источники финансирования расходов организации (с 1 января 2001 г.)

Для решения вопроса, по какой схеме отражать в учете те или иные расходы, необходимо руководствоваться следующим. Капитализируются только те расходы, которые непосредственно связаны с приобретением (строительством) объекта. Накладные (управленческие, административные) расходы, как правило, не включаются в стоимость активов: они списываются на счет прибылей и убытков в том отчетном периоде, когда фактически понесены. Расходы, хотя и связанные с приобретением актива, но произведенные после начала его использования (например, проценты по кредитам на приобретение данного актива), должны также относиться на счет прибылей и убытков в качестве расходов отчетного периода.

В себестоимость продукции, работ, услуг включаются все расходы по обычным видам деятельности, или, иначе, обусловленные либо непосредственно связанные с ведением обычной коммерческой деятельности организации. При этом исходят из того, что себестоимость представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также иных расходов на производство и продажу. Прямо на счет прибылей и убытков относятся операционные и внереализационные расходы, а также чрезвычайные расходы.

Записи по счету прибылей и убытков

Применительно к новому счетному плану можно говорить о счете прибылей и убытков в узком и широком смысле.

Под счетом прибылей и убытков в узком смысле мы понимаем непосредственно сопоставляющий синтетический счет 99 “Прибыли и убытки”. Он предназначен для выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный год. Записи на нем ведутся накопительно в течение года. На первое число нового года остатка по этому счету быть не должно.

Счет прибылей и убытков в широком смысле представляет собой систему предусмотренных планом счетов синтетических позиций. Элементами этой системы являются счета учета доходов и расходов (90 “Продажи” и 91 “Прочие доходы и расходы”), а также счет 99 “Прибыли и убытки”. В рамках этой системы ведется систематическое наблюдение за процессом формирования финансового результата деятельности организации в течение отчетного периода. Она дает возможность составлять отчет о прибылях и убытках на основе системных учетных записей (рис. 4).

Счета 90 “Продажи” и 91 “Прочие доходы и расходы” предназначены для систематизации и накапливания информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На счете 90 “Продажи” формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). На счете 91 “Прочие доходы и расходы” отражаются все операционные и внереализационные доходы и расходы (кроме чрезвычайных доходов и расходов, а также расходов по уплате налога на прибыль).

Рис. 4. Формирование финансового результата

По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 “Продажи” и 91 “Прочие доходы и расходы” переносится на счет 99 “Прибыли и убытки”. Непосредственно на счете 99 “Прибыли и убытки” находят отражение доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации, или так называемые чрезвычайные доходы и расходы. Среди них могут быть, например, потери от стихийных бедствий, национализации имущества. Прямо на счет 99 “Прибыли и убытки” также относятся суммы платежей налога на прибыль (со счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”).

В результате на счете 99 “Прибыли и убытки” выявляется чистая прибыль организации, которая является основой для объявления дивидендов и иного распределения прибыли. Эта величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”. Схематично формирование чистой прибыли/убытка можно представить следующим образом:

Структура счета продаж

В новом плане счетов традиционный для отечественного бухгалтерского учета счет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” заменен на счет 90 “Продажи”. Счет 90 “Продажи” является сопоставляющим. Однако он используется не только для исчисления результата продажи продукции, товаров, работ, услуг за отчетный месяц, но и для формирования накопительных данных к отчету о прибылях и убытках. Для этого предусмотрена следующая структура счета.

К счету 90 “Продажи” открываются субсчета для отражения отдельных составляющих финансового результата от продаж. Для учета выручки от продаж заводят субсчет 90-1 “Выручка от продаж”, для учета себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) — субсчет 90-2 “Себестоимость продаж”, налога на добавленную стоимость, включенного в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг), — субсчет 90-3 “Налог на добавленную стоимость”, акциза, предусмотренного в цене на проданную продукцию, — субсчет 90-4 “Акцизы”. Если организация является плательщиком экспортных пошлин, то дополнительно открывается субсчет 90-5 “Экспортные пошлины”. Аналогично может предусматриваться субсчет для учета налога с продаж и других целевых составляющих цены. Кроме того, открывается субсчет 90-9 “Прибыль/убыток от продаж”.

В течение месяца по счету 90 “Продажи” записи производятся в обычном порядке:

Содержание учетной записи

Корреспондирующие счета

по дебету

по кредиту

Выручка от продажи

62
“Расчеты с покупателями и заказчиками”

90-1
“Выручка от продаж”

Себестоимость продаж

90-2
“Себестоимость продаж”

43
“Готовая продукция”,

20
“Основное производство”,

45
“Товары отгруженные” и др.

Налог на добавленную стоимость

90-3
“Налог на добавленную стоимость”

68
“Расчеты по налогам и сборам”

Акциз

90-4
“Акциз”

68
“Расчеты по налогам и сборам”

Экспортные пошлины

90-5
“Экспортные пошлины”

68
“Расчеты по налогам и сборам”

По окончании каждого месяца сопоставляются итоги оборотов по указанным субсчетам: сумма итогов дебетовых оборотов по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 с итогом кредитовых оборотов по субсчету 90-1. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц. Эта сумма записывается заключительным оборотом отчетного месяца по дебету счета 90-9 и кредиту счета 99 “Прибыли и убытки” (в случае прибыли) или по дебету счета 99 “Прибыли и убытки” и кредиту счета 90-9 (в случае убытка).

Таким образом, по окончании каждого месяца на синтетическом счете 90 “Продажи” никакого сальдо не имеется. Однако все субсчета этого счета имеют дебетовое или кредитовое сальдо, величина которого накапливается начиная с января отчетного года. До конца отчетного года никаких списаний по субсчетам счета 90 “Продажи”, как правило, быть не должно.

В декабре отчетного года после списания финансового результата за указанный месяц внутри счета 90 “Продажи” производятся заключительные записи по закрытию всех субсчетов. Для этого оборотами со всех субсчетов списываются соответствующие сальдо на субсчет 90-9. Субсчета 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 закрываются записями по кредиту в дебет субсчета 90-9. Сумма с субсчета 90-1 списывается с дебета в кредит субсчета 90-9. В результате произведенных записей по состоянию на 1 января нового отчетного года ни один из субсчетов счета 90 “Продажи” сальдо не имеет.

Структура счета прочих доходов и расходов

Счет 91 “Прочие доходы и расходы” заменил счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”, 48 “Реализация прочих активов” и, во многом, счет 80 “Прибыли и убытки” счетного плана 1992 г. Структура и порядок использования этого счета аналогичны счету 90 “Продажи”.

К счету 91 “Прочие доходы и расходы” заводят следующие субсчета: 91-1 “Прочие доходы”, 91-2 “Прочие расходы”, 91-9 “Сальдо прочих доходов и расходов”. По счету 91 “Прочие доходы и расходы” производятся следующие учетные записи:

Содержание учетной записи

Корр. счета

по дебету

по кредиту

Начисление прочих доходов (поступления от совместной деятельности, курсовые разницы, сумма дооценки активов, поступления в возмещение причиненных организации убытков и др.)

Разные

91-1
“Прочие доходы”

Начисление прочих расходов (проценты по кредитам и займам, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение причиненных убытков, курсовые потери и др.)

91-2
“Прочие расходы”

Разные

Списание в конце месяца сальдо прочих доходов и расходов:

  • превышение итога кредитовых оборотов по субсчету 91-1 над итогом дебетовых оборотов по субсчету 91-2

  • превышение итога дебетовых оборотов по субсчету 91-2 над итогом кредитовых оборотов по субсчету 91-1

91-9
“Сальдо прочих доходов и расходов”

99
“Прибыли и убытки”

99
“Прибыли и убытки”

91-9
“Сальдо прочих доходов и расходов”

Закрытие субсчетов в конце отчетного года

91-1
“Прочие доходы”

91-9
“Сальдо прочих доходов и расходов”

91-9
“Сальдо прочих доходов и расходов”

91-2
“Прочие расходы”

На субсчетах 91-1 “Прочие доходы” и 91-2 “Прочие расходы” данные накапливаются в течение года по видам прочих доходов и расходов. Эти сведения используются для составления отчета о прибылях и убытках и другой бухгалтерской отчетности. Субсчет 91-9 “Сальдо прочих доходов и расходов” предназначен для формирования счета прибылей и убытков в течение отчетного года.

Налог на прибыль

Претерпел изменения порядок записей на счетах учета расчетов по уплате в бюджет налога на прибыль. В плане счетов 2001 г. для этой операции не предусмотрено применение счета “Использование прибыли”; он исключен из счетного плана. Таким образом, из отечественного бухгалтерского учета окончательно исчезло такое понятие, как “авансовое использование прибыли”.

В течение года суммы авансовых платежей налога на прибыль отражают по кредиту счета 51 “Расчетные счета” и дебету счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”. Суммы фактически причитающихся с организации платежей (согласно расчетам) записываются по кредиту счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” в корреспонденции со счетом 99 “Прибыли и убытки”. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 68 “Расчеты по налогам и сборам” (субсчет “Налог на прибыль”) выявляется сумма задолженности по платежам в бюджет или переплаты. Погашение долга отражается записью по дебету счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” и кредиту счета 51 “Расчетные счета”. Когда сумма переплаты засчитывается в счет начисленных платежей следующего периода, никакие дополнительные записи не делаются. Если сумма переплаты возвращается организации из бюджета, то в учете производится запись по дебету счета 51 “Расчетные счета” в корреспонденции со счетом 68 “Расчеты по налогам и сборам”.

В аналогичном порядке отражаются суммы санкций за нарушение налогового законодательства в части расчетов по налогу на прибыль.

Нераспределенная прибыль

В новом плане счетов уточнена система записей по учету нераспределенной прибыли.

Синтетическая позиция “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” включена в раздел “Капитал” в качестве счета 84. Как и прежде, экономическое содержание данного счета заключается в аккумулировании невыплаченной в форме дивидендов (доходов) или нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.

При реформации бухгалтерского баланса сумма чистой прибыли отчетного года, сформировавшаяся на счете 99 “Прибыли и убытки”, переносится в кредит счета 84. Эта запись производится заключительным оборотом декабря отчетного года таким образом, чтобы по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, счет 99 “Прибыли и убытки” не имел никакого сальдо.

Уже в следующем за отчетным году на основании решения компетентного органа (например, общего собрания акционеров в акционерном обществе или собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью) производится распределение прибыли. Оно подразумевает начисление дивидендов (доходов), отчисление средств в резервные фонды организации, покрытие убытков прошлых лет. Все эти операции регистрируются в учете по дебету счета 84 в корреспонденции со счетами: 75 “Расчеты с учредителями” — на сумму начисленных дивидендов; 82 “Резервный капитал” — на сумму отчислений в резервные фонды. После отражения указанных операций сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров акционерного общества или участников общества с ограниченной ответственностью.

В плане счетов 1992 г. предусматривались отдельные субсчета к счету 88 для учета нераспределенной прибыли отчетного года (субсчет 1) и прошлых лет (субсчет 2). Первый субсчет являлся транзитным и служил лишь для формирования информации о выплате дивидендов собственникам. Само же накопление нераспределенной прибыли отражалось на втором субсчете. Перенос сумм с субсчета 1 на субсчет 2 счета 88 производился после объявления годового дивиденда. Необходимость в таком порядке отражения вызывалась тем, что суммы, числившиеся на субсчете 2, расходовались в течение года для финансирования некоторых расходов. Поэтому до выплаты годового дивиденда требовалось обособление суммы прибыли, подлежащей распределению.

В связи с изменением общего порядка отражения расходов организации появилась возможность отказаться от использования субсчета-1. Акционеры получают отчет о прибылях и убытках, заключительным показателем которого становится чистая прибыль организации. Именно этот показатель является основой для объявления годового дивиденда. Выплаты же объявленных дивидендов производятся в пределах общей суммы, утвержденной общим собранием акционеров. Тем самым необходимость в обособленном отражении в учете суммы нераспределенной прибыли отчетного года отпала.

Кроме того, новый порядок учета нераспределенной прибыли облегчает формирование соответствующих показателей в бухгалтерском балансе и отчете о движении капитала, делая связь между ними более четкой.

Вместе с тем, при необходимости с помощью аналитического учета по счету 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” можно организовать системный контроль состояния и движения средств нераспределенной прибыли. С этой целью к данному счету открываются субсчета для каждого этапа движения средств, образующих нераспределенную прибыль. Этим субсчетам могут быть присвоены, например, следующие наименования: “Прибыль, подлежащая распределению”, “Нераспределенная прибыль в обращении” и “Нераспределенная прибыль использованная”.

На субсчет “Прибыль, подлежащая распределению” зачисляется вся сумма чистой прибыли отчетного года, из которой затем начисляются дивиденды (доходы) и производятся отчисления в резервные фонды. После отражения этих операций сальдо данного субсчета переносится в кредит субсчета “Нераспределенная прибыль в обращении”.

На субсчете “Нераспределенная прибыль в обращении” с течением времени собирается общая сумма не распределенной между акционерами прибыли. По существу, сальдо данного субсчета показывает величину средств, накопленных для создания нового имущества в форме основных и других материальных ресурсов. Записи по дебету этого субсчета производятся в корреспонденции с субсчетом “Нераспределенная прибыль использованная” лишь при фактическом использовании соответствующих средств на создание нового имущества. После отражения использования средств сальдо субсчета “Нераспределенная прибыль в обращении” представляет величину свободного остатка нераспределенной прибыли.

На субсчете “Нераспределенная прибыль использованная” обобщается информация о том, какая часть средств нераспределенной прибыли превращена из денежной формы в товарную, т. е. на какую сумму приобретено новое имущество. Например, по мере производства записи по дебету счета 01 “Основные средства” и кредиту счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” в учете делается внутренняя проводка по счету 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”: дебет субсчета “Нераспределенная прибыль в обращении” и кредит субсчета “Нераспределенная прибыль использованная”. Как и по другим субсчетам, сальдо данного субсчета может быть лишь кредитовым, а кредитовые записи по нему (в части нераспределенной прибыли отчетного года) возможны лишь после принятия акционерами решения о распределении прибыли отчетного года.

Очевидно, что описанное построение аналитического учета никак не сказывается на сальдо по синтетическому счету 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”. Независимо от внутренних записей по субсчетам, сальдо по синтетическому счету сохраняет свою величину и остается неизменным.

Фонды специального назначения

Впервые за достаточно долгую историю отечественного бухгалтерского учета в плане счетов не предусмотрены специальные позиции для учета фондов специального назначения (далее — ФСН), традиционно создававшихся из прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль. Иначе говоря, в счетный план 2001 г. не включены ни синтетические, ни аналитические счета учета фондов накопления, потребления и социальной сферы. Это стало логическим шагом в процессе изменения методики бухгалтерского учета источников финансирования деятельности организации.

Решение относительно учета (вернее, неучета) ФСН обусловлено двумя факторами: изменением порядка финансирования расходов организации и изменением подхода к формированию нераспределенной прибыли. Внедрение нового подхода к учету расходов и нераспределенной прибыли привело к пониманию того, что необходимость в специальном учете фондов отпала. Более того, из российского учета исчезает само понятие “фонды специального назначения”. С одной стороны, все текущие расходы должны финансироваться через счет прибылей и убытков, в связи с чем нет необходимости в ФСН как источниках их финансирования. С другой стороны, теперь нераспределенная прибыль не может быть источником финансирования каких-то расходов, ибо во времени должна сохраняться общая ее сумма, т. е. источник, за счет которого могут образовываться ФСН, отсутствует.

Расходы, которые ранее производились за счет ФСН, теперь должны либо относиться на счет прибылей и убытков, либо капитализироваться. Например, расходы, которые ранее финансировались из фондов потребления, должны теперь включаться в себестоимость продукции или списываться на счет прибылей и убытков. Расходы из фондов накопления должны капитализироваться. Расходы из фонда социальной сферы должны либо капитализироваться, либо включаться в себестоимость, либо относиться непосредственно на счет прибылей и убытков.

Особо следует рассмотреть порядок списания остатков ФСН в связи с введением нового плана счетов. Такое списание определяется характером фондов и источников их образования. Фонды потребления традиционно создавались из прибыли после налогообложения. Поэтому остатки этих фондов следует присоединить к нераспределенной прибыли. Такой же вывод можно сделать в отношении фондов накопления.

Сложнее обстоит дело с остатком фонда социальной сферы. Этот фонд образовывался из разных источников: поступления в процессе приватизации, безвозмездные поступления, переоценка объектов социальной сферы, нераспределенная прибыль организации и др. Поэтому теоретически правильным будет восстановить суммы, зачисленные в фонд с момента его создания. Это можно сделать, проанализировав кредитовые обороты по счету “Фонд социальной сферы”. Корреспонденция с дебетом счета 81 показывает отчисления в фонд из прибыли, с дебетом счетов учета основных средств — дооценку объектов основных средств, безвозмездно полученные объекты или объекты, полученные в ходе приватизации. Если восстановить записи невозможно или это требует неоправданно больших затрат времени и сил, то считаем возможным весь остаток фонда присоединить либо к нераспределенной прибыли, либо к добавочному капиталу (в зависимости от того, какой источник стал преобладающим по объему средств, направленных в фонд). Когда в силу объективных причин невозможно даже приблизительно оценить соотношение источников, остаток фонда целесообразно присоединить к добавочному капиталу. Несмотря на условность данного подхода, по нашему мнению, он не скажется существенно на структуре источников средств организации: в любом случае, эта сумма будет показана в бухгалтерском балансе в разделе “Капитал и резервы”.

Конкретные записи по закрытию счетов учета ФСН приведены ниже.

Перенос сальдо по счетам

Открытие счетов учета финансовых результатов, согласно новому плану счетов, предполагает формирование входящих остатков по ним. Необходимые для этого записи приведены в табл. № 9.

Таблица № 9

Учетные записи переноса остатков по счетам (производятся в межотчетный период)

Содержание переносимого сальдо

Входящее сальдо переносится (со “старого” счета на новый счет)

дебет

кредит

Остатки фондов накопления

88
“Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”

84
“Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”

Остатки фондов потребления

88
“Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

84
“Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”

Остатки фонда социальной сферы:

в части, образованной из прибыли после уплаты налога на прибыль

88
“Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”

84
“Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”

в части сумм дооценки объектов социальной сферы

88
“Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”

83
 “Добавочный капитал”

в части безвозмездно полученных объектов и средств

88
 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”

83
 “Добавочный капитал”

в части объектов и средств, полученных в ходе приватизации

88
 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”

83
 “Добавочный капитал”

Остатки расходов будущих периодов

97
 “Расходы будущих периодов”

31
 “Расходы будущих периодов”

Суммы выявленных недостач и потерь от порчи ценностей, по которым еще не приняты решения о порядке списания

94
 “Недостачи и потери от порчи ценностей”

84
 “Недостачи и потери от порчи ценностей “

Остатки резервов предстоящих платежей (на оплату отпусков работникам, горно-подготовительные работы, ремонт основных средств и др.)

89
 “Резервы предстоящих расходов и платежей”

96
 “Резервы предстоящих расходов”

Остатки доходов будущих периодов

83
 “Доходы будущих периодов”

98
 “Доходы будущих периодов”

Активы и операции с ними

В отличие от счетов финансовых результатов, в новом счетном плане счета учета активов оказались затронутыми значительно в меньшей степени. Это объясняется тем, что на протяжении последних лет велась активная работа по совершенствованию методики учета разных активов. Приняты положения (стандарты) по бухгалтерскому учету основных средств, производственных запасов, валютных ценностей, проработан порядок учета нематериальных активов и финансовых вложений. Все это позволяет говорить о практической завершенности построения системы учета активов. В свою очередь, пересмотренный план счетов закрепляет порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций с этими объектами.

Безвозмездно полученные активы

В некоторых случаях организация получает активы под свой контроль (в том числе в собственность) безвозмездно. Это связано, например, с договорами дарения, государственной помощью (бюджетными субсидиями). Для таких случаев новый план счетов предусматривает методику, основанную на том положении, что стоимость всех безвозмездно полученных ценностей признается доходом организации. Однако порядок данного признания различается для разных видов поступающих ценностей.

Безвозмездно поступившие ценности, за исключением денежных средств, первоначально приходуются по дебету счетов учета активов (08 “Вложения во внеоборотные активы”, 10 “Материалы” и др.) и кредиту счета 98 “Доходы будущих периодов”. При этом к счету 98 “Доходы будущих периодов” открывается субсчет 98-2 “Безвозмездные поступления”.

Денежные средства, поступившие в организацию без встречного требования (обязательства) с ее стороны (например, бюджетные средства, дары), отражаются по дебету счетов 51 “Расчетные счет”, 52 “Валютные счета”, 50 “Касса” в корреспонденции со счетом 91 “Прочие доходы и асходы”. Если денежные средства имеют целевой характер (например, на строительство или приобретение определенного объекта), то в качестве корреспондирующего счета используется счет 86 “Целевое финансирование”. После выполнения предусмотренных условий (строительства объекта и/или ввода его в эксплуатацию) сумма, числящаяся на счете 86 “Целевое финансирование”, переносится в кредит счета 98 “Доходы будущих периодов” (субсчет “Безвозмездные поступления”). Последняя запись производится одновременно с записью по дебету счета 01 “Основные средства” и кредиту счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”.

Стоимость безвозмездно полученных ценностей, учтенная на субсчете 98-2 “Безвозмездные поступления”, в дальнейшем списывается в кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы”. Такое списание производится в следующем порядке:

Таким образом, счет 98-2 “Безвозмездные поступления” используется для учета стоимости безвозмездно полученных активов до момента признания их в качестве доходов организации. При этом доходы признаются в учете, когда определяются обусловившие их расходы.

Выбытие активов

В плане счетов 2001 г. по-новому решен вопрос о порядке отражения на счетах выбытия активов. При этом схема учетных записей по отражению данной операции не предусматривает использования счетов учета процесса реализации (счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”, 48 “Реализация прочих активов” плана счетов 1992 г.): они исключены из нового счетного плана. Новая схема применяется для всех случаев выбытия: продажи, списания, взноса в уставный капитал другой организации, передачи для совместной деятельности, безвозмездной передачи и др.

При выбытии внеоборотных активов, по которым начислялась амортизация, в учете производятся следующие основные записи. Вся сумма накопленной за время использования объекта амортизации списывается в уменьшение его первоначальной стоимости: дебет счета 02 “Амортизация основных средств” и кредит счета 01 “Основные средства”, дебет счета 05 “Амортизация нематериальных активов” и кредит счета 04 “Нематериальные активы”. Остаточная стоимость объекта переносится со счета 01 “Основные средства” или 04 “Нематериальные активы” в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”. В дебет этого же счета записываются все расходы, связанные с выбытием актива, а в кредит его — доходы от выбытия объекта. Например, при выбытии основных средств в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы” относятся расходы на демонтаж оборудования, разборку зданий и сооружений, а в кредит — материалы, лом, утиль, полученные при ликвидации объектов. Таким образом, на счете 91 “Прочие доходы и расходы” формируется финансовый результат от выбытия актива, рассматриваемый в качестве составляющей операционных доходов и расходов организации. При необходимости аналитический учет по счету 91 “Прочие доходы и расходы” может быть организован так, чтобы обеспечить системное определение финансового результата по каждому выбытию активов.

Если выбытие активов длится достаточно продолжительное время, то к счету 01 “Основные средства” или 04 “Нематериальные активы” может открываться субсчет, соответственно, “Выбытие основных средств” или “Выбытие нематериальных активов”. Это позволяет обособить данные об объектах, находящихся в процессе выбытия, от других объектов (в эксплуатации, в запасе, на консервации и т. д.).

При выбытии иных активов их стоимость и все связанные с этим доходы и расходы списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Записи производятся по мере возникновения доходов и расходов.

Основные средства в общей собственности

В современной хозяйственной практике широкое распространение получило использование объектов основных средств, находящихся в собственности двух или нескольких организаций, т. е. принадлежащих им на праве общей собственности. Указанные объекты не могут быть разделены без изменения их назначения (неделимые вещи) либо не подлежат разделу в силу закона. Примерами таких основных средств являются здания и сооружения.

Новый план счетов впервые определил общий подход к отражению в учете описанных объектов основных средств. Согласно этому подходу, данные объекты отражаются каждой организацией-участницей долевой собственности на счете 01 “Основные средства” в соответствующей доле. При этом доля каждой организации-участницы долевой собственности (или порядок определения и изменения долей в зависимости от вклада каждой из них в образование и приращение общего объекта), как правило, устанавливается соглашением всех участников. Если доли участников долевой собственности не могут быть определены на основании закона и не установлены соглашением всех ее участников, то они считаются равными.

Участник долевой собственности вправе по своему усмотрению продать, отдать в залог либо иначе распорядиться своей долей. Если участник долевой собственности за свой счет осуществляет какие-либо неотделимые улучшения общего имущества, то он имеет право на соответствующее увеличение своей доли в праве на это имущество. Отделимые улучшения становятся собственностью участника, осуществившего их (если иное не согласовано всеми участниками долевой собственности). Каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей нести расходы по содержанию и сохранению общего имущества, а также участвовать в уплате налогов по нему.

Организация — участница общей собственности на объект основных средств должна отразить в учетных регистрах и признать в бухгалтерской отчетности:

Для отражения на счетах бухгалтерского учета строительства здания, которое будет находиться в долевой собственности организаций-участниц строительства, может быть предложена следующая упрощенная схема записей:

Содержание операции 

 Корреспондирующие счета

по дебету

по кредиту

У организации-участницы строительства

Перечисление вклада на строительство

76
“Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”

51
“Расчетные счета”

Оприходование доли в построенном здании, являющемся долевой собственностью

08
“Вложения во внеоборотные активы”

76
“Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”

01
“Основные средства”

08
“Вложения во внеоборотные активы”

У организации, занятой строительством

Поступление вкладов на строительство

51
“Расчетные счета”

86
“Целевое финансирование”

Затраты на строительство здания

08
“Вложения во внеоборотные активы”

Разные

Оприходование своей доли в построенном здании, являющемся долевой собственностью

01
“Основные средства”

08
“Вложения во внеоборотные активы”

Передача другим организациям их долей в долевой собственности на здание

86
“Целевое финансирование”

08
“Вложения во внеоборотные активы”

Амортизация нематериальных активов

В отличие от предыдущего, новый план счетов предусматривает две схемы записей по учету амортизации нематериальных активов: путем накопления соответствующих сумм либо уменьшения первоначальной стоимости объектов (рис. 5). На рис. 5: 1 — накопление сумм амортизационных отчислений в кредите счета 05 “Амортизация нематериальных активов”; 2 — уменьшение первоначальной стоимости нематериальных активов.

Рис. 5. Схемы учета амортизационных отчислений по нематериальным активам

Первая схема является традиционной: она была описана в предыдущем счетном плане и широко применяется на практике. В ней для отражения сумм накопленной амортизации открывается специальный синтетический счет 05 “Амортизация нематериальных активов”, служащий для обобщения информации о суммах накопленной амортизации.

Во второй схеме сумма амортизационных отчислений относится непосредственно в кредит счета 04 “Нематериальные активы”, тем самым уменьшается остаток по нему, который представляет остаточную стоимость объектов нематериальных активов. После полного погашения первоначальной стоимости объект автоматически перестает числиться в бухгалтерском учете либо продолжает учитываться в условной оценке. До сих пор эта схема допускалась лишь для учета амортизации деловой репутации организации. С введением в действие нового плана счетов организация самостоятельно решает, в каком случае ее целесообразнее применять.

Оба варианта дают одинаковый результат. Однако первый обеспечивает большую аналитичность учетной информации. Тем не менее, вторую схему логичнее использовать для отдельных видов нематериальных активов, например, организационных расходов и деловой репутации организации. Для разных видов нематериальных активов организация может использовать разные схемы учета амортизации.

Переоценка материалов

Правила бухгалтерского учета принципиально допускают возможность в определенных ситуациях проводить переоценку материалов и других аналогичных производственных запасов. Для системного отражения результатов переоценки в плане счетов традиционно предусматривался синтетический счет 14, который именовался “Переоценка материальных ценностей”. Первоначально его основное назначение заключалось в накапливании данных о суммах дооценки и уценки и распределении их по разным источникам покрытия.

Однако в последнее время значительные изменения претерпел порядок регулирования результатов переоценки материалов. Согласно Положениям по бухгалтерскому учету “Доходы организации” и “Расходы организации”, суммы дооценки и уценки оборотных активов рассматриваются в качестве прочих финансовых результатов и включаются в состав операционных доходов и расходов. Поэтому новый план счетов не предполагает применения специальной синтетической позиции для отражения результатов переоценки материалов: счет 14 “Переоценка материальных ценностей” исключен из нового счетного плана.

Если организация проводит переоценку материалов, то ее результат по мере выявления (т. е. после окончания переоценки и утверждения руководителем организации результатов) списывается непосредственно на счет 91 “Прочие доходы и расходы”: в дебет — суммы уценки, в кредит — суммы дооценки. В аналитическом учете по этому счету открывается отдельный субсчет для накапливания данных о проведенной переоценке. В дальнейшем результат от переоценки материалов попадает на счет прибылей и убытков в составе сальдо прочих доходов и расходов. Таким образом, он участвует в формировании конечного финансового результата деятельности организации.

В общем виде переоценка материалов отражается на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

Содержание операции

Корреспондирующие счета

по дебету

по кредиту

Дооценка материальных ценностей

10
 “Материалы”

91
 “Прочие доходы и расходы”

Уценка материальных ценностей

91
 “Прочие доходы и расходы”

10
 “Материалы”

При необходимости аналогичный порядок может быть применен для учета результатов переоценки других видов оборотных средств: остатков незавершенного производства, запасов готовой продукции, товаров и т. п.

Снижение стоимости материалов

С начала девяностых годов в российском бухгалтерском учете действует правило, согласно которому запасы материалов и иных аналогичных средств в обороте подлежат отражению в бухгалтерском балансе по наименьшей из двух оценок: фактической себестоимости приобретения (заготовления) или цене возможной реализации (рыночной). Однако до настоящего времени отсутствовал детально разработанный порядок реализации на счетах данного механизма. Предыдущий план счетов лишь предусматривал, что результат сравнения двух оценок в отношении материалов учитывается на счете 14 “Переоценка материальных ценностей”.

В новом плане счетов установлен порядок отражения на счетах сумм снижения стоимости материалов. Для этого применяется синтетический счет 14, который назван “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”. Этот счет является контрарным; он предназначен для уточнения оценки материалов. Механизм использования его похож на действие счетов учета других оценочных резервов (резервов по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги).

Перед составлением бухгалтерского баланса (как правило, годового) фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Такое сопоставление проводят по испорченному сырью и материалам, а также если запасы полностью или частично морально устаревают или рыночные цены на них устойчиво снижаются. Когда фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материалов принимается фактическая себестоимость. Если текущая рыночная стоимость ниже фактической себестоимости, то материалы показывают в балансе по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов. Тем самым, в соответствии с требованием осмотрительности, в отчетном периоде организация, с одной стороны, не допускает завышения стоимости материалов, а с другой — страхуется от необходимости признания в будущем убытков, которые относятся к данному периоду.

Под текущей рыночной стоимостью, или стоимостью возможной продажи материалов, понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Во внимание принимают колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты и подтверждающими условия, существовавшие на конец отчетного периода.

Сопоставление фактической себестоимости с текущей рыночной стоимостью проводят по каждому номенклатурному номеру. В отдельных случаях сравнение целесообразно вести по группам однородных материалов. Однако недопустимо априори уменьшать стоимость, например, всех основных материалов или всех запасов топлива.

Признание стоимости возможной реализации в качестве балансовой оценки материалов не меняет их стоимости в бухгалтерском учете. На суммы снижения стоимости материалов образуются резервы за счет прибыли отчетного года. Операции с переходящими остатками материальных ценностей в следующем периоде записывают без учета снижения их стоимости в балансе.

В учете на сумму резервов под снижение стоимости материалов делается запись по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы” и кредиту счета 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”. В начале следующего отчетного периода остаток по счету 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”, переходящий с предыдущего периода, закрывается путем обратной записи.

Таким образом, остаток на счете 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей” представляет разницу между фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью, относящуюся исключительно к материалам на конец отчетного периода. При закрытии этого счета исходят из предположения, что все переходящие остатки материальных ценностей будут полностью израсходованы в течение следующего отчетного периода.

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы

План счетов 2001 г. не предусматривает специальные синтетические счета для учета средств труда, включаемых по действующим правилам в состав средств в обороте, или так называемых малоценных и быстроизнашивающихся предметов (счета 12 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” и 13 “Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов” плана счетов 1992 г.). Это означает, что информация о наличии и движении указанных предметов должна систематизироваться и накапливаться на других счетах. Выбор счетов производится в зависимости от вида малоценных и быстроизнашивающихся предметов:

Вид малоценных и быстроизнашивающихся предметов

Учитываются на счете

Предметы со сроком службы менее 12 месяцев независимо от стоимости

10
 “Материалы”

Предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного установленного законом минимального размера месячной оплаты труда за единицу

10
 “Материалы” (предметы со сроком службы менее 12 месяцев)
01
 “Основные средства” (предметы со сроком службы более 12 месяцев)

Орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и др.)

01 “Основные средства” или 10 “Материалы” (в зависимости от срока службы)

Специальные инструменты и специальные приспособления

01
 "Основные средства”

Сменное оборудование

01
 "Основные средства”

Специальная одежда, специальная обувь

01
 "Основные средства” (в зависимости от срока службы)

Постельные принадлежности

01
 "Основные средства”

Форменная одежда

01
 "Основные средства” (в зависимости от срока службы)

Временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на себестоимость строительных работ в составе накладных расходов

За балансом

Предметы, предназначенные для сдачи в прокат

03
 “Доходные вложения в материальные ценности”

Многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала

10
 “Материалы”

Окончательное решение о том, какие предметы на каком синтетическом счете учитываются, выносит руководитель в зависимости от характера и условий деятельности возглавляемой им организации. Это решение становится частью ее учетной политики. Оно должно приниматься в отношении видов (групп) предметов, а не по каждому предмету в отдельности.

При выработке решения необходимо руководствоваться, в первую очередь, требованием приоритета содержания перед формой и допущением последовательности применения учетной политики. При этом, как видно, на первый план выходит срок службы предмета.

Кроме того, при принятии данного решения следует иметь в виду то, каким образом предполагается погашать стоимость таких предметов. Стоимость предметов, учитываемых на счете 10 “Материалы”, включается в полной сумме в затраты на производство (расходы на продажу) в момент начала использования их в производстве или иной хозяйственной деятельности (при передаче со склада в эксплуатацию).

Стоимость предметов, отражаемых на счете 01 “Основные средства”, погашается путем начисления амортизации. Для этого допустимо применять линейный способ и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Последний способ целесообразно вводить для сменного оборудования.

Если какие-то из названных предметов приходуются на счет 10 “Материалы”, то к нему открывается субсчет “Инструменты и приспособления хозяйственного назначения”. После передачи этих предметов со склада в эксплуатацию и списания стоимости их со счета 10 “Материалы” контроль их наличия и движения должен вестись в оперативном порядке.

Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения

В новом плане счетов не предусмотрены отдельные синтетические позиции для учета долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (счета 06 “Долгосрочные финансовые вложения” и 58 “Краткосрочные финансовые вложения” в плане счетов 1992 г.). Независимо от срока, на который организация произвела те или иные финансовые вложения, данные объекты учитываются на одном синтетическом счете 58, которому присвоено наименование ““Финансовые вложения”.

Опыт ведения бухгалтерского учета финансовых вложений показал, что критерии, применявшиеся для разделения объектов на долгосрочные и краткосрочные, являются весьма условными. Поскольку бухгалтер, как правило, непосредственно не вовлечен в принятие решений по инвестиционной деятельности организации, это порождает большие сложности в его работе на этапе признания финансовых вложений. В дальнейшем возникает необходимость перевода объектов из разряда долгосрочных в краткосрочные и наоборот, что сопровождается многочисленными учетными записями между счетами 06 “Долгосрочные финансовые вложения” и 58 “Краткосрочные финансовые вложения”. Кроме того, применение при составлении бухгалтерской отчетности тех же критериев, которые используются для классификации финансовых вложений в учете, не обеспечивает представление полезной информации. Все это стало причиной отказа от деления финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные на уровне синтетических счетов.

Однако исключение из счетного плана специальных синтетических счетов нисколько не умаляет значение данной классификации финансовых активов (равно как и любых иных активов) для целей бухгалтерской отчетности. Не требует доказательства тот факт, что наличие в составе имущества ценностей долговременного и кратковременного характера оказывает неодинаковое влияние на финансовое положение организации и оценку его заинтересованными пользователями отчетности. Величина и соотношение оборотных и внеоборотных активов непосредственно сказывается на ликвидности бухгалтерского баланса, платежеспособности и устойчивости финансового состояния. Очевидно, что владение легкореализуемыми ценностями является положительным фактором, характеризующим деятельность организации. В то же время устойчивость положению организации придает наличие определенного объема ценностей долговременного характера.

По новому плану счетов, в текущем бухгалтерском учете финансовые вложения отражаются на счете 58 “Финансовые вложения” без специального подразделения на долгосрочные и краткосрочные. Лишь при составлении бухгалтерской отчетности бухгалтерская служба совместно со специалистами организации, занятыми ценными бумагами и аналогичными объектами, должна проанализировать все эти активы и определить по состоянию на отчетную дату, какие из них относятся к долгосрочным, а какие к краткосрочным финансовым вложениям. Иначе говоря, классификация финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные проводится не в целях текущего учета, а лишь для бухгалтерской отчетности. Вместе с тем, построение аналитического учета по счету 58 “Финансовые вложения” должно обеспечивать возможность осуществления данной классификации.

При разделении финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные в отчетности под срочностью целесообразно понимать не столько период обращения ценных бумаг (время с момента эмиссии до момента погашения), сколько степень их ликвидности, т. е. возможность в случае необходимости легко в кратчайший срок превратить их в наличные денежные средства. При таком подходе к краткосрочным инвестициям должны относиться вложения в легкореализуемые ценные бумаги. Покупка их производится в интересах выгодного помещения временно свободных денежных средств, а не с целью завоевания рынков сбыта или распространения влияния на другие организации (как это имеет место при приобретении акций). Обычно легкореализуемые ценные бумаги приобретаются на то время, пока не возникает потребность в наличных деньгах для погашения срочных обязательств организации. Реализуемость этих бумаг означает существование емкого рынка для их продажи в любой требуемый момент.

Долгосрочность финансовых вложений означает, что ценные бумаги приобретены не только с целью хранения временно свободных денежных средств и получения дополнительного дохода, но и с целью содействия, поддержания и приоритетного развития определенной предпринимательской деятельности либо коммерческих связей. Решение о покупке ценных бумаг имеет под собой намерение финансировать организацию и вести хозяйство в определенном секторе экономики. Долгосрочные финансовые вложения представляют собой помещение капитала в юридически самостоятельные организации на длительный срок (минимально — более года).

Принятие финансовых вложений к учету

В новом плане счетов изменена схема записей по принятию финансовых вложений к бухгалтерскому учету. Согласно счетному плану 1992 г., при отражении этой операции применялся счет 08, который ныне в учете данной операции не участвует.

Фактические затраты по осуществлению финансовых вложений накапливаются непосредственно в дебете счета 58 “Финансовые вложения”.

Если по окончании отчетного периода контроль над объектом финансовых вложений не перешел к организации, а инвестиции в этот объект уже произведены, то на счете 58 “Финансовые вложения” данный объект учитывается обособленно. При переходе контроля (в том числе права собственности на объект) к организации учет его ведется в обычном порядке.

Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги

В новый план счетов введена специальная синтетическая позиция для учета резервов под обесценение вложений в ценные бумаги — счет 59 “Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”. Данный резерв выполняет две функции: с одной стороны, с его помощью формируется балансовая стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости; с другой стороны, он обеспечивает покрытие возможного убытка от негативного развития ситуации с определенными ценными бумагами на фондовом рынке в новом году.

Резерв создается по каждому виду ценных бумаг (т. е. ценных бумаг одного и того же вида, типа или категории, а также одного и того же эмитента) в отдельности на разницу между учетной и рыночной стоимостью независимо от сохранения или увеличения стоимости всех ценных бумаг, принадлежащих организации. Он образуется в том случае, когда по состоянию на отчетную дату рыночная стоимость ценных бумаг оказывается ниже их учетной стоимости. Сумма резерва относится на финансовый результат деятельности организации через счет 91 “Прочие доходы и расходы”. Аналитический учет по этому счету ведут по каждому резерву. Записи по созданию резервов производятся заключительными оборотами отчетного года. Образование резерва отражается по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы” и кредиту счета 59 “Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”. В результате этой записи образуется соответствующий резерв, но не меняется учетная стоимость инвестиций в ценные бумаги, числящихся на инвентарном счете 58 “Финансовые вложения”. Балансовая стоимость этих финансовых вложений представляет собой алгебраическую сумму учетной стоимости и резерва. В валюту баланса включается реальная рыночная стоимость вложений в ценные бумаги.

Если по итогам года рыночная стоимость вложений в ценные бумаги, для которых ранее был создан резерв под обесценение, повысилась сверх рыночной стоимости, которая использовалась в качестве базовой для создания резерва год назад, то сумма резерва под обесценение данных вложений корректируется вплоть до полного восстановления средств из резерва на счете прочих доходов и расходов отчетного года. При этом делается запись по дебету счета 59 “Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги” и кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”.

При выбытии вложений в ценные бумаги, по которым ранее был создан резерв под обесценение, одновременно с записями по списанию этих вложений сумма резерва по ним перечисляется со счета 59 “Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги” в кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы”. Перед составлением бухгалтерского отчета за год, следующий за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, любая неиспользованная часть этого резерва присоединяется к финансовому результату отчетного года. Тем самым в учете восстанавливается сумма прибыли, ранее (в прошлом году) направленная в резерв под обесценение финансовых вложений.

Перенос сальдо по счетам

Открытие счетов учета активов, согласно новому плану счетов, предполагает формирование входящих остатков по ним. Необходимые для этого записи приведены в табл. № 10.

Таблица № 10

Учетные записи переноса остатков по счетам (производятся в межотчетный период)

Содержание переносимого сальдо

Входящее сальдо переносится (со “старого” счета на новый счет)

дебет счета

кредит счета

Запасы сменного оборудования, специальной оснастки и т. п. предметов (на складе и в эксплуатации)

01
“Основные средства”

12
“Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы“

Сумма накопленной амортизации по сменному оборудованию, специальной оснастке и т. п. предметам

13
“Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов”

02
“Амортизация основных средств”

Запасы малоценных и быстроизнашивающихся предметов на складе (кроме сменного оборудования, специальной оснастки и т. п. предметов)

10
“Материалы”

12
“Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”

Запасы малоценных и быстроизнашивающихся предметов в эксплуатации (кроме сменного оборудования, специальной оснастки и т. п. предметов) — в части недоначисленной амортизации

Соответствующие счета учета затрат на производство (расходов на продажу)

13
“Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов”

Запасы готовой продукции на складе

43
“Готовая продукция”

40
“Готовая продукция

Коммерческие расходы, приходящиеся на запасы непроданной готовой продукции

44
“Расходы на продажу”

43
“Коммерческие расходы”

Выполненные и принятые заказчиком этапы по незаконченным работам

46
“Выполненные этапы по незавершенным работам”

36
“Выполненные этапы по незавершенным работам”

Денежные документы в кассе

50
 “Касса”

56
“Денежные документы”

Долгосрочные депозиты в банках

55
“Специальные счета в банках”

06
“Долгосрочные финансовые вложения”

Долгосрочные финансовые вложения (акции, облигации, доли, предоставленные займы и др., кроме долгосрочных депозитов в банках)

58
“Финансовые вложения”

06
“Долгосрочные финансовые вложения”

Незаконченные финансовые вложения

58
“Финансовые вложения”

08
“Капитальные вложения”

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги

82
“Оценочные резервы”

59
“Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”

Собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников)

81
“Собственные акции (доли)”

56
“Денежные документы”

Закрытие счетов учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (по старому плану счетов)

13
“Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов”

12
“Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”

Расчеты

С введением нового плана счетов претерпел изменения порядок отражения на счетах бухгалтерского учета некоторых расчетов организации с контрагентами. Однако эти изменения по большей части не носят принципиального характера; они не меняют традиционных подходов к бухгалтерскому учету расчетов. Характеризуя их в целом, правомерно вести речь об укрупнении синтетических позиций и унификации схем учета. Укрупнение затронуло счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”, 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. Унификация учетных схем проведена в отношении расчетов с дочерними и зависимыми обществами, государственными и муниципальными органами — учредителями унитарных предприятий, по договорам простого товарищества и доверительного управления имуществом.

Авансы выданные и полученные

В отличие от предыдущего счетного плана, в плане счетов 2001 г. не предусмотрены специальные синтетические позиции для учета расчетов по авансам выданным (счет 61 “Расчеты по авансам выданным” плана счетов 1992 г.) и авансам полученным (счет 64 “Расчеты по авансам полученным”). Теперь авансы, выданные торговым контрагентам, должны учитываться на счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, а авансы, полученные от них, — на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Авансы по другим видам расчетов по-прежнему учитываются на соответствующих синтетических позициях: 68 “Расчеты по налогам и сборам”, 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. В аналитическом учете по этим счетам расчеты по авансам подлежат обособлению, для чего могут применяться разные способы, в том числе открытие отдельных субсчетов.

В основе выделения синтетических позиций для учета расчетов с торговыми контрагентами лежат принятые в хозяйственной практике формы и виды расчетов. Авансирование не является ни формой, ни видом расчетов. Кроме того, аванс может быть перечислен не только по торговым, но и по любым иным видам расчетов. Поэтому признано целесообразным рассредоточить авансы по синтетическим счетам, заведенным для конкретных форм и видов расчетов, и не использовать для их учета отдельные синтетические позиции. Такой подход соответствует традиционному порядку, по которому авансовые платежи в бюджет отражаются на счетах 68 “Расчеты по налогам и сборам” и 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”, авансы по заработной плате — на счете 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”.

Вместе с тем, исключение из плана счетов специальных синтетических счетов для учета расчетов по авансам не должно рассматриваться как некое ослабление внимания к контролю за состоянием данного объекта учета. С точки зрения финансовой дисциплины, представляется чрезвычайно важным вести постоянное наблюдение за поступающими и перечисляемыми авансами, своевременно погашать эти суммы, не допускать “зависания” их в балансе. Значение информации о полученных и выданных авансах для бухгалтерской отчетности не снижается. Она по-прежнему представляет ценность для анализа платежеспособности организации и ликвидности ее баланса. В связи с этим, такая информация должна обособленно раскрываться в бухгалтерской отчетности (если не в бухгалтерском балансе, то в пояснительной записке к нему).

Расчеты по кредитам и другим займам

В новом плане счетов изменены счета, предназначенные для учета расчетов с банками и другими заимодавцами по полученным от них кредитам и другим займам. Во-первых, эти счета перенесены в раздел VI “Расчеты” (ранее они помещались в разделе IX “Кредиты и финансирование”, который в новом счетном плане отсутствует). По экономическому содержанию сальдо счетов учета кредитов и иных займов ничем не отличается от сальдо других счетов учета обязательств организации. В обоих случаях речь идет о величине реальной задолженности организации перед контрагентами. Новое размещение счетов учета займов указывает на равнозначность, с точки зрения бухгалтерского наблюдения, обязательств организации перед заимодавцами (кредиторами) и обязательств перед иными контрагентами. Во-вторых, для учета заемных средств предусмотрены два счета вместо пяти в предыдущем плане счетов. Объединены расчеты с банками по кредитам и с другими заимодавцами по иным займам, полученным организацией (пары счетов 90 “Краткосрочные кредиты банков” и 94 “Краткосрочные займы”, 92 “Долгосрочные кредиты банков” и 95 “Долгосрочные займы” плана счетов 1992 г.). В связи с изменением хозяйственной практики исключен специальный счет учета кредитов банков, полученных организацией для своих работников (счет 93 “Кредиты банков для работников”).

Названные изменения вылились в открытие в плане счетов двух новых синтетических позиций — счетов 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” и 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”. Порядок записей по этим счетам остался прежним. Аналитический учет по ним должен строиться по каждому банку или другому заимодавцу и каждому полученному организацией кредиту (иному займу).

Названные счета применяются также для обобщения информации о займах, привлекаемых организацией путем выпуска и размещения облигаций. При этом новый счетный план унифицирует порядок учета разницы между номинальной стоимостью и ценой размещения облигаций. Если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются следующие записи:

Сумма, отнесенная на счет 98 “Доходы будущих периодов”, списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 “Прочие доходы и расходы”.

Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то привлеченные средства отражаются в учете в фактически полученной сумме по дебету счета 51 “Расчетные счета” или др. и кредиту счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” или 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”. Разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счетов учета расчетов по кредитам и займам в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”.

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

Расширен перечень расчетов, учитываемых на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. Теперь этот счет применяется также для систематизации и накапливания информации о расчетах по претензиям и расчетам по имущественному и личному страхованию. Ранее такие расчеты учитывались соответственно на счетах 63 “Расчеты по претензиям” и 65 “Расчеты по имущественному и личному страхованию”.

Несмотря на изменение состава счетов, порядок учета расчетов по претензиям, имущественному и личному страхованию остался прежним. К счету 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” заводятся отдельные субсчета для учета этих расчетов.

Расчеты с государственными и муниципальными органами

В новый план счетов не включен специальный синтетический счет для учета расчетов унитарных предприятий с государственными и муниципальными органами, выступившими их учредителями (счет 77 “Расчеты с государственным и муниципальным органом” в старом плане счетов). В счетном плане впервые он начал применяться в 1996 г. в связи с введением в действие нового Гражданского кодекса Российской Федерации.

Для отражения расчетов унитарного предприятия с государственным или муниципальным органом-учредителем этого предприятия — должен применяться в основном счет 75 “Расчеты с учредителями”. На нем накапливается информация о состоянии расчетов по формированию уставного фонда унитарного предприятия и выплате доходов, причитающихся государственному или муниципальному органу. Если у унитарного предприятия возникают какие-либо иные расчеты с государственным или муниципальным органом, то для учета таких расчетов должны использоваться соответствующие счета плана счетов.

Порядок записей в отношении расчетов унитарного предприятия с государственным или муниципальным органом не изменился (табл. № 11).

Таблица № 11

Схема учетных записей по расчетам с государственным (муниципальным) органом-учредителем унитарного предприятия

Содержание хозяйственной операции

Корр. счета

по дебету

по кредиту

Наделение унитарного предприятия имуществом (формирование уставного фонда)

75

80

Принятие решения государственным (муниципальным) органом о пополнении оборотных средств унитарного предприятия

75

80

Фактическое получение имущества от государственного (муниципального) органа

01, 04, 07, 51, 58 и др.

75

Принятие государственным (муниципальным) органом решения о покрытии убытков унитарного предприятия

75

84

Получение денежных средств на покрытие убытков

51

75

Начисление доходов, причитающихся государственному (муниципальному) органу

84

75

Перечисление денежных средств в счет доходов, начисленных государственному (муниципальному) органу

75

51

Внутригрупповые расчеты

С возникновением в хозяйственной практике групп взаимосвязанных организаций (холдингов, финансово-промышленных групп и др.) и в связи с необходимостью подготовки ими сводной бухгалтерской отчетности в план счетов введена специальная синтетическая позиция. Основное назначение ее — систематизация и накапливание информации о расчетах внутри этих групп, обеспечение необходимых корректировок при составлении сводной отчетности. Первоначально в плане счетов 1992 г. для этой цели предназначался счет 78 “Расчеты с дочерними предприятиями”. После введения в действие нового Гражданского кодекса Российской Федерации данный счет стал именоваться “Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами”; на нем подлежали отражению расчеты не только с дочерними, но и с зависимыми обществами.

При работе над новым планом счетов была рассмотрена практика применения этого счета в бухгалтерском учете деятельности групп взаимосвязанных организаций. Анализ показал, что если строго следовать предписаниям по использованию счета 78 “Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами”, то значительный объем расчетов организации—члена группы подлежит учету на нем. При этом данный счет подменяет другие синтетические счета раздела VI “Расчеты”, а именно: 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и т. д. Затрудняется понимание экономического содержания этого счета. Нагрузка на счет 78 “Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами” неоправданно возрастает. Требуется построение достаточно сложной системы аналитического учета по нему (в разрезе видов и форм расчетов, отдельных контрагентов и конкретных операций). Он становится активно-пассивным счетом. Вместо облегчения процесса подготовки информации о внутригрупповых расчетах, применение его затрудняет формирование корректировочных записей для сводной отчетности. Отмеченное особенно справедливо для вертикально интегрированных групп, действующих в нефтяной, газовой и других отраслях добывающей промышленности.

Все это привело к необходимости изменения порядка записей по счетам в отношении расчетов головной организации с дочерними (зависимыми) обществами, а также расчетов между дочерними (зависимыми) обществами одной группы. В новом плане счетов специальная синтетическая позиция (счет 78 плана счетов 1992 г.) для учета расчетов внутри группы взаимосвязанных организаций не предусмотрена. Информация о внутригрупповых расчетах должна систематизироваться и накапливаться в обычном порядке, установленном для иных расчетов, т. е. с применением всей совокупности счетов раздела VI “Расчеты”.

Когда организация-член группы выступает в роли поставщика (подрядчика) для других членов группы, расчеты с такой организацией учитываются на счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”. Для отражения расчетов с другими членами группы, являющимися покупателями продукции организации (заказчиками работ, услуг), применяется счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Расчеты, связанные с формированием уставного капитала членов группы и распределением доходов внутри группы, учитываются на счете 75 “Расчеты с учредителями”, а прочие внутригрупповые расчеты — на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

Построение аналитического учета по каждому из названных счетов должно обеспечивать возможность выявлять состояние расчетов между членами группы и определять корректировки, необходимые для составления сводной бухгалтерской отчетности. К этим счетам могут открываться специальные субсчета или использоваться иные способы. Такие же способы должны применяться при построении аналитического учета по счету 58 “Финансовые вложения”.

Расчеты по совместной деятельности

По договору простого товарищества (о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора или фактических обстоятельств. Денежная оценка каждого вклада производится по соглашению между товарищами.

Внесенное товарищами имущество, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются, как правило, их общей долевой собственностью. Пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия — в порядке, устанавливаемом судом. Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором или другим соглашением товарищей. Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, устанавливается их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. При этом каждый товарищ, независимо от того, уполномочен ли он вести общие дела товарищей, вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел. Отказ от этого права или его ограничение, в том числе по соглашению товарищей, ничтожны.

Исходя из описанного подхода к организации деятельности простого товарищества, в новом счетном плане по-иному решена схема учета операций, связанных с исполнением договора о совместной деятельности. В плане счетов отсутствует специальная синтетическая позиция для учета операций, связанных с исполнением договоров простого товарищества (счет 74 “Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу”, субсчет “Расчеты по договору простого товарищества” плана счетов 1992 г.).

Деятельность простого товарищества учитывается на обособленном балансе, специально открываемом для этого. Данный баланс не является ни самостоятельным (поскольку простое товарищество не есть юридическое лицо), ни отдельным в традиционном бухгалтерском понимании этих терминов. Активы и пассивы такого баланса не включаются в балансы юридических лиц — участников договора о совместной деятельности, в том числе в баланс организации, которой договором поручено ведение общих дел товарищества.

Для формирования обособленного баланса простого товарищества, ведения учета общего имущества товарищей и порождаемых совместной деятельностью фактов хозяйственной жизни должны применяться счета, предусмотренные планом счетов для соответствующих операций. В частности, стоимость общего имущества товарищей учитывается на счете 80, именуемом “Вклады товарищей”, операции по банковскому счету, открытому для расчетов по совместной деятельности, — на счете 51 “Расчетные счета” или 52 “Валютные счета”. Записи по счетам, включая учет доходов и расходов, расчет и учет конечного финансового результата деятельности простого товарищества, производятся в общеустановленном порядке.

В табл. № 12 приведена составленная на основе нового плана счетов схема учетных записей в отношении общего имущества товарищей (на обособленном балансе совместной деятельности).

Таблица № 12

Схема учетных записей по операциям, связанным с исполнением договора простого товарищества (на обособленном балансе)

Содержание хозяйственной операции

Корр. счета

по дебету

по кредиту

Оприходование имущества, переданного участниками договора в счет вкладов в общее имущество простого товарищества

01, 04, 51 и др.

80

Списание суммы прибыли от деятельности простого товарищества, подлежащей распределению между участниками договора

99

84

Распределение прибыли от деятельности простого товарищества между участниками договора

84

75

Перечисление денежных средств в счет прибыли от деятельности простого товарищества, причитающейся участнику договора

75

51, 52

Списание суммы убытка от деятельности простого товарищества, подлежащей распределению между участниками договора

84

99

Распределение убытка от деятельности простого товарищества между участниками договора

75

84

Зачисление денежных средств, поступивших от участников договора в покрытие убытка от деятельности простого товарищества

51, 52

75

Возврат имущества, отличного от денежных средств, при прекращении договора простого товарищества

80

01, 04 и др.

Свое участие в простом товариществе каждый товарищ по-прежнему отражает в общем порядке, предусмотренном для учета финансовых вложений, т. е. на счете 58 “Финансовые вложения” (табл. № 13). К нему может быть открыт субсчет “Вклады по договору простого товарищества”.

Таблица № 13

Схема учетных записей по операциям, связанным с исполнением договора простого товарищества
(на балансе участника договора)

Содержание хозяйственной операции

Корр. счета

по дебету

по кредиту

Передача активов, отличных от денежных средств, в счет вклада в общее имущество простого товарищества:

по остаточной стоимости (в сумме фактических затрат на приобретение)

91

01, 04 и др.

в оценке согласно договору простого товарищества

58

91

Взнос денежных средств в счет вклада в общее имущество простого товарищества

58

51, 52

Прибыль от деятельности простого товарищества, подлежащая получению участником договора

76

91

Поступление сумм прибыли от деятельности простого товарищества на счета участника договора в банке

51, 52

76

Убыток от деятельности простого товарищества, подлежащий покрытию участником договора

91

76

Перечисление денежных средств в счет покрытия убытка от деятельности простого товарищества

76

51, 52

Возврат имущества при прекращении договора простого товарищества:

01, 04 и др.

  

• в пределах сумм, числящихся на счете 58

 

58

• сверх сумм, числящихся на счете 58

 

91

• суммы вознаграждения (если предусмотрено договором)

 

91

Расчеты по доверительному управлению имуществом

Во вводимом в действие плане счетов существенные изменения претерпел порядок записей по учету операций, связанных с доверительным управлением имуществом. Новая схема учета основывается на следующем.

По договору доверительного управления имуществом, одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление; последняя обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него от учредителя управления к доверительному управляющему. Поэтому имущество, находящееся в доверительном управлении, продолжает учитываться на бухгалтерском балансе учредителя управления. Активы и пассивы, порождаемые доверительным управлением имуществом, не включаются в бухгалтерский баланс доверительного управляющего. При этом речь идет лишь о бухгалтерской отчетности юридических лиц (о самостоятельных балансах). Вопрос отражения операций, связанных с исполнением договоров доверительного управления имуществом, в сводной бухгалтерской отчетности требует отдельного рассмотрения.

Имущество, переданное в доверительное управление, подлежит обособлению от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Оно отражается на отдельном балансе, выделенном из самостоятельного баланса учредителя управления. Этот отдельный баланс, а также учет имущества и связанных с ним активов и пассивов ведет доверительный управляющий.

Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя. Какие-либо ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом устанавливаются законом или договором. Права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав указанного имущества. Обязанности, возникшие в результате таких действий доверительного управляющего, исполняются за счет этого имущества. Долги по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением имуществом, погашаются за счет данного имущества. В случае его недостаточности взыскание может быть обращено на имущество доверительного управляющего, а при недостаточности и его имущества — на имущество учредителя управления, не переданное в доверительное управление.

Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности. Сроки и порядок такой отчетности устанавливаются договором доверительного управления имуществом. При этом необходимо иметь в виду, что отчет доверительного управляющего является основой для отражения имущества, переданного в доверительное управление, в отчетности учредителя управления. Поэтому, помимо прочего, отчет должен включать отдельный баланс и иные формы, необходимые учредителю управления для целей финансовой отчетности.

Исходя из этого, новый план счетов не предусматривает специальный синтетический счет для накапливания данных об исполнении договоров доверительного управления имуществом (счет 74 “Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу”, субсчет “Расчеты по договору доверительного управления имуществом” плана счетов 1992 г.). Учредитель управления должен учитывать эти операции в общем порядке, предусмотренном для отражения внутрибалансовых расчетов, т. е. с помощью счета 79 “Внутрихозяйственные расчеты”, к которому открывается субсчет “Расчеты по договору доверительного управления имуществом”.

Для формирования отдельного баланса по учету имущества, переданного в доверительное управление, и порождаемых этим иных активов и пассивов доверительный управляющий должен применять счета, предусмотренные планом счетов для соответствующих операций. В частности, любые расчеты между балансом учредителя управления и отдельным балансом проводятся через счет 79 “Внутрихозяйственные расчеты”, операции по отдельному банковскому счету, открытому для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, учитываются на счете 51 “Расчетные счета” или 52 “Валютные счета”. Записи по этим счетам, в том числе по формированию и учету затрат на производство и продажу продукции, расчет и учет финансовых результатов производятся в общеустановленном порядке. В табл. № 14 и № 15 приведены составленные на основе нового плана счетов схемы учетных записей у учредителя управления и на отдельном балансе, ведущемся доверительным управляющим, по операциям, связанным с исполнением договора доверительного управления имуществом.

Таблица № 14

Схема учетных записей по операциям, связанным с исполнением договора доверительного управления имуществом (у учредителя управления)

Содержание хозяйственной операции

Корр. счета

по дебету

по кредиту

Передача имущества доверительному управляющему в доверительное управление

79

01, 04, 58 и др.

Поступление денежных средств в счет причитающейся прибыли по договору

51, 52

79

Получение денежных средств в счет возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, переданного в доверительное управление, а также упущенной выгоды от доверительного управляющего

51, 52

91

Возврат имущества, ранее переданного в доверительное управление

01, 04, 58 и др.

79

Таблица № 15

Схема учетных записей по операциям, связанным с исполнением договора доверительного управления имуществом (на отдельном балансе)

Содержание хозяйственной операции

Корр. счета

по дебету

по кредиту

Принятие к учету имущества, переданного учредителем управления доверительному управляющему в доверительное управление

01, 04, 58 и др.

79

Перечисление денежных средств в счет причитающейся учредителю управления прибыли по договору, определенной на счетах бухгалтерского учета в обычном порядке

79

51, 52

Признание сумм вознаграждения доверительному управляющему, предусмотренного договором, и возмещения необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом

26, 44

76

Перечисление денежных сумм в счет причитающихся доверительному управляющему сумм вознаграждения и возмещения необходимых расходов

76

51, 52

Возврат имущества из доверительного управления

79

01, 04, 58 и др.

Перенос сальдо по счетам

Открытие счетов учета расчетов, согласно новому плану счетов, предполагает формирование входящих остатков по ним. Необходимые для этого записи приведены в табл. № 16.

Таблица № 16

Учетные записи переноса остатков по счетам (производятся в межотчетный период)

Содержание переносимого сальдо

Входящее сальдо переносится (со “старого” счета на новый счет)

дебет счета

кредит счета

Задолженность поставщиков и подрядчиков перед организацией по выданным им авансам

60
“Расчеты с поставщиками и подрядчиками”

61
“Расчеты по авансам выданным”

Задолженность организации перед членами группы взаимосвязанных организаций, являющимися ее поставщиками (подрядчиками)

78
“Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами”

60
“Расчеты с поставщиками и подрядчиками”

Задолженность организации перед покупателями и заказчиками по полученным от них авансам

64
“Расчеты по авансам полученным”

62
“Расчеты с покупателями и заказчиками”

Задолженность перед организацией членов группы взаимосвязанных организаций, являющихся покупателями (заказчиками) ее продукции (работ, услуг)

62
“Расчеты с покупателями и заказчиками”

78
“Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами”

Резервы по сомнительным долгам

82
“Оценочные резервы”

63
“Резервы по сомнительным долгам”

Задолженность организации по непогашенным краткосрочным кредитам банков

90
“Краткосрочные кредиты банков”

66
“Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”

Задолженность организации по непогашенным краткосрочным займам от заимодавцев, отличных от банков

94
“Краткосрочные займы”

66
“Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”

Задолженность организации по непогашенным краткосрочным займам от заимодавцев—членов группы взаимосвязанных организаций

78
“Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами”

66
“Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”

Задолженность организации по непогашенным долгосрочным кредитам банков

92
“Долгосрочные кредиты банков”

67
Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”

Задолженность организации по непогашенным долгосрочным займам от заимодавцев, отличных от банков

95
“Долгосрочные займы”

67
“Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”

Задолженность организации по непогашенным долгосрочным займам от заимодавцев—членов группы взаимосвязанных организаций

78
“Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами”

67
“Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”

Задолженность головной организации перед дочерним (зависимым) обществом по вкладу в уставный капитал этого общества

78
“Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами”

75
“Расчеты с учредителями”

Задолженность членов группы взаимосвязанных организаций по выплате дивидендов (доходов) внутри этой группы

75
“Расчеты с учредителями”

78
“Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами”

Задолженность перед унитарным предприятием государственного (муниципального) органа — учредителя его по взносу в уставный фонд

75
“Расчеты с учредителями”

77
“Расчеты с государственным и муниципальным органом"

Задолженность унитарного предприятия по выплате доходов государственному (муниципальному) органу — его учредителю

77
“Расчеты с государственным и муниципальным органом”

75
“Расчеты с учредителями”

Задолженность по выплате прибыли от деятельности простого товарищества, распределенной в пользу участников договора (на обособленном балансе)

74
“Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу”

75
“Расчеты с учредителями”

Задолженность участников договора перед простым товариществом по погашению убытка от деятельности простого товарищества (на обособленном балансе)

75
“Расчеты с учредителями”

74
“Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу”

Задолженность кредиторов (кроме поставщиков и подрядчиков) перед организацией по выданным им авансам

76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”

61
“Расчеты по авансам выданным”

Задолженность организации перед дебиторами (кроме покупателей и заказчиков) по полученным от них авансам

64
“Расчеты по авансам полученным”

76
“Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”

Задолженность организации перед членами группы взаимосвязанных организаций по прочим расчетам (кредитовое сальдо)

78
“Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами”

76
“Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”

Задолженность перед организацией членов группы взаимосвязанных организаций по прочим расчетам (дебетовое сальдо)

76
“Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”

78
“Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами”

Задолженность простого товарищества, участницей которого является организация, по выплате прибыли от деятельности простого товарищества

76
“Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”

74
“Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу”

Задолженность участника договора простого товарищества по погашению убытка от деятельности простого товарищества

74
“Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу”

76
“Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”

Стоимость имущества, переданного в доверительное управление:

у учредителя управления

79
“Внутрихозяйственные расчеты”

74
“Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу”

на отдельном балансе

74
“Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу”

79
“Внутрихозяйственные расчеты”

Стоимость вкладов товарищей (на обособленном балансе)

74
“Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу”

80
“Вклады товарищей”

Задолженность простого товарищества по возврату имущества (в старом плане счетов)

74
“Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу”

58
“Краткосрочные финансовые вложения”, 06 “Долгосрочные финансовые вложения”

 Затраты на производство

Счета раздела III “Затраты на производство” предназначены для систематизации и накапливания информации о расходах по обычным видам деятельности организации, а также обеспечения контроля за формированием себестоимости продукции, работ, услуг. Отсюда значение, которое в отечественной учетной практике традиционно придается данному участку бухгалтерской работы.

Новый план счетов не предусматривает каких-либо существенных изменений в порядке отражения расходов по обычным видам деятельности на счетах бухгалтерского учета по сравнению со счетным планом 1992 г. Вместе с тем, при составлении рабочего плана счетов необходимо обратить внимание на следующие аспекты организации синтетического учета затрат на производство.

Применимость счетов

Счета данного раздела предназначены для применения в организациях практически всех отраслей хозяйства и видов деятельности. Они не используются лишь организациями торговли, которые традиционно работают со счетом 44 “Расходы на продажу” (ранее “Издержки обращения”). Несмотря на то, что раздел озаглавлен “Затраты на производство”, а наименования многих позиций в нем связаны со сферой материального производства (20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства” и др.), счета 20—29 и 30—39 могут вводиться в рабочие планы счетов организаций, не занятых в этой сфере.

В организациях сферы материального производства с помощью счетов раздела III организуется сбор и обобщение информации, а также наблюдение за производственными и связанными с ними хозяйственными процессами. Причем имеется в виду вся совокупность процессов, охватываемых целями деятельности организации. Так, на промышленном предприятии на счетах данного раздела находят отражение производство промышленной продукции, процессы, связанные с обслуживанием этого производства (изготовление инструмента и приспособлений, выработка различных видов энергии, транспортное обеспечение и другие виды услуг) и управлением им, а также социально-бытовым обслуживанием персонала предприятия.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, счета раздела III используются для учета расходов, осуществление которых связано с этой деятельностью. Аналогично они применяются в организациях, занятых предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, либо участием в уставных капиталах других организаций.

Финансовый и управленческий учет

В счетном плане предприняты шаги к дальнейшему разделению финансового и управленческого учета, общей и производственной бухгалтерии. Данный подход к организации бухгалтерского учета давно реализуется в западной практике. Общая бухгалтерия решает проблемы формирования картины финансового положения организации, исчисления конечных результатов ее деятельности; “продукция” этой составляющей учета предназначена, главным образом, для управления финансовой и коммерческой деятельностью и для внешних потребителей. Счета финансового учета служат для обобщения информации о наличии и движении основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и других финансовых вложений, производственных запасов, денежных средств, расчетов, капитала, финансовых результатов.

Производственная бухгалтерия занята формированием информационно-аналитической базы управления производственной деятельностью, калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг. Счета управленческого учета предназначены для обобщения информации о процессах формирования издержек производства и обращения, стоимости готовой продукции, а также процессах ее реализации. Наиболее ценным в такой информации считаются данные об оборотах по счетам. Помимо всего прочего, выделение управленческого учета способствует сохранению коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов продукции, их конкурентоспособности.

Технически организация может вести управленческий учет в рамках единой с финансовым учетом системы счетов или в самостоятельной системе счетов. Как и план счетов 1992 г., новый план счетов предусматривает возможности использования обоих вариантов построения учета. Единая система счетов — традиционный вариант для российского бухгалтерского учета. Он хорошо знаком и повсеместно применяется на практике.

В новом счетном плане предприняты некоторые шаги к реализации варианта с двумя системами счетов. В частности, счета 30—39 оставлены свободными и предназначены для организации учета затрат по элементам. Связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендовано организовывать с помощью так называемых отражающих счетов, или, иначе, счетов-экранов. Предполагается, что Министерство финансов Российской Федерации издаст специальные методические рекомендации по организации производственной бухгалтерии.

Если организация принимает вариант с двумя системами учета, то для учета затрат должны быть открыты синтетические позиции, приведенные в табл. № 17. Счета, помеченные *, являются отражающими. Схема корреспонденции счетов финансовой и производственной бухгалтерии описана в табл. № 18 и показана на рис. 6 и 7.

Таблица № 17

Перечень счетов финансовой и производственной бухгалтерии

Счета финансового учета

Счета управленческого учета

номер

наименование

номер

наименование

   

10

Материалы

   

20

Основное производство

   

23

Вспомогательные производства

   

25

Общепроизводственные расходы

   

26

Общехозяйственные расходы

   

27

Результаты производственной деятельности

30

Материальные затраты

30*

Материальные затраты

31

Затраты на оплату труда

31*

Затраты на оплату труда

32

Отчисления на социальные нужды

32*

Отчисления на социальные нужды

33

Амортизация

33*

Амортизация

34

Прочие затраты]

34*

Прочие затраты

35

Расходы по обычной деятельности

43

Готовая продукция

39

Остатки материальных ценностей

90

Продажи

90*

Продажи

Таблица № 18

Схема учетных записей в финансовой и производственной бухгалтерии

Финансовая бухгалтерия

Содержание хозяйственной операции

Производственная бухгалтерия

сумма

корреспондирующие счета

корреспондирующие счета

сумма

по дебету

по кредиту

по дебету

по кредиту

2 000

30

60

1. Оприходованы на склад материалы

10

30*

2 000

х

х

х

2. Отпущены материалы:

 

 

 

 

 

 

2.1) в производство

20

10

1 000

 

 

 

2.2) на общепроизводственные нужды

25

10

400

 

 

 

2.3) на общехозяйственные нужды

26

10

200

1 480

31

70

3. Начислена заработная плата персоналу организации — всего

в том числе:

 

 

 

 

 

3.1) основным производственным рабочим

20

31*

900

 

    

3.2) общепроизводственному персоналу

25

31*

350

3.3) общехозяйственному персоналу

26

31*

230

600

32

69

4. Начислены платежи на социальное страхование и обеспечение — всего

 

 

 

 

 

 

в том числе по:

 

 

 

 

 

 

4.1) основным производственным рабочим

20

32*

350

 

 

 

4.2) общепроизводственному персоналу

25

32*

150

 

 

 

4.3) общехозяйственному персоналу

26

32*

100

880

33

02

5. Начислены амортизационные отчисления по основным средствам — всего

     
               

в том числе:

     
     

5.1) по общепроизводственным объектам

25

33*

700

     

5.2) по общехозяйственным объектам

26

33*

180

40

34

51

6. Оплачены прочие производственные расходы

26

34*

40

х

х

х

7. Списаны общепроизводственные расходы

20

25

1 600

х

х

х

8. Сдана на склад готовая продукция

43

20

3 300

6 000

62

90

9. Признана выручка от продажи продукции покупателю

90*

27

6 000

х

х

х

10. Списана фактическая производственная себестоимость проданной продукции

27

43

3 000

х

х

х

11. Списаны общехозяйственные расходы

27

26

750

1 250

39

90

12. Оценены остатки материальных ценностей (материалы, незавершенное производство, готовая продукция) на конец отчетного периода

х

х

х

     

13. Закрытие счетов:

х

х

х

2 000

35

30

13.1) счета материальных затрат

     

1 480

35

31

13.2) счета затрат на оплату труда

     

600

35

32

13.3) счета отчислений на социальные нужды

     

880

35

33

13.4) счета амортизации

        

40

35

34

13.5) счета прочих затрат

     

5 000

90

35

14. Закрытие счета расходов по обычной деятельности

х

х

х

Признание затрат

Инструкция по применению плана счетов подтверждает и развивает принятый в других нормативных актах по бухгалтерскому учету подход к регистрации расходов, включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг организации. В соответствии с ним затраты подлежат включению в себестоимость того периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты. Например, суммы заработной платы включаются в издержки производства того отчетного периода, в котором была выполнена работа, оплачиваемая данными суммами, а не в себестоимость периода, в котором суммы были фактически выплачены работникам. Расходы, произведенные в отчетном периоде, но фактически относящиеся к следующим периодам (т. е. предварительно оплаченные), в расходы отчетного периода не включаются и учитываются до наступления отчетного периода, к которому они относятся, обособленно (как расходы будущих периодов). Так, арендная плата, уплаченная вперед за год, признается расходами каждого отчетного месяца в размере 1/12 общей суммы. Расходы и платежи, которые должны быть фактически произведены в одном отчетном периоде, но относятся к предшествующим периодам (т. е. последующая оплата), признаются расходами предшествующих периодов путем резервирования. Так, суммы предстоящей оплаты за время отпусков рабочих включаются частями в себестоимость каждого отчетного месяца календарного года.

Однако существуют расходы, по которым нельзя точно или невозможно вовсе установить, к какому калькуляционному периоду они относятся. Среди них — затраты по ремонту основных средств, стоимость горно-подготовительных работ, возмещение износа специальных инструментов и приспособлений и т. п. Аналогичная ситуация с отдельными видами затрат имеет место в сезонных отраслях. Все эти расходы включаются в себестоимость продукции, работ, услуг в сметно-нормализованном порядке путем равномерного и систематического распределения во времени.

Рис. 6. Схема учетных записей в финансовой бухгалтерии

Рис. 7. Схема учетных записей в производственной бухгалтерии

Описанный подход известен в международной практике как метод начисления. Не является он новым и для отечественной учетной практики. Указание на него можно найти во многих нормативных документах. Однако на практике он по-прежнему реализуется недостаточно последовательно, часто нарушается.

Полная и сокращенная себестоимость

Организация имеет возможность выбрать учетную политику в части построения учета затрат на производство. План счетов предлагает не одну, а несколько схем учета затрат на производство. В разных организациях могут применяться различные схемы. Выбор того или иного варианта зависит от целого ряда факторов, главными из которых считаются специфика деятельности, организационное построение, технологическая структура, организация управления. Немаловажное значение при этом имеет также целевая установка системы управления, способность и возможность функциональных служб организации обработать и эффективно использовать (сделать необходимые и полезные выводы, принять оперативные и стратегические решения) информацию, систематизируемую и накапливаемую бухгалтерским учетом.

С точки зрения формирования себестоимости продукции (работ, услуг) план счетов предусматривает два варианта учета затрат на производство: традиционный для отечественного учета и используемый в международной практике. Автор отдает себе отчет в абсолютной условности подобного обозначения вариантов учета затрат на производство. Однако в зависимости от способа учета выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг каждая из указанных схем может быть осуществлена в двух вариантах: с использованием счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” и без использования этого счета. Таким образом, можно говорить о принципиальной возможности использования четырех вариантов построения учета затрат на производство.

Традиционный вариант учета предусматривает подразделение затрат на прямые и косвенные и подсчет полной себестоимости продукции, работ, услуг (см. рис. 8). В общем виде при этом варианте прямые расходы, связанные непосредственно с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака отражаются на счете 20 “Основное производство”. Прямые расходы списываются на счет 20 “Основное производство” с кредита счетов 10 “Материалы”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”, 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и др. Расходы вспомогательных производств относятся на счет 20 “Основное производство” с кредита счета 23 “Вспомогательные производства”. Косвенные расходы переносятся на счет 20 “Основное производство” со счетов 25 “Общепроизводственные расходы” и 26 “Общехозяйственные расходы”, потери от брака — со счета 28 “Брак в производстве”.

Рис. 8. Схема учетных записей по формированию полной себестоимости

Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита счета 20 “Основное производство” в дебет счета 43 “Готовая продукция” или 90 “Продажи”.

Следует обратить внимание на то, что сумма накопленных за месяц общехозяйственных расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 “Общехозяйственные расходы” в дебет счетов 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”.

Традиционный вариант учета получил в новом плане счетов дальнейшее развитие. В системный учет введена специальная синтетическая позиция, позволяющая контролировать выпуск из производства готовой продукции и формирование издержек производства. Речь идет о счете 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” (ранее счет 37). Согласно инструкции по применению плана счетов, этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Следует сразу же оговориться, что применение счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” не является обязательным. Он используется “по желанию” или по мере необходимости. Основное условие включения его в схему синтетического учета — наличие и использование в практике нормативной себестоимости продукции (стандарт-костс, нормативный учет).

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется по обычной схеме, рассмотренной выше. Однако в течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад готовая продукция, оцененная по нормативной (плановой) себестоимости, отражается по кредиту счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” в корреспонденции со счетом 43 “Готовая продукция”. Сданные заказчикам работы и оказанные услуги регистрируются по кредиту счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” и дебету счета 90 “Продажи”.

По окончании месяца выявившаяся на счетах 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства” фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг перечисляется с этих счетов в дебет счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”. В результате на счете 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” формируется информация о выпущенной из производства продукции, сданных работах и оказанных услугах в двух оценках: по дебету — фактическая производственная себестоимость, по кредиту — нормативная (плановая) себестоимость (рис. 9). На рис. 9: 1 и 3 — фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции; 2 — нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции.

Рис. 9. Схема записей по учету выпуска продукции

На 1-е число месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой). Результатом такого сопоставления может быть экономия, т. е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, или перерасход, т. е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой). Сумма отклонения переносится со счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” на счет 90 “Продажи”: экономия сторнируется по кредиту счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” и дебету счета 90 “Продажи”, а перерасход списывается с кредита счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” в дебет счета 90 “Продажи” дополнительной записью.

Таким образом, ежемесячно счет 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический учет по счету 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” организуется, как правило, по видам выпускаемой продукции или по структурным подразделениям организации. В целях управления в конкретной организации могут потребоваться иные аспекты группировки информации на данном счете.

Следующий вариант учета затрат на производство предусматривает разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные, подсчет сокращенной (частичной) производственной себестоимости и списание условно-постоянных затрат на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли. Общий подход к организации данного варианта учета заключается в следующем (см. рис. 10).

Условно-переменные расходы связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции. В общем виде они включают прямые материальные затраты (сырье, материалы, топливо и энергию на технологические цели, работы и услуги сторонних организаций и т. п.), прямые трудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисления на социальное страхование и обеспечение), производственные косвенные расходы. Последний вид расходов можно с некоторой долей условности сравнить с общепроизводственными расходами, которые обычно относятся на счет 25 “Общепроизводственные расходы”.

В отличие от условно-переменных, условно-постоянные расходы не зависят от объемов производства. Они представляют собой совокупность расходов на управление, хозяйственное обслуживание производства, сбыт продукции. За редким исключением к условно-постоянным расходам можно отнести те затраты, которые при традиционном варианте учета затрат на производство регистрируются по дебету счета 26 “Общехозяйственные расходы”.

Прямые условно-переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 “Основное производство” и 23 “Вспомогательные производства”. Косвенные условно-переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25 “Общепроизводственные расходы”, а затем ежемесячно переносятся на счета 20 “Основное производство” и 23 “Вспомогательные производства”. Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 “Общехозяйственные расходы”, а в части сбытовых расходов — на счете 44 “Расходы на продажу”. В организациях, имеющих незначительный объем сбытовых расходов, могут оказаться целесообразными отказ от использования счета 44 “Расходы на продажу” и организация учета этих затрат на счете 26 “Общехозяйственные расходы”.

Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относятся со счета 20 “Основное производство” в дебет счета 43 “Готовая продукция” или 90 “Продажи”.

Условно-постоянные расходы, собранные на счетах 26 “Общехозяйственные расходы” и 44 “Расходы на продажу”, в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 “Продажи” и кредиту счетов 26 “Общехозяйственные расходы” и 44 “Расходы на продажу”.

Описанный вариант, так же как и традиционная схема учета затрат на производство, может быть реализован с использованием счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”. При этом записи в части учета условно-переменных расходов делаются по аналогии с описанными выше.

Рис. 10. Схема учетных записей по формированию сокращенной себестоимости

Переход к новому плану счетов

Немаловажным является вопрос о порядке перехода к применению нового плана счетов. Очевидно, что это не единовременный акт, а достаточно длительный и сложный процесс, включающий комплекс подготовительных мероприятий. Среди первоочередных из них — издание массовым тиражом нового плана счетов, доведение его до каждой бухгалтерской службы, разъяснение необходимости и смысла изменений, определение процедуры перехода от старого к новому счетному плану, корректировка учетных регистров, изменения в постановке задач и компьютерных программах и др.

Этим объясняется установленный Министерством финансов Российской Федерации срок перехода. Новый план счетов вводится в действие с 1 января 2001 г. Однако организации не обязаны перейти к его применению именно с этой даты. Переход должен происходить в течение 2001 г. по мере готовности организаций к нему; параллельно будут действовать старый и новый планы счетов, причем каждая организация должна будет вести учет по одному из этих документов. Поскольку переход от одного плана счетов к другому — сложный процесс, видимо, организации, не сумевшие подготовиться к применению нового счетного плана с 1 января 2001 г., сделают это с 1 января 2002 г. Именно 1 января 2002 г. является датой, с которой все организации без исключения обязаны будут использовать новый план счетов.

Некоторые подготовительные мероприятия должны осуществить Министерство финансов Российской Федерации, Институт профессиональных бухгалтеров России, журнал “Бухгалтерский учет” и другие профессиональные издания. Так, ввод в действие нового плана счетов потребует значительной нормативной работы. Необходимо внесение значительных изменений в некоторые важнейшие акты по бухгалтерскому учету, в том числе в сравнительно недавно принятые: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 5/98 “Учет материально-производственных запасов”, ПБУ 6/97 “Учет основных средств” и др. Возникает потребность в разработке ряда дополнительных нормативно-методических документов.

Однако основная нагрузка в переходе к новому плану счетов ложится на сами организации. Руководитель каждой коммерческой организации должен принять план мероприятий, обеспечивающих введение в действие нового плана счетов. В крупных организациях выполнение его целесообразно возложить на специально созданную группу (комиссию). В ее состав, помимо главного бухгалтера и иных специалистов бухгалтерской службы, необходимо включить сотрудников финансового, планового и других экономических подразделений. В малых организациях ответственным за выполнение плана, очевидно, должен стать главный бухгалтер.

Важнейшими мероприятиями по переходу к новому плану счетов должны стать:

Если помимо бухгалтерской отчетности по российским правилам организация подготавливает финансовую отчетность по МСФО (либо каким-то иным международно признанным правилам), то введение нового счетного плана может также потребовать пересмотра соответствующих процедур формирования отчетной информации. Главным образом, это коснется построения системы субсчетов и аналитических счетов. Организации необходимо скорректировать состав аналитических позиций, по которым в учете накапливается информация для составления отчетности по МСФО. К примеру, уточнения потребует порядок формирования информации по сегментам (согласно МСФО 14 “Сегментная отчетность”), о связанных сторонах (по МСФО 24 “Раскрытие информации о связанных сторонах”).

В ходе введения нового плана счетов особое значение имеет работа по закрытию счетов старого плана счетов, открытию новых счетов и переносу остатков. Организация должна внимательно проанализировать остатки по каждому счету и в межотчетный период сделать соответствующие записи (оборотами по счетам). Они потребуются, к примеру, по счетам 01 “Основные средства”, 10 “Материалы”, 58 “Финансовые вложения”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”, 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”. Схемы записей по переносу остатков были рассмотрены в предыдущих разделах. В результате по состоянию на 1 января 2001 г. (или иную дату перехода организации на новый план счетов) будет сформировано входящее сальдо по всем счетам, предусмотренным новым планом счетов. Соответствующий учетный документ (бухгалтерская справка или др.) должен быть сохранен в делах бухгалтерии.

Таким образом, переход к новому плану счетов потребует значительных усилий со стороны бухгалтерских служб и другого управленческого персонала организаций. Лишь глубоко изучив новый план счетов, проведя необходимые подготовительные мероприятия, возможно перейти к его практическому использованию.

Характеристика разделов нового Плана счетов

Министерство финансов РФ приказом от 31 октября 2000 г. № 94н утвердило План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению (см. вкладку). Новый План счетов должны применять организации всех форм собственности и организационно-правовых форм, кроме кредитных и бюджетных. Переход на новый План счетов должен осуществляться по мере готовности организаций в течение 2001 г.

Новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций состоит из восьми разделов, вместо девяти разделов действующего Плана счетов: исключен раздел IX «Кредиты и финансирование». Счета по учету кредитов этого раздела перенесены в раздел VI «Расчеты», а счет по учету целевого финансирования — в раздел VII «Капитал и резервы».

Счета по учету продаж (реализации) из раздела IV действующего Плана счетов перенесены в раздел «Финансовые результаты». Раздел «Финансовые результаты», занимающий в действующем Плане счетов седьмое место, в новом Плане счетов является восьмым, завершающим.

В связи с изменением группировки по разделам изменена нумерация многих счетов.

Новый План счетов учитывает изменения Порядка бухгалтерского учета активов, требований и обязательств, предусмотренные принятыми в последние годы нормативными документами по бухгалтерскому учету и нормативными документами, которые должны быть приняты в ближайшее время.

Рассмотрим основные изменения по разделам.

Раздел I. Внеоборотные активы

Счета раздела «Внеоборотные активы» предназначены для обобщения информации о наличии и движении основных средств, нематериальных активов и других внеоборотных активов. По новому Плану счетов в данном разделе не отражаются долгосрочные финансовые вложения и счет 06 оставлен свободным.

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что для учета выбытия основных средств на счете 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета списывается стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. Затем остаточная стоимость списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналогичный порядок предусмотрен и при выбытии материальных ценностей, учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

При выбытии нематериальных активов сумма амортизации со счета 05 списывается в кредит счета 04 «Нематериальные активы», а остаточная стоимость относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Раздел II. Производственные запасы

В данном разделе исключается счет для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (счет 12 оставлен свободным). В связи с этим счет 10 «Материалы» дополнен субсчетом 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», на котором учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте. Счет 14 «Переоценка материальных ценностей» имеет новое название «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Образование резерва отражается в учете по кредиту счета 14 и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», восстановление — по дебету счета 14 и кредиту счета 91.

Уточнен порядок применения счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В дополнение к ранее действовавшему порядку на счете 16 отражаются данные о суммовых разницах. Предусмотрена возможность списания отклонений со счета 16 непосредственно на дебет счета учета расходов на продажу.

Раздал III. Затраты на производство

Некоторые счета данного раздела перенесены в другие разделы и имеют другую нумерацию:

Уточнен порядок использования счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и прочие, кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 «Общехозяйственные расходы» для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности. Данные организации списывают суммы, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в дебет счета 90 «Продажи».

Раздел IV. Готовая продукция и товары

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции и товаров.

Счет 43 «Готовая продукция» нового Плана счетов в действующем Плане счетов называется «Коммерческие расходы». В новом Плане счетов коммерческие расходы и издержки обращения отражаются на одном счете 44 «Расходы на продажу».

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 отражаются расходы:

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» отражаются издержки обращения.

Накопленные на счете 44 суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи».

Принцип списания устанавливается учетной политикой. Аналогичный порядок предусмотрен и п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Инструкцией определяется перечень расходов, подлежащих распределению при частичном списании:

Раздел V. Денежные средства

В данном разделе оставлен свободным счет 56, имеющий название в действующем Плане счетов «Денежные документы». На счете 56 в настоящее время учитываются собственные акции (паи), выкупленные у акционеров (участников).

В новом Плане счетов для этих целей используется счет 81 «Собственные акции (доли)» раздела VII «Капитал».

Название счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» изменено на «Финансовые вложения», на котором отражаются данные о наличии и движении инвестиций в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные капиталы других организаций, а также предоставленные займы.

Учитываемые на данном счете депозиты в новом Плане счетов отражаются на счете 55 «Специальные счета в банках».

В отличие от действующего порядка приобретение ценных бумаг отражается на счете 58 без использования счета 08. На счете 58, субсчет 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» организацией-товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

В настоящее время, в соответствии с приказом Минфина России от 24.12.98 № 68н «Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества», передача имущества в счет вкладов по договору простого товарищества осуществляется по стоимости, по которой оно отражено в бухгалтерском учете у организации-товарища на дату вступления договора в силу. При этом используются счета реализации 46,47 и 48.

По кредиту этих счетов отражается оценочная стоимость имущества в корреспонденции со счетами 06 и 58, а по дебету — балансовая стоимость. Возникающее сальдо списывается на счет 80 «Прибыли и убытки». При этом прибыль облагается налогом на прибыль, а убыток не уменьшает налоговую базу.

В новом Плане счетов счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» при передаче имущества в соответствии с договором простого товарищества не используются.

По дебету субсчета 58-4 в корреспонденции с кредитом счетов учета имущества отражается балансовая (остаточная) стоимость этого имущества. Таким образом, при передаче не возникает ни прибыли, ни убытка. На счете финансовых вложений в новом Плане счетов не учитываются депозиты. Соответствующий субсчет открыт на счете 55 «Специальные счета в банках».

В данном разделе на счете 59 отражаются суммы созданных резервов под обесценение ценных бумаг, которые по действующему Плану счета учитываются на счете 82 «Оценочные резервы».

Раздел VI “Расчеты”

Счета данного раздела предназначены для обобщения информации всех видов расчетов с юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов.

В данном разделе оставлены свободными два счета, которые используются в действующем Плане счетов:

В новом Плане счетов информация об авансах выданных и авансах полученных отражается соответственно:

На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражаются обособленно суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями. У поставщика (подрядчика) полученные векселя, обеспечивающие задолженность покупателя (заказчика), отражаются на счете 62 обособленно. Таким образом, сохраняется действующий в настоящее время порядок учета векселей, применяемых при расчетах за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги.

Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то процентный доход отражается по мере погашения долга.

В новом Плане счетов резервы по сомнительным долгам отражаются в разделе «Расчеты». Для этого используется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». В действующем Плане счетов указанные резервы учитываются на счете 82 «Оценочные резервы» на отдельном субсчете, на этом же счете учитываются резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, для учета которых в новом Плане счетов используется счет 59 в разделе «Финансовые вложения».

В разделе «Расчеты» предусмотрены счета для учета кредитов и займов:

На этих же счетах отражаются займы, привлеченные путем выпуска облигаций.

В настоящее время кредиты и займы учитываются на счетах 90 — 95 раздела «Кредиты и финансирование».

В разделе «Расчеты» оставлен свободным счет 65, на котором в настоящее время отражаются расчеты по имущественному и личному страхованию. В новом Плане счетов для этих расчетов используется отдельный субсчет балансового счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На отдельном субсчете счета 76 учитываются расчеты по прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества. Организация, на которую возложена обязанность ведения отдельного баланса, отражает эти операции на счете 75 «Расчеты с учредителями» на отдельном субсчете.

В настоящее время для этих операций используется счет 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества». В новом Плане счетов счет 74 свободный.

Для отражения операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» вместо счета 74, используемого в настоящее время.

Раздел VII «Капитал»

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о состоянии и движении капитала организации. Все счета данного раздела имеют новую нумерацию.

На счете 80 «Уставный капитал» в дополнение к действующему порядку отражается информация о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. Имущество, внесенное товарищами в счет их вкладов, приходуется по дебету учета имущества и кредиту счета 80 «Вклады товарищей». При возврате имущества производятся обратные записи.

Для учета собственных акций (долей) предназначен счет 81, в действующем Плане счетов для этих целей используется счет 56 «Денежные документы».

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отражается на счете 84 (в действующем Плане счетов — счет 88). Аналитический учет по счету 84 должен обеспечить формирование информации по направлениям использования средств.

Организация может отражать раздельно средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных мероприятий по приобретению (созданию) имущества и еще не использованные. Наличие такого аналитического учета поможет организации обосновать право на льготу в виде уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму затрат на финансирование капитальных вложений.

Раздел VIII “Финансовые результаты”

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о доходах и расходах организации и выявления финансового результата.

В новом Плане счетов дальнейшее развитие получили принципы распределения доходов и расходов:

а) от обычных видов деятельности;

б) прочих.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности, предназначен счет 90 «Продажи» (в действующем Плане счетов — счет 46). К счету 90 могут быть открыты субсчета для учета выручки, косвенных налогов, себестоимости и результата, который списывается ежемесячно на счет 99 «Прибыли и убытки».

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов н расходов. В действующем Плане счетов для этих целей используются счета:

Новым Планом счетов предусмотрен отличный от действующего порядок отражения операций, связанных с выбытием амортизируемого имущества: в дебет счета 91 списывается остаточная стоимость имущества, предварительно выявленная на счете учета этого имущества. Например, при продаже основного средства будут сделаны следующие записи:

Д-т 62 — К-т 91 — на продажную стоимость;
Д-т 91 — К-т 68 — на сумму НДС;
Д-т 02 — К-т 01 — на сумму амортизации;
Д-т 91 — К-т 01 — на остаточную стоимость.

Выявленный на счете 91 результат списывается ежемесячно на счет 99 «Прибыли и убытки».

В раздел «Финансовые результаты» перенесены счета доходов и расходов будущих периодов (счета 98 и 97).

Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году. На счете 99 отражаются:

Новый План счетов не имеет счета, аналогичного счету 81 «Использование прибыли». В связи с этим суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и налоговых санкций относятся в дебет счета 99 «Прибыли и убытки». На данном счете формируется конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток).


Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"