Реферат: Удосконалення обліку аналізу і контролю в системі управління витрат
--PAGE_BREAK--
продолжение
--PAGE_BREAK--
продолжение
--PAGE_BREAK--
--PAGE_BREAK--Витрати на групуються за такими ознаками: елементи витрат, статті витрат та види діяльності(підприємства громадського харчування, роздрібна торгівля, оптова торгівля тощо).
Групування витрат по елементах стандартизоване, єдине і обов'язкове для всіх підприємств, оскільки рекомендується даним Типовим положенням.
Витрати за їх економічним змістом групуються за наступними елементами (рис. 1.2.1.):
<line id="_x0000_s1036" from=«8.75pt,16.55pt» to=«30.35pt,16.55pt» o:allowincell=«f»><img width=«30» height=«2» src=«dopb1130.zip» v:shapes="_x0000_s1036"><line id="_x0000_s1037" from=«390.35pt,16.55pt» to=«447.95pt,16.55pt» o:allowincell=«f»><img width=«79» height=«2» src=«dopb1131.zip» v:shapes="_x0000_s1037">Матеріальні витрати
<line id="_x0000_s1038" from=«419.05pt,25.2pt» to=«447.85pt,25.2pt» o:allowincell=«f»><img width=«40» height=«2» src=«dopb1132.zip» v:shapes="_x0000_s1038">Відрахування на
соціальні заходи
<line id="_x0000_s1039" from=«296.65pt,13.7pt» to=«447.85pt,13.7pt» o:allowincell=«f»><img width=«203» height=«2» src=«dopb1133.zip» v:shapes="_x0000_s1039"> Інші витрати
Рис.1.2.1. Класифікація витрат за економічними елементами.
— матеріальні витрати. До цього елементу відносять вартість товарів, які використані у рекламних цілях і що повністю втратили свою якість; знос малоцінних і швидкозношуваних предметів; вартість запасних частин і матеріалів для проведення поточногоремонту основних фондів і деякі інші аналогічні витрати поточного характеру;
— витрати на оплату праці. До цього елементу відносять всі види виплат основної і додаткової заробітної платні штатних і позаштатних працівників торговельного підприємства;
— відрахування на соціальні заходи. До цього елементу відносять відрахування на державне (обов'язкове) соціальне страхування, на державне (обов’язкове) пенсійне страхування (до Пенсійного фонду України), до Фонду сприяння зайнятості населення та відрахування на обов’язкове медичне страхування;
— амортизація основних фондів і нематеріальних активів. До цього елементу відносять амортизаційні відрахування на повне відновлення та капітальний ремонт основних виробничих фондів відповідно до встановлених норм і витрати, пов’язані із зносом нематеріальних активів;
— інші витрати. До цього елементу відносять всі інші види витрат торговельного підприємства (наприклад, витрати, пов'язані з набором робочої сили; витрати на оприлюднення річного звіту; витрати на оцінку вартості майнових цінностей та інші).
Об’єктами внутрішньогосподарського обліку є статті витрат, місця виникнення витрат (окремі види товарів, їх групи), центри відповідальності.
Облік витрат в розрізі товарних груп використовують для визначення рентабельності окремих груп товарів.
Розподіл обліку витрат за сферами відповідальності є бажаним, коли організаційним планом визначена відповідальність за придбання, зберігання товарів та збут товарів.
У деяких західних країнах у бухгалтерському обліку застосовується такий підхід до класифікації витрат комерційної діяльності, де в центрі уваги пербуває споживач інформації та його потреби. Вважається, витрати потрібно класифікувати залежно від призначення інформації:
1) для оцінки запасів;
2) для прийняття рішень;
3) для контролю та регулювання.
Також у практиці західних підприємств витрати класифікують в залежності від обсягу товарообігу. Це поділ витрат на змінні, постійні, напівзмінні, напівпостійні.
Якщо розглядати витрати з точки зору оцінки запасів можна згрупувати їх за такими ознаками — вичерпані та невичерпані.
Витрати, за якими приймаються рішення, можна згрупувати за такими ознаками:
1) релевантні і нерелевантні витрати, тобто ті що можуть бути змінені внаслідок прийняття рішень, і ті що не залежать від прийняття рішень;
2) дійсні та можливі витрати (можливі виникають внаслідок прийняття альтернативного рішення);
3) маржинальні (граничні),інкрементні (приростні) — це додаткові витрати, які з’являються внаслідок продажу додаткових товарів. Маржинальні — це ті, які розраховуються на одиницю товару.
Витрати, за якими здійснюєтся контроль і регулювання, групуються за ознаками – контрольовані та некотрольовані витрати.
На сьогоднішній день в Україні прийняті Національні Стандарти бухгалтерського обліку, які передбачають використання нового плану рахунків. Облік витрат регулюється Положенням (Стандартом) Бухгалтерського Обліку 16 “Витрати”. Це положення визначає методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності, а також склад витрат.
П(С)БО 16 дає визначення поняттю собівартості реалізованой продукції, яка включає:
— прямі матеріальні витрати
— прямі витрати на оплату праці
— інші прямі витрати
— загальногосподарські витрати.
Витрати, пов’язані з операційною діяльність, які не влючаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт та послуг), поділяються на:
— адміністративні витрати (загальні корпоративні витрати, витрати на відрядження, витрати на зв’язок, за професійні послуги та інші);
— витрати на реалізацію (упаковочні матеріали, рекламні витрати, оплата праці та комісійні, транспортуванння товарів, витрати на гарантійний ремонт та інші);
— інші операційні витрати (дослідження, нестачі та втрати, штарфи пені та інші).
Витрати від операційної діяльності групуються за такими економічними елементами:
— матеріальні витрати;
— витрати на оплату праці;
— відрахування на соціальні заходи;
— інші операційні витрати.
Витрати торговельного підприємства характеризуються системою аналітичних показників, до складу якої входять наступні показники:
— абсолютна сума витрат. Цей показник дає уявлення про обсяг поточних витрат, але не дає можливості оцінити їх ефективність;
— рівень витратомісткості торговельної діяльності. Цей показник визначається як відношення суми витрат до обсягу товарообороту, що виражається у відсотках. Рівень витратомісткості є найважливішим показником економічності господарської діяльності.
Мінімізація рівня витратоміскості торговельної діяльності підприємства є критерієм економічності витрат. Тому низький рівень витратомісткості дає можливість підприємству отримувати певні конкурентні переваги на споживчому ринку, повільніше здійснювати свою цінову політику і при інших рівних умовах досягати більш високих розмірів прибутку. Зниження рівня витратомісткості є важливим завданням підприємства, але не метою його діяльності. Воно може супроводжуватися зниженням рівня торговельного обслуговування покупців, відмовою від продажу товарів, що користуються попитом, зміною пріоритетів стратегічного розвитку на короткострокові економічні вигоди у поточному періоді.
— рівень рентабельності витрат. Цей показник визначається як відношення суми прибутку до суми витрат, виражене у відсотках. Рівень рентабельності витрат є одним з найважливіших показників ефективності поточних витрат підприємства.
Система аналітичних показників, що характеризують витрати як кількісно, так і якісно, приведена у таблиці 1.2.1. Кількісні показники відображають на скільки були ефективними здійснені витрати, чи має сенс витрачати певну суму коштів для одержання певного розміру прибутку.
Таким чином, розгляд основних аспектів визначення економічної суті витрат дозволяє представити класифікацію витрат за різними ознаками, а також систему аналітичних показників, які дозволяють оцінити обсяг та рівень витрат торговельного підприємства.
Таблиця 1.2.1.
Основні показники, що дозволяють оцінити обсяг та рівень витрат торгівельного підприємства
№ з/п
Найменування показника
Алгоритм розрахунку
Використання показника
1
2
3
4
1.
Абсолютна сума витрат
сума статей витрат за номенклатурою
дає уявлення про обсяг поточних витрат, здійснених підприємством за звітний період
2.
Рівень витрат
(сума В/РТО) * 100 %
цей показник відображає скільки відсотків займають витрати в обсязі товарообороту
3.
Рівень рентабельності витрат
(Прибуток/сума В) * 100 %
характеризує ефективність здійснених витрат
4.
Абсолютне відхилення
сума В1-сума В
різниця між фактичною і плановою сумою В являє собою економію або перевитрати
Продовження табл.1.2.1
1
2
3
4
5.
Темп приросту
(сума В1 — сума В0) / сума В0 * 100 %
відображає на скільки відсотків змінилися фактичні витрати по відношенню до встановленої бази
(плану)
6.
6.1.Відносна економія або перевитрати
В ( без розпо-
ділу на умовно-
змінні і умовно-
постійні )
6.2.Відносна
економія або
перевитрати
В (з розподі-
лом)
сума В0 —
(сума В0* % виконання пла- ну РТ) / 100
даний показник характеризує вплив на зміну величини умовно — змінних і умовно — постійних витрат такого фактору як обсяг товаро-обороту
1.3. Економіко-правовий аналіз та огляд нормативної бази і спеціальної літератури
Прийняті законодавчі акти, що діють на території України, направлені на те, щоб суб'єкти підприємницької діяльності мали однакові умови для її здійснення, незалежно від організаційних форм та форм власності підприємств, мали однакові права, а також в однаковій мірі відповідали за результати своєї діяльності.
На сьогодні в Україні питанням бухгалтерського обліку та контролю приділяється особливо велика увага, так видано численний ряд нормативних документів, які регулюють порядок організації та ведення бухгалтерського обліку та контролю. Поряд з цим видано ряд документів, які встановлюють порядок ведення податкового обліку, тобто визначення складу валових доходів та валових витрат підприємства з метою обчислення прибутку, що підлягає оподаткуванню.
Також розроблено Програму реформування системи бухгалтерського обліку із застосування міжнародних стандартів та Закон України: Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні, що докорінно зміняють існуючу систему бухгалтерського обліку і дадуть можливість користуватися публічною бухгалтерською звітністю іноземним інвесторам та самим керівникам.
При здійсненні бухгалтерського обліку витрат важливим є встановлення факту дотримання торговельними підприємствами наступних нормативних документів (табл. 1.3.1.).
Таблиця 1.3.1.
Характеристика нормативно — правової літератури, що використовується в обліку витрат торговельного підприємства
№
з/п
Нормативний документ, ким і коли зат-верджений
( №, дата )
Короткий зміст Використання в дипломній роботі
1
2
3
4
1.
Конституція України, Верховна Рада (ВР) України
28.06.96 р.
Основа правової бази України, на якій будується діяльність всіх підприємств незалежно від форм власності.
2.
Про підприєм-
ництво: Закон України, постанова ВР України
№ 785-12
26.02.91 р.
(із змінами )
Визначає загальні пра-
вові, економічні та со-
ціальні засади здійсне-
ння підприємницької
діяльності на території
України, встановлює гарантії свободи підприємництва та його державної підтримки.
Обумовлюється по-
рядок державної ре-
єстрації суб’єкта підприємницької діяльності та ліцен-
зування деяких ви-
дів діяльності, відк-
риття банківських рахунків та інше. Підрозділ 1.4.
Продовження таблиці 1.3.1.
1
2
3
4
3.
Про господарські
товариства:
Закон України
постанова ВР
України
№ 769 / 97
23.12.97 р.
Визначає поняття, ви-
ди господарських то-
вариств, правила їх створення, діяльності, а також права, обов’язки їх учасників і засновників.
Регламентує порядок створення підприємства з колективною формою власності, розмір статутного фонду, відповідальність учасників. Підр. 2.4.
4.
Про власність:
Закон України,
постанова
ВР України
№9-93 21.01.93 р.
(із змінами)
Регулює забезпечення
вільного економічного самовизначення гро-
мадян, використання природного, економіч-
ного, науково-технічно-
го та культурного потенціалів країни для підвищення рівня життя її народу.
Регламентує забезпечення права колективної влас-
ності, визначає суб’єкти та об’єкти
права колективної власності колективного підприємства. Підрозділ 1.4.
5.
Про банк-
рутство: Закон України
постанова
ВР України
№ 90 / 95
14.03.95 р.
Встановлює умови і по-
рядок визначення юри-
дичних осіб – суб’єктів
підприємницької діяль-
ності – банкрутами з метою задоволення претензій кредиторів.
Регламентує поняття банкрутства, суб’єкти банкрутства, кредитори, а також провадження у спра-вах про банкрутство. Підрозділ 2.2.
Продовження таблиці 1.3.1.
1
2
3
4
6.
Про підприємства в Україні:
Закон України
постанова
ВР України
№ 888-12
27.03.91 р.
(із змінами )
Визначає види і органі-заційні форми підпри-ємств, правила їх ство-рення, реєстрації, реор-ганізації і ліквідації, ор-ганізаційний механізм здійснення ними під-приємницької діяльнос-ті в умовах переходу до ринкової економіки.
У цьому Законі зазна-чається, що підпри-ємство має самос-тійний баланс, розра-хунковий та інші ра-хунки в банку, печат-ку із своїм наймену-ванням, а також знак для товарів і послуг. Підрозділ 2.4.
7.
Про аудиторську діяльність: Закон України
постанова
ВР України
22.04.93 р.
(із змінами)
Визначає правові заса-ди здійснення ауди-торської діяльності і спрямований на ство-рення системи неза-лежного фінансового контролю для захисту інтересів власника.
Регламентує ство-рення системи неза-лежного фінансового контролю з метою за-хисту інтересів влас-ників підприємств не-державної форми власності. Підрозділ 2.2.
8.
Про систему оподаткуван-ня: Закон Ук-раїни, поста-нова ВР Укра-їни № 77 / 97
18.02.97 р.
Визначає принципи по-будови системи оподат-кування в Україні, збори і податки до бюджетів і до державних цільових фондів, а також права, обов’язки платників.
Базове підприємство у відповідності до цього Закону сплачує певні загальнодер-жавні та місцеві по-датки і збори (обо-в'язкові платежі).
Продовження таблиці 1.3.1.
1
2
3
4
9.
Про оподатку-вання прибут-ку підпри-
ємств: Закон України, пос-танова ВР України
№ 607/97
04.11.97 р.
(із змінами)
Регламентує порядок визначення та оподат-кування прибутку тор-говельного підприємства.
Визначає правиль-ність віднесення пев-них сум до складу ва-
лових доходів чи ва-лових витрат під-приємства, порядок нарахування аморти-зації основних фондів. Підрозділ 2.2.
10.
Про податок на додану вартість: За-кон України, постанова
ВР України
№ 550/97
26.09.97 р.
(із змінами)
Цей Закон визначає платників податку на додану вартість, об’єк-ти, базу та ставки опо-даткування, порядок об-ліку, звітування та вне-сення податку на дода-ну вартість до бюджету.
Базове підприємство є платником податку на додану вартість, базою оподаткування з даного податку є обсяг роздрібного товарообороту за ставкою — 20 %. Підрозділ 2.3.
11.
Про норми
Відшкодуван-ня витрат на відрядження в
Встановлює норми відшкодування витрат на відрядження в межах України, за кордон
Регламентує граничні норми добових вит-рат на відрядження у межах України та за
Продовження таблиці 1.3.1.
1
2
3
4
межах України і за кордон, постанова КМ України №1046 10.07.98 р.
для працівників підп-риємств, установ і ор-ганізацій всіх форм власності.
кордон для працівни-ків усіх підприємств і організацій, діяль-ність яких пов’язана з торгівлею. підприємствами, що придбали спеціальний торговий патент.
Підрозділ 3.1.
12.
Порядок виз-начення роз-міру збитків від розкра-дання, нестач,
знищення (псування) ма-теріальних цінностей, постанова
КМ України
№ 116
22.01.96 р.
Встановлює механізм визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псу-вання) матеріальних цінностей, крім дорого-цінного каміння та валютних цінностей.
Регламентує порядок визначення розміру збитків від розкра-дання, нестачі, зни-щення (псування) матеріальних цінностей. підприємствами, що придбали спеціальний торговий патент.
Підрозділ 3.1.
продолжение
--PAGE_BREAK--
Продовження таблиці 1.3.1.
1
2
3
4
13.
Положення про докумен-тальне забез-печення запи-сів у бухгал-терському об- ліку, наказ Міністерства Фінансів (МФ) України № 88
24.05.95 р.
Встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгал-терському обліку, а та-кож зберігання первин-них документів, обліко- вих регістрів, бухгал-терської звітності під-приємствами незалеж-но від форм власності.
Визначає порядок складання первинних документів з обліку витрат та відоб-раження їх в бухгал-терському обліку отримання, збере-ження, складання облікових регістрів, бухгалтерської звіт-ності, організації документообігу.
Підрозділ 2.1.
14.
Про затверд-ження норм природного убутку продо-вольчих това-рів у торгівлі та інструкцій з їх застосуван-ня, наказ Міністерства торгівлі СРСР 02.04.87 р.
Встановлює норми при-родного убутку на стан-дартні товари, які реалізуються на вагу, у відсотках до їх роздрібного обороту, що утворюються при зберіганні товарів у підсобному приміщенні та на прилавках, а також при підготовці до продажу.
Регламентує порядок розрахунку природ-ного убутку на реалі-зовані продовольчі товари та віднесення втрат продовольчих товарів у межах норм природного убутку на витрати торговельного підприємства. Підрозділ 2.2.
Продовження таблиці 1.3.1.
1
2
3
4
15.
Про затверд-ження норм коштів на представниць-кі цілі, рек-ламу і виплату компенсації за використання легкових ав-томобілів для службових поїздок та по-рядок їх вико-ристання, на-каз МФ і МЕ
№88
15.06.95 р.
Встановлює порядок витрачання коштів на представницькі цілі підприємствами, установами та організаціями незалежно від форм власності і підпоряд-кованості.
Регламентує склад та групи представни-цьких витрат, що включають в себе: проведення офіційного прийому, транспортне обслуговування, заходи культурної програми, буфетне обслуговування під- час переговорів, оплата послуг перекладача та інше, а також порядок документального оформлення представницьких витрат. Підрозділ 2.2.
16.
Положення про бухгал-терський облік
Встановлює порядок ведення бухгалтерсь-кого обліку фінансових
Згідно п. 3 Положення склад витрат, які можуть включатися
Продовження таблиці 1.3.1.
1
2
3
4
<line id="_x0000_s1040" from="-5.15pt,213.7pt" to=«456.55pt,213.7pt» o:allowincell=«f»><img width=«618» height=«2» src=«dopb1134.zip» v:shapes="_x0000_s1040">
фінансових результатів від здійснення операцій, що підлягають патентуванню наказ МФ Ук-раїни № 169
15.08.96 р.
результатів, отриманих суб'єктом підприємницької діяльності від здійс-нення операцій, що підлягають патентуванню.
суб'єктами підприєм-ницької діяльності у витрати, визна-чається у відповідності до Закону України: Про оподаткування прибутку підприємств. Підрозділ 2.2.
17.
Інструкція по інвентаризації основних за-собів немате-ріальних акти-вів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів та до-кументів і ра-хунків, наказ МФ України
№69 11.08.94р.
(із змінами)
Визначається порядок проведення обов’яз-кової та раптової інвентаризації на під-приємстві. Порядок проведення інвента-ризації в інших випад-ках та регулювання інвентаризаційних різниць здійснюється з урахуванням зазначених в Інструкції особливостей.
п.1.4. Робочі інвентаризаційні комі-сії разом з бухгал-терією розробляють пропозиції щодо списання нестач у межах норм природ- ного убутку. При інвентаризації основ-них засобів встанов-люється за рахунок яких джерел списані витрати на побудову неврахованих об'єктів. Підрозділ 2.4.
Продовження таблиці 1.3.1.
1
2
3
4
18.
Інструкція по бухгалтерсь-кому обліку балансової вартості груп основних фондів, наказ МФ України
№159 24.07.97р.
(із змінами)
Визначає поняття ос-новних засобів, зносу (амортизації), а також порядок ведення бух-галтерського обліку балансової вартості основних фондів.
Встановлює порядок погашення вартості основних фондів під-приємства шляхом віднесення зносу по затвердженим нормам на витрати на протязі строку, за який первісна вартість повністю переносить-ся на витрати. Підрозділ 2.1.,2.2.
19.
Про норми відшкодуван-ня відряд-ження в межах України і за кордоном Постанова КМУ від 23.04.99 N663
Визначає порядок від-рядження у межах України, порядок від-ряджень за кордон працівників підпри-ємств усіх форм власності.
Регламентує порядок відшкодування витрат по відрядженню пра-цівникам підприємств усіх форм власності лише за наявності документів в оригіналі, що підтверджують вартість цих витрат.
Продовження таблиці 1.3.1.
1
2
3
4
20.
Закон України про бухгалтер-
ський облік та фінансову звітність в Україні №996-XIV від16.07.99
Визначає правові засади регулювання, організації, ведення бух.обліку та складання фін. звітності в Україні
Висвітлено за якими принципами повинні відображатися витрати у фінансовій звітності.
Підрозділ 3.1.
21.
П(С)БО 3
“Звіт про фінансові результати”
№397/3690 від 21.06.99
Цим положенням визначаються зміст і форма Звіту про фінансові результати, а також загалні вимоги до його статей.
Визначається час визнання витрат, їх елементи, надаються роз’яснення, щодо пра-вильності відображен-
ня у відповідних стат-
тях звіту. Підрозділ 3.1.
22.
П(С)БО 16
“Витрати”
№27/4248 від 19.01.2000.
Це положення виз-начає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.
Надані чіткі роз’яснення щодо визнання витрат та їх складу. Підрозділ 2.2.
Зробивши аналіз нормативної бази з питань бухгалтерського обліку та контролю можна відзначити, що на сьогодні ці аспекти широко освітлені.
Недоліком цих актів є те, що вони не мають постійний характер, так як до них вносяться багаточисленні зміни і доповнення, що вимагає від фахівців з бухгалтерського обліку додаткового часу і зусиль для майже щоденного ретельного оперативного аналізу нормативної бази.
Позитивним є те, що на сьогоднішній день прийнятий Закон України: “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, який запроваджує нові принципи та засади бухгалтерського обліку.
Стара система бухгалтерського обліку в Україні була більш зорієнтована на потреби та для задоволення інтересів фіскальних (податкових) органів держави, тоді як нова система направлена на забезпечення складання звітності для прийняття економічно обгрунтованих управлінських рішень, щодо підвищення ефективності діяльності підприємства.
Щодо спеціальної літератури, то нині питанням обліку, аналізу та контролю витрат приділяється особлива увага з боку вітчизняних авторів. Про це свідчать статті спеціалізованих періодичних видань, підручники, монографії та навчальні посібники.
Але поряд з цим, тема бухгалтерського обліку, аналізу і поточного контролю витрат розглядається дуже поверхнево. Можна, навіть, сказати, що ця тема залишається поза увагою багатьох авторів, незважаючи на те, що в умовах формування цивілізованих ринкових відносин питання обліку, аналізу та контролю витрат є дуже актуальними.
Характеристика спеціальної літератури з даної теми приведена у таблиці 1.3.2.
Таблиця 1.3.2.
Економіко-правовий аналіз спеціальної літератури №
Назва джерела, автор
Використання у дипломній роботі
1
2
3
1.
Архангельська Ж.
Порядок формування та віднесення на собівартість фонду оплати праці//Бух.облік і аудит, №8, 1996.
Висвітлено порядок формування витрат на основну і додаткову заробітну плату працівників торговельного підприємства.
Підрозділ 3.3.
2.
Бабак А.А. Представи-тельские расходы: оформление докумен-тов, отражение в учёте и отчётности //Баланс №47, 1997.
Розглядається проблема віднесення представницьких витрат до витрат подвійного призначення та відобра-ження їх в обліку недержавних підприємств.
Підрозділ 2.2.
3.
Грабова Н.Н. Бухгал-терский учёт в торгов-ле: практическое посо-бие. — К.: Учётинформ, 1997.
Розглянуто питання обліку, розподілу та списання витрат торговельного підприємства.
Підрозділ 2.2.
4.
Грабова Н.Н. Облік, розподіл і списання витрат в торговельних підприємствах//
Бух.облік і аудит, №8,9, 1998.
Висвітлено загальні питання обліку витрат, а також більш детально розкрито питання амортизації основних фондів, їх ремонт і оренда; облік витрат на рекламу; облік втрат від уцінки, недостачі і псування ТМЦ, викладено порядок розподілу та списання витрат. Підрозділ 2.1.
Продовження таблиці 1.3.2.
1
2
3
5.
Голов С.Ф., Єфіменко В.І. Фінансовий та управлінський облік.- К.: Автоінтерсервіс, 1996.
У даному виданні визначені принципи побудови фінансового та управлінського обліку, задачі та організація обліку витрат на торговельному підприємстві.
Підрозділ 2.4.
6.
Дорош Н.І. Актуальні проблеми розвитку аудиторського контролю в Україні//Світ бухгалтерського обліку, №5, 1997.
Досить широко висвітлено питання встановлення та розвитку системи національних стандартів аудиту в Україні. Підрозділ 2.4.
7.
Конгрен Ч.Р., Дж. Фостер Бухгалтерский учёт: управленческий аспект.- М.: Аудит, 1997.
Наведена класифікація витрат, основні методи обліку витрат, що використовуються у зарубіжній практиці. Підрозділ 2.4.
8.
Пархоменко В. Облік доходів, витрат і фінансових результатів
від діяльності, що підля-гає патентуванню// Бух. облік і аудит, № 7, 1998.
Висвітлено порядок спрощеної процедури ведення бухгалтерського обліку витрат торговельними підприємствами, що придбали спеціальний торговий патент.
Підрозділ 3.1.
Продовження таблиці 1.3.2.
1
2
3
9.
Сахарцева И.И. Управление издержка-ми предприятий – это умение экономить ресурсы и максимизиро-вать отдачу от них// Новигатор бухгалтера, № 44, 1998.
Висвітлено питання управління витратами у високорозвинутих західних країнах. Високорозвинуті країни мають великий досвід в одержанні оперативної інформації про витрати і управління ними. Цей досвід можна використовувати на підприємствах України, що дасть можли-вість покращити економічну ситуацію.
Підрозділ 2.4. 3.1.
10.
Смоляр Т., Пугачов О.
Порядок відшкодування витрат на службові відрядження// Бух. облік і аудит, № 3,1998.
Визначається порядок віднесення до складу валових витрат витрат, пов’язаних з відрядженнями на території України та за кордон.
Підрозділ 2.2.
11.
Сопко В. Основи побудови внутрішньо-господарського (управлінського) обліку затрат і доходів діяльності (контролінг)// Бух. облік і аудит, № 6, 1996.
Висвітлюються загальні питання побудови управлінського обліку витрат та його взаємозв’язок з фінансовим обліком.
Підрозділ 2.2, 2.4.
Продовження таблиці 1.3.2.
1
2
3
12.
Ткаченко Н. Бухгалтерський облік незавершеного вироб-ництва, незавершених робіт (послуг)// Бух. облік і аудит, № 8,1998.
Дається роз’яснення статті балансу торговельного підприємства “Незавершене виробництво”, яка включає в себе витрати на залишок нереалізованих товарів.
Підрозділ 2.2.
13.
Ткаченко А., Галай А. Типичные ошибки и недостатки в учёте товарных операций// Бухгалтерский учёт и аудит, № 1,1998.
Дана стаття висвітлює можливі та найбільш розповсюджені помилки в обліку товарних операцій, що стосуються списання товарних втрат на витрати.
Підрозділ 3.2.
14.
Турецкий Д.М. Учёт затрат на производство (издержек обращения)// Всё о бухгалтерском учёте, № 20, 1997.
Розглянуті основні аспекти фінансового обліку витрат.
Підрозділ 3.1.
15.
Сопко В.В. Бухгалтерський облік. КНЕУ, 2000 р.
Розглянуті основні аспекти бухгалтерського обліку витрат.
Підрозділ 2.3.
16.
Бутинець Ф.Ф. Фінансовий облік. ЖІТІ, 2000.
Розглянуті основні аспекти фінансового обліку витрат.
Підрозділ 3.2.
17.
Бутинець Ф.Ф. Управлінський облік. ЖІТІ, 2000.
Розглянуті основні аспекти фінансового обліку витрат.
Підрозділ 2.1.
Огляд спеціальної літератури з питань бухгалтерського обліку, аналізу і поточного контролю витрат спонукає до висновку, що багато з наявних публікацій мають ряд недоліків. Серед них необхідно назвати відсутність характеристик бухгалтерського обліку та контролю конкретних операцій, відсутність методики проведення аналізу витрат, недостатність розробки питань обліку витрат, проблемність і невирішеність багатьох з них, рішення яких можливо відбудеться з розробкою нормативних документів, які забезпечують перехід фінансового обліку на міжнародні стандарти.
2. Організаційно-економічна характеристика базового підприємства Відкрите акціонерне підприємство “Універсам-23” є юридичною особою з дня його державної реєстрації, користується правом оперативного управління щодо закріпленого за ним майна, має штамп встановленого зразка, печатку із власним найменуванням. ВАТ “Універсам-23” має самостійний баланс, свій розрахунковий рахунок у банку. Відносини з підприємствами, установами і організаціями та громадянами у всіх сферах фінансово-господарської діяльності будуються на договірних засадах згідно чинного законодавства України. Головним документом, що встановлює порядок організації, здійснення фінансово-господарської діяльності та ліквідації підприємства є Статут.
Джерелом формування майна є статутний фонд, що включає основні фонди і оборотні кошти, а також інші цінності, які належать ВАТ “Універсам-23” на правах власності.
Основним видом діяльності ВАТ “Універсам-23” є роздрібна торгівля, а допоміжними видами – громадське харчування і заготівля сільськогосподарської продукції.
Основними цілями і завданнями підприємства є задоволення потреб своїх членів і обслуговуваного населення в товарах та послугах, сприяння розвитку їх трудової і соціальної активності, зростанню добробуту і культурного рівня.
Структура управління ВАТ “Універсам-23” представлена на рисунку 2.1.
ВАТ “Універсам-23” веде оперативний бухгалтерський облік і статистичну звітність та здійснює облік результатів своєї діяльності відповідно до чинного законодавства.
Результати діяльності підприємства відображаються в щоквартальних та річних балансах, у звітах про фінансові результати, а також у річному звіті.
Річний звіт перевіряється ревізійною комісією підприємства або незалежною аудиторською організацією.
Перевірка окремих напрямків діяльності підприємства здійснюється податковими та іншими уповноваженими державними органами у відповідності з чинним законодавством України.
Підприємство здійснює контроль за якісними показниками своєї фінансово-господарської діяльності за допомогою економічного аналізу.
В умовах переходу до ринкових відносин особливе значення має здобуток професійних знань, навиків і уміння працівниками, які зайняті в управлінні, здійснювати систематичний економічний аналіз результатів фінансово-господарської діяльності для знаходження вірних і обгрунтованих управлінських підходів і рішень з метою підвищення ефективності роботи підприємства.
<shapetype id="_x0000_t202" coordsize=«21600,21600» o:spt=«202» path=«m,l,21600r21600,l21600,xe»><path gradientshapeok=«t» o:connecttype=«rect»><shape id="_x0000_s1041" type="#_x0000_t202" o:allowincell=«f»><shape id="_x0000_s1043" type="#_x0000_t202" o:allowincell=«f»><shape id="_x0000_s1042" type="#_x0000_t202" o:allowincell=«f»>
<shape id="_x0000_s1054" type="#_x0000_t202" o:allowincell=«f»> продолжение
--PAGE_BREAK--
продолжение
--PAGE_BREAK--
Держадміністрація району
Архів
Податкова
інспекція
Рис.3.1.2. Схема організації документообігу по обліку витрат ВАТ“Універсам-23”
Книга аналітичного обліку витрат у ВАТ“Універсам-23” відкривається на рік. Наприкінці місяця на підставі даних цієї Книги робляться записи до журналу-ордеру №18 по кредиту різних рахунків. Звідки дані поступово переносяться до Головної книги, балансу та до форм звітності.
Визначимо чи за призначенням використовуються документи по обліку витрат у ВАТ “Універсам-23”, для цього складемо порівняльну характеристику (таблиця 3.1.1.).
Таблиця 3.1.1.
Порівняльна характеристика призначення документів по обліку витрат у ВАТ“Універсам-23”
Призначення Документи
згідно з норматив-ними документами
у ВАТ “Універсам-23”
1
2
3
1. Накопичувальна відомость
для ведення обліку витрат у розрізі статей витрат
дана форма на підприємстві не застосовується
2. Книга аналітичного обліку витрат
для здійснення ана-літичного обліку вит-рат на протязі року за економічними елементами
даний документ вико-ристовується для аналітичного обліку витрат у розрізі окремих елементів статей витрат на протязі звітного періоду
3. Журнал-ордер №18 по кредиту різних рахунків
Використовується для здійснення обліку витрат на загальну суму за місяць
використовується для здійснення обліку витрат на загальну суму за місяць у розрізі корес-пондуючих рахунків
Дані Книги аналітичного обліку витрат за статтями “Транспортні витрати”, “Відсотки за кредит” та “Витрати на зберігання, доробку, підсортування і передпродажну підготовку товарів” використовуються для розрахунку витрат на залишок нереалізованих товарів, що оформлюється відповідним документом.
Використання на підприємстві для аналітичного обліку витрат багатографного регістру, де для кожної статті витрат виділена окрема графа, дозволяє у будь-який момент часу одержати інформацію про величину витрат як у цілому так і в розрізі кожної статті, що дозволяє здійснювати аналіз витрат.
Організація документообігу на підприємстві представлена на рисунку 3.1.2.
Етапи формування
Виконавець робіт
інформаційного потоку витрат
поста-чаль-ники
інші органі-зації
банк
матер.-відповід.особа
бух-гал-терія
гол. бухгалтер
1
2
3
4
5
6
7
1. Складання первинної документації
2. Обробка первинних документів
3. Первинна реєстрація облікової інформації
4. Групування та перег-рупування даних
5. Періодичне зведення даних
6. Складання бухгал-терської звітності
Рис.3.1.3. Оперограма обробки інформаційного потоку по обліку витрат ВАТ “Універсам-23”
Проектування первинних документів з обліку витрат підприємства приведено у таблиці 3.1.2.
Таблиця 3.1.2 Проектування первинних документів по обліку витрат в ВАТ “Універсам-23”
№
з/п
Найменування документа
Характер документа
Відповідальний за складання
Призначення
1
2
3
4
5
1
Товарно-транспорта накладна
Зовнішній
бухгалтерія постачальника
виконує функцію супроводженння товару від поста-чальника до по-купця, визначає суму витрат на перевезення
2
Акт на списання матеріалів
Внутрішній
матеріально-відповідальна особа
є підставою для списання вартості використаних матеріалів на витрати
3
Маршрутний лист
Внутрішній
матеріально-відповідальна особа, що здійснила витрати
фіксує здійснені транспортні витрати
4
Авансовий звіт
Внутрішній
підзвітна особа
призначений для перевірки доціль-ності здійснених витрат
5
Інвентариза-ційний опис
Внутрішній
інвентаризацій-на комісія, над-ходить з місця зберігання ТМЦ
призначений для перевірки збере-ження ТМЦ
6
Розрахунок амортизаційних відрахувань
Внутрішній
бухгалтерія підприємства
відображає суми амортизаційних відрахувань
7
Акт списання МШП
Внутрішній
бухгалтерія підприємства
використовується для відображення суми переданих в експлуатацію МШП
8
Розрахунково-платіжна відомість
Внутрішній
бухгалтер по заробітній платі
відображає суми нарахавоної заро-бітної плати
Оперограма обробки первинних документів по фінансовому обліку витрат у ВАТ “Універсам-23” на прикладі обробки первинних документів по обліку витрат на господарські потреби приведена на рисунку 3.1.4.
№
Зміст роботи
Виконавці
№
з/п
Дирек-тор
Зам. дирек-тора
Голов.
бухгал-тер
Бух-галтер
Касир
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
Реєстрація та виписка видаткового касового ордера на видачу підзвітної суми
Затвердження касового ордеру
Передача його на виконання
Видача грошей на госпо-дарські потреби під звіт із каси товариства
Складання авансового звіту
Подання авансового звіту з прикладеними до нього документами до бухгалтерії підприємства
Затвердження авансового звіту
Обробка авансового звіту
Внесення записів до жур-налу-ордеру по кредиту рахукна 71
Внесення записів до Книги аналітичного обліку витрат
Внесення записів до жур-налу-ордеру по кредиту рахунка 44
Внесення записів до Головної книги
Складання звітності
Затвердження звітності
Рис.3.1.4. Оперограма обробки первинних документів по фінансовому обліку витрат на господарські потреби у ВАТ“Універсам-23”
Отже, у якості носіїв разової інформації у системі бухгалтерського обліку ВАТ “Універсам-23” переважно використовуються “звичайні” документи. Незважаючи на прогрес у системі автоматизації обліку, обійтись без первинних документів на найближчу перспективу неможливо, тому їх удосконалення є досить актуальним. Для цього за допомогою існуючих засобів необхідно здійснювати уніфікацію і типізацію форм; застосовувати спосіб одноразового запису; зменшувати кількість екземплярів; проводити заготовлення бланків документів за допомогою ПЕОМ; здійснювати виписку документів за допомогою комп’ютера.
3.2. Фінансовий облік витрат комерційної діяльності.
В теорії бухгалтерського обліку чільне місце займають питання суті обліку та його ролі у суспільстві. Ці питання мають актуальне значення для визначення перспектив наукового пошуку в галузі теорії і практики бухгалтерського обліку, створення такої моделі облікового процесу, яка б в найбільшій мірі відповідала об’єктивній реальності, була простою і зрозумілою для тих, хто обирає професію бухгалтера.
В найбільш загальній формі можна зазначити, що бухгалтерський облік є складовою частиною інформаційної системи підприємства і з цих позицій його завданням є постійний розвиток методологічних елементів. Облік повинен розглядатись не як самоціль, а як засіб, за допомогою якого вирішується завдання управлінського апарату підприємства. Бухгалтерська інформація досягає 70 % в загальній економічній системі інформації підприємства і вона є точною, повною, оперативною, достовірною на відміну від іншої інформації — оперативної і статистичної.
Бухгалтерський облік повинен описати процеси, що відбуваються на підприємстві, стан та використання ресурсів, розрахункові взаємовідносини з покупцями, постачальниками, бюджетом, банком, персоналом, використання грошових коштів та інше.
Бухгалтерська інформація необхідна для апарату управління з метою регулювання розвитку підприємства, а також для зовнішніх користувачів — інвесторів, банків, податкових служб, постачальників тощо.
Бухгалтерський облік виступає у ролі інструмента, який забезпечує всі ланки апарату управління інформацією про стан об’єкту управління.
Бухгалтерський облік являє собою інформаційну систему про господарські процеси, використання ресурсів підприємства, формування ціни на товари та отримання прибутку.
Структура інформаційної системи бухгалтерського обліку описується рядом рахунків, які являють собою елементи системи. Кількість рахунків залежить від того, які об’єкти обліку відстежуються і по яких необхідно збирати інформацію. Рахунки призначені для упорядкування господарських операцій, які характеризують зміни в об’єктах обліку (збільшення чи зменшення).
Для обліку даних та узагальнення інформації про витрати постачальницько-збутових, торговельних, посередницьких та інших подібних до них підприємств використовують рахунки класу 9 “Витрати діяльності”: 92 – адміністративні витрати; 93 – витрати на збут; 94 – інші витрати операційної діяльності; 95 – вінансові витрати; 97 – інші витрати. Характеристика даних рахунків приведена у таблиці 3.2.1.
Таблиця 3.2.1 Характеристика рахунків 92,93,94 “Витрати ”
Найме-нування рахунку
Наймену-вання субрахунку
Оборот по дебету рахунку
Оборот по кредиту рахунку
1
2
3
4
92 “Адміністративні витрати”
93 “Витрати на збут”
94 “Iнші витрати операційної діяльності”
95 “Фінансові витрати”
97 “Iнші витрати”
944 “Сумнівні і безнадійні борги”
945 “Витрати від операційної урсовоїрізниці”
946 “Витрати від знецінення запасів”
947 “”Недостачі і витрати від порчі цінностей”
948 “Признанні штрафи, пені”
948 “Iнші витрати операційної діяльності”
951 “Відсотки за кредит”
952 “Iнші фінансові витрати”
Відображення признаних адміністративних витрат
Відображення признаних витрат на збут
Відображення
признаних витрат
Відображення
признаних витрат
Відображення
признаних витрат
Відображення
признаних витрат
Відображення
признаних витрат
Відображення
признаних витрат
Відображення
признаних витрат
Відображення
признаних витрат
Відображення
признаних витрат
Відображення
признаних витрат
Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати”
Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати”
Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати”
Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати”
Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати”
Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати”
Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати”
Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати”
Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати”
Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати”
Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати”
Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати”
Отже, планом рахунків бухгалтерського обліку для обліку витрат торговельних підприємств передбачено рахунки класу 9 “Витрати діяльності”. Характеристика рахунків класу 9 “Витрати діяльності”, у відповідності з планом рахунків наступна (табл. 3.2.2.).
Таблиця 3.2.2 Характеристика рахунків класу 9 “Витрати діяльності” у відповідності з планом рахунків
№ ра-хунка
Найменуван-ня рахунка
Відображення в “Звіті про фінансові результати”
З якими рахунками кореспондує
1
2
3
5
92
93
94
Адміністративні витрати
Витрати на збут
Інші вітрати операційної діяльності
Рядок 070 “Адміністративні витрати”
Рядок 080 “Витрати на збут”
Рядок 090 “Iнші операційні витрати”
13,20,22,28,30,31,33,37,39,47,50,60,63,64,65,66,68,80,81,82,83,84
13,20,2,28,30,31,33,37,39,47,50,60,63,64,65,66,68,80,81,82,82,83,84,25
13,20,22,28,30,31,33,37,39,47,50,60,63,64,65,66,68,80,81,82,83,84,25,10,11,12,51,62
Метою синтетичного обліку витрат торговельного підприємства є визначення загальної суми всіх витрат. Дані рахунків 92,93,94,95,97 використовуються для контролю, як загальної величини витрат так і їх рівня.
У ВАТ “Універсам-23” облік витрат здійснюється на рахунках 92,93,94, так як дане підприємство здійснює продаж товарів через роздрібну мережу.
Аналітичний облік витрат ведеться у спеціальній Книзі аналітичного обліку, в якій для кожної статті витрат відведена окрема графа.
Книга відкривається на рік. Записи до неї здійснюються на підставі журналів-ордерів або інших облікових регістрів, в яких міститься кореспонденція по дебету рахунків 92,93,94, в кінці місяця.
На кожне перше число місяця здійснюється звірення даних аналітичного обліку з синтетичним, при цьому дебетовий оборот по рахунках 92,93,94, повинен дорівнювати сумі витрат за місяць по книзі аналітичного обліку.
Оскільки сума витрат впливає на визначення балансового прибутку і, звісно, на величину цього прибутку, то аналітичний облік повинен бути правильно організований.
Необхідною умовою забезпечення достовірності бухгалтерського обліку є те, що витрати слідує відносити на витрати того періоду, в якому вони здійснені, незалежно від часу їх попередньої або наступної оплати.
Переважна частина витрат на рахунках 92,93,94, відображається у момент їх здійснення у кореспонденції з кредитом відповіднихрахунків:
63 “Розрахунки з постачальниками і підзвіт” — на суми заборгованості перед постачальниками, транспортними та іншими організаціями за надані послуги по перевезенню вантажів, вантажно-розвантажувальним та іншим роботам;
311 “Розрахунковий рахунок”, 30 “Каса”, 372 “Розрахунки з підзвітними особами” та інші – на суму здійснених оплат по завезенню товарів з розрахункового рахунка, готівкою з каси або через підзвітних осіб;
66 “Розрахунки по оплаті праці”, 65 “Розрахунки по страхуванню” — на суму нарахованої заробітної плати працівникам і здійснених відрахувань на соціальні заходи та інші.
продолжение
--PAGE_BREAK--Аналітичний облік витрат у ВАТ “Універсам-23” здійснюється у розрізі номенклатури статей витрат, що дає можливість оперативного контролю за складом і величиною кожної статті (рис.3.2.1).
До статті 1 “Витрати на перевезення” відносяться всі витрати пов’язані з доставкою товарів (оплата послуг наданих транспортними організаціями, вартість паливно-мастильних матеріалів, витрати на оплату праці водіїв, амортизація транспортних засобів, витрати на поточний ремонт та інші витрати).
До статті 2 “Витрати на оплату праці” відносяться витрати на виплату основної та додаткової заробітної платні штатним і позаштатним працівникам.
До статті 3 “Витрати на оренду і утримання основних фондів” відносять орендну плату за взяті в оперативну оренду об’єкти основних виробничих фондів; за взяті в оренду приміщення нежитлового призначення для забезпечення основної виробничої та торговельної діяльності в розмірі, визначеному угодами сторін; витрати на опалення, освітлення, водопостачання, каналізацію та інші комунальні послуги.
До статті 4 “Амортизаційні відрахування на повне відновлення основних фондів і нематеріальних активів” відносяться витрати на повне відновлення основних виробничих фондів у вигляді амортизаційних відрахувань від їх балансової вартості за встановленими нормами від їхньої балансової (залишкової) вартості.
Відповідно до статті 8.6.1. Закону України: Про оподаткування прибутку підприємств норми амортизації встановлено у відсотках до балансової вартості груп основних фондів на кінець звітного періоду в таких розмірах (у розрахунку на квартал): група 1 — 1,25 %; група 2-
6,25 %; група 4 — 3,75 %. Згідно з цим Законом та Інструкцією з бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів по групі 3 “Приватизований житловий фонд” амортизація не нараховується. Крім того, підприємствам надано право самостійно приймати рішення про застосування прискореної амортизації груп 2 і 4, придбаних після набуття цим Законом чинності.
Зазначимо, що у ВАТ “Универсам-23” норми прискореної амортизації не застосовуються. Амортизацію основних фондів нараховують за встановленими нормами до балансової (залишкової) вартості основних фондів підприємства, тобто методом зменшуваного залишку (дегресивний метод). Сутність цього методу полягає в тому, що база нарахування з кожним звітним періодом (кварталом) зменшується на суму амортизації, нарахованої в періоді, що передує звітному.
У бухгалтерському обліку підприємства на суму нарахованої амортизації на повне відновлення основних фондів основної діяльності роблять запис по дебету рахунка 92,93,94 і кредиту рахунка 13 “Знос необоротних активів”
Пунктом 8.7. Закону України: Про оподаткування прибутку підприємств встановлено, що підприємства мають право протягом звітного року відносити до складу валових витрат чи будь-які витрати на придбання, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інше поліпшення основних фондів у сумі, що не перевищує 5% сукупної балансової вартості основних фондів на початок року. Витрати, що перевищують зазначену суму, відносять на збільшення балансової вартості основних фондів і підлягають амортизації за нормами, передбаченими для відповідних груп основних фондів.
До статті 7 “Витрати на паливо, газ, електроенергію для виробничих потреб” відноситься фактична собівартість палива, яке використовується на технологічні та інші виробничі потреби; витрати на перевезення палива в межах підприємства.
До статті 8 “Витрати на зберігання, підсортування, оброблення, пакування та передпродажну підготовку товарів” відносяться витрати матеріалів на пакування товарів, оплата послуг фасовочних підприємств; вартість тимчасового зберігання товарів на складських приміщеннях сторонніх організацій; утримання холодильних установок, включаючи вартість спожитої електроенергії; витрати по забезпеченню збереження товарів і інші.
До статті 9 “Витрати на рекламу” відносяться витрати на оформлення вітрин, виставок-продажів, кімнат, де знаходяться зразки товарів; на розроблення і видання рекламних виробів; на розроблення і виготовлення ескізів етикеток, зразків фірмових пакетів та упаковки; на уцінку товарів, які частково або повністю втратили свою первісну якість за час експонування в кімнатах зразків, вітринах і на виставках, а також під час демонстрації в торговельних залах самообслуговування.
У бухгалтерському обліку підприємства витрати на рекламу відображаються по дебету рахунка 93 “Витрати на збут” в кореспонденції з кредитом відповідних рахунків: 20 “Виробничі запаси”, 22 “Малоцінні і швидкозношувані предмети” (на вартість матеріальних цінностей, що використані з рекламною метою), 66 “Розрахунки по оплаті праці”, 65 “Розрахунки по страхуванню” (на суму заробітної платні, належної працівникам за виготовлення реклами, з нарахованими на неї зборами на соціальне і пенсійне страхування).
У разі замовлення рекламних послуг стороннім організаціям (реклама у засобах масової інформації, виготовлення каталогів, проспектів тощо) роблять запис по дебету рахунка 93 “Витрати на збут” і кредиту рахунка 37 “Розрахунки з різними і дебіторами” і одночасно на суму податкового кредиту по дебету рахунка 644 “Податковий кредит” і кредиту рахунка 37 “Розрахунки з різними дебіторами”.
При відображенні представницьких витрат (організація прийомів, презентацій, безоплатне роздавання зразків товарів з рекламною метою тощо) слід урахувати наявність ліміту ( 2 відсотки від оподатковуваного прибутку, зазначеного у декларації про прибуток підприємства за попередній квартал). Отже, треба розподілити здійснені витрати на ті, що будуть включені до складу валових витрат, і ті, що покриються за рахунок власного прибутку. При цьому має бути врахована також вимога Закону України: Про податок на додану вартість (п.7.4.1): податковий кредит виникає по тих товарах (роботах, послугах), вартість яких відноситься до валових витрат.
До статті 10 “Відсотки за кредит” відносяться витрати на сплату відсотків за користування фінансовими кредитами, одержаними для поповнення власних оборотних коштів, а також для придбання основних виробничих фондів і нематеріальних активів, для поточної виробничої діяльності, незалежно від терміну кредитування.
До статті 11 “Втрати товарів у межах норм природного убутку під час перевезення, зберігання та реалізації” відносяться втрати товарів у межах норм природного убутку під час перевезення, зберігання та реалізації, що утворилися внаслідок усушки і вивітрення, розтрушення і розпилення, розкришування, витоку, розливу тощо; втрати від бою під час перевезення, зберігання та реалізації скляного та порцелянового посуду з продовольчими товарами і порожнього (у межах норм).
Втрати товарів у межах норм природного убутку певною мірою впливають на величину витрат ВАТ “Універсам-23”, ці втрати виявляються за допомогою інвентаризації.
До статті 12 “Витрати на тару” відносяться амортизація (знос) власної інвентарної тари і тари-обладнання; витрати на ремонт власної інвентарної тари і тари-обладнання; амортизація багатооборотної заставної тари, яка відшкодовується постачальникам відповідно до угод на поставку товарів.
До статті 13 “Відрахування на соціальні заходи” відносяться відрахування на державне (обов’язкове) соціальне страхування, пенсійне страхування (до Пенсійного фонду України), а також на додаткове пенсійне страхування та відрахування до Фонду сприяння зайнятості населення.
До статті 14 “Витрати на обов’язкове страхування майна” відносяться платежі з обов’язкового страхування майна торговельного підприємства та цивільної відповідальності, передбачені законодавством.
До статті 15 “Інші витрати” відносяться витрати непередбачені перерахованими вище статтями: витрати на проведення міроприємств, передбачених угодою між керівництвом і трудовим колективом по охороні праці і техніці безпеки; витрати пов’язані з оплатою послуг комерційних банків і кредитно-фінансових установ, включаючи плату за розрахунково-касове обслуговування, одержання гарантій вексельного аваля, поштово-телеграфних послуг і інших витрат, пов’язаних з грошовим обігом; витрати на контрольно-касові стрічки, чорнила для печатного механізму касових апаратів і інші; витрати по збиранню і здачі торгової виручки; витрати, пов’язані з проведенням експертиз і лабораторних аналізів якості товарів; витрати на відрядження; витрати на канцелярські та облікові принадності (папір, папки для зберігання документів, облікові бланки, форми звітності); виписка і придбання довідково-нормативних документів; друкування інструкцій і інших матеріалів та інші витрати.
Аналітичний облік за статтями витрат у фінансовому обліку розпадається оскільки немає рахунку витрати обігу і витрати на доставку товарів включаються у собівартість придбаних товарів. Такий облік можливий у системі управлінського обліку для цілей аналізу і контролю витрат.
Поряд з цим, мають місце витрати, які здійснюються у поточному періоді (місяці), але підлягають включенню у витрати наступних періодів. Так, на підприємстві одноразово в момент передплати оплачуються виписані на рік газети, журнали, довідково-нормативні документи. Ці витрати здійснюються за рахунок майбутніх звітних періодів. Вони підлягають розподілу однаковими частинами по періодах (місяцях) і включенню до витрат того звітного періоду, до якого вони належать.
Такі витрати в момент їх здійснення попередньо обліковуються по дебету 39 “Витрати майбутніх періодів” у кореспонденції з кредитом відповідних рахунків. При списанні відповідної частки витрат, здійснених у рахунок майбутніх періодів, на витрати звітного періоду в бухгалтерському обліку роблять запис по кредиту рахунка 39 “Витрати майбутніх періодів” і дебету рахунка 92 “Адміністративні витрати”. Цим забезпечується рівномірний розподіл витрат між суміжними звітними періодами, що дає можливість здійснювати контроль за дотриманням кошторису витрат та, в кінцевому підсумку, визначити правильний фінансовий результат за кожний звітний період. Сальдо (дебетове) рахунку 39 “Витрати майбутніх періодів” показує суму здійснених раніше, але ще не списаних витрат.
У бухгалтерському обліку ВАТ “Універсам-23” витрати відображаються у наступному порядку, приведеному у таблиці 3.2.3.
Таблиця 3.2.3
Порівняльна характеристика кореспонденції рахунків по обліку витрат згідно Національних Стандартів.
№
Зміст господарської
За мето-дологією
П(с)БО
У ВАТ “Універсам-23”
з/п
Операції
Дт
Кт
Дт
Кт
1
2
3
4
5
6
1
2
3
4
5
6
Відображення заборгованості транспортним підприємствам за перевезення товарів:
по діючим тарифам
на суму податкового кредиту з ПДВ, на яке товариство має право зменшити податкове зобов’язання
Оплата розрахунковими чеками транспортних та інших послуг по перевезенню товарів
Відображення амортизаційних відрахувань на повне відновлення основних фондів, обрахованих за встановленими нормами до балансової вартості
Відображення суми зносу по спецодягу, інвентарю та іншим малоцінним і швидкозношуваним предметам вартістю більше 10 гривень за одиницю
Списання малоцінних і швидкозношуваних предметів вартістю менше 10 гривень за одиницю, введених в експлуатацію
Нарахування основної і додаткової заробітної плати робітникам торг.п/п
93
644
93
92
92
92
81
93
685
685
331
131
132
132
661
81
44/2
68
—
44/2
44/2
44/2
44/2
60,
76
—
02
13
12
70
Продовження таблиці 3.2.3
7
Відрахування на соціальні заходи, обраховані за встановленими законодавством нормами до суми витрат на оплату праці: а) на обов’язкове (державне) соціальне та пенсійне страхування;
92
652
44/2
69/3
8
9
10
11
б) на обов’язкове соціальне страхування на випадок безробіття
Відображення заборгованості комунальному господарству — за комунальні послуги (опалення, освітлення, водопостачання та ін.)
Відображення заборгованості по обов’язковому страхування майна
Відображення заборгованості орендодавцю по нарахованій орендній платі:
за поточний місяць;
за наступний місяць
Перерахування з розрахункового рахунку на сплату підписки на спеціалізовану літературу і нормативно-довідкову документацію на наступний звітний період
92
92
644
92
93
644
39
39
653
631
631
654
685
685
685
685
44/2
44/2
68
44/2
44/2
68
31
31
68
76
76
65
76
76
76
51
12
13
14
15
Списання відповідної частки раніше проведених витрат у рахунок майбутніх періодів на витрати звітного місяця
Списання вартості нестач і псування товарів у межах норм природного убутку, виявлених під час інвентаризації
Списання вартості матеріалів, витрачених:
на пакування товарів, що реалізуються (пакети, папір);
на оформлення вітрин і виставок товарів
Витрати на участь у виставках і ярмарках і на представницькі витрати (організація прийомів, конференцій та ін.
92
84
91
93
93
93
39
947
84
204
201
201
44/2
44/2
44/2
44/2
44/2
31
84
05
05,41
51,71,76
Продовження таблиці 3.2.3
16
Беззворотня передача зразків і моделей товарів на виставки
93
28
44/2
41/2
17
Списання уцінки товарів, які втратили свою первісну якість від виставлення їх на вітринах
93
282
44/2
14
18
Оплата з розрахункового рахунку рахунку вартості ліцензій та ін. держ. дозволів на здійснення господарської діяльності
94
311
44/2
51
19
Оплата з розрахункового рахунку витрат, пов’язаних з проведенням експертиз і лабораторних аналізів якості товарів
93
311
44/2
51
20
Оплата з розрахункового рахунку відсотків банку за користування кредитами і за розрахунково-касове обслуговування
951
685
685
311
44/2
76
76
51
21
Списання із підзвітних сум витрат по відрядженнях, сплачених поштово-телеграфних послуг, придбаних канцелярських товарів
92
372
44/2
71
22
Списання на витрати суми раніше пред’явлених претензій, в
позові яких відмовлено судовими органами
948
374
—
—
23
24
25
Нарахування до сплати податків та зборів; землекористування, інноваційний, комунальний фонди, використання місцевої символіки, різні збори
Включення до складу витрат витрат на ремонт основних фондів, реконструкції, модернізації у розмірі, що не перевищує 5% балансової вартості основних фондів на початок звітного року
Списання у кінці місяця витрат, що відносяться до реалізованих товарів
92
92
791
642
131
93
44/2
44/2
80
65,76
03
44/2
продолжение
--PAGE_BREAK--
Отже, облік витрат у ВАТ “Універсам-23” здійснюється у відповідності з нормативними документами на рахунку 92,93,94,95, при цьому аналітичний облік здійснюється у розрізі номенклатури статей витрат у книзі аналітичного обліку з витрат. Кореспонденція рахунків, що застосовується при обліку витрат даного підприємства, відповідає вимогам діючих нормативних документів.
Однак в 2000 році запроваджується бухгалтерський облік за Національними стандартами, які передбачають застосування нового Плану рахунків. Згідно цього Плану рахунків витрати поділяються на класи. Для обліку витрат призначені рахунки 8 і 9 класів.
Клас 8. “Витрати по елементам”.
Рахунки цього класу існують для узагальнення інформації про витрати підприємства на протязі звітнього періоду.
Витрати відображаються на рахунках бухгалтерського обліку, якщо їх оцінка може бути достовірно визначена на момент вибуття актива або збільшення зобов’язання, які призводять до зменьшення власного капіталу підприємства.
Основні вимоги до визнання, складу та оцінки витрат викладені у П(С)БО 16 “Витрати”.
Цей клас включає такі синтетичні рахунки:
· 80- матеріальні витрати
· 81- витрати на оплату праці
· 82- відрахування на соціальні заходи
· 83- амортизація
· 84- інші операційні витрати
· 85- інші затрати
Кожен з цих синтетичних рахунків поділяється на субрахунки.
Клас 9. “Витрати діяльності”.
Рахунки цього класу застосовуються для обробки інформації про витрати операційної,інвестиційної, фінансової діяльності та витрати на попередження надзвичайних подій та ліквідацію наслідків.
· 90 — собівартість реалізації
Цей рахунок призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
За дебетом рахунку 90 ”Собівартість реалізації” відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), за кредитом – списання в порядку закриття дебитових оборотів на рахунок 79 “Фінансові результати”.
Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції, а тому інформація про такі витрати узагальнюється на рахунок обліку витрат звітного періоду 92 – 93 “Витрати на збут”, 94 “Інші витрати операційної діяльності”.
Рахунок 90 має такі субрахунки:
901 “Собівартість реалізованої готової продукції”
902 “Собівартість реалізованих товарів”
903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг”
· 91- загальногосподарські витрати
На рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрат на утримання та експлуатацію машин і устаткування. Цей рахунок не застосовується підприємствами торгівлі.
За дебетом рахунка 91 ”Загальновиробничі витрати” відображається сума визнаних витрат, за кредитом – щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 “Виробництво” та 90 “Собівартість реалізації”.
Аналітичний облік ведеться за місцями виникнення, центрами і статтями (видами) витрат.
· 92- адміністративні витрати
На цей рахунок відображаються загальногосподарські витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням підприемства.
За дебетом рахунка 92 “Адміністративні витрати” відображається сума визнаних адміністративних витрат, за кредитом – списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.
До загальногосподарських витрат, зокрема, належать витрати на утримання адміністративно – управлінського персоналу, витрати на їх службові відрядження, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (оренда, амортизація, ремонт, комунальні послуги), охорона, юридичні, аудиторські, транспортні послуги, поштово – телеграфні, канцелярські витрати, сума податків, зборів (обов’язкових платежів).
Аналітичний облік ведеться за статтями витрат.
· 93- витрати на збут
На рахунок 93 “Витрати на збут” ведеться облік витрат, пов’язаних зі збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг.
За дебетом рахунка відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом – спиання на рахунок 79 “Фінансові результати”.
До витрат на збут, зокрема, належать витрати пакувальних матеріалів, транспортування продукції, товарів за умовами договору, витрати на маркетиг та рекламу, витрати на оплату праці й комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту, амортизація, ремонт та утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, що використовуються для забеспечення збуту продукції, товарів, робіт і послуг.
· 94- інші витрати операційної діяльності
На цьому рахунку ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунках 90 “Собівартість реалізації”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут”.
Рахунок 94 “Інші витрати операційної діяльності” має такі субрахунки:
941 “Витрати на дослідження і розробки”
942 “Собівартість реалізованої іноземної валюти”
943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів”
944 “Сумнівні та безнадійні борги”
945 “Витрати від операційной курсової різниці”
946 “Витрати від знецінення запасів”
947 “Нестачі і втрати від псування цінностей”
948 “Визнані штрафи, пені, неустойки”
949 “Інші витрати операційної діяльності”
За дебетом рахунка відображається сума визнаних витрат, за кредитом – списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.
· 95- фінансові витрати
На рахунку 95 “Фінансові витрати” ведеться облік витрат фінансової діяльності підприємства.
Рахунок 95 має такі субрахунки:
951 “Відсотки за кредит”
952 “Інші фінансові витрати”
За дебетом рахунка відображається сума визнаних витрат, за кредитом – списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.
· 96- втрати від участі в капіталі
На цьому рахунку ведетьсмя облік витрат від зменшення вартості інвестицій, облік який ведеться за методом участі в капіталі, що виникають в процесі інвестиційної діяльності підприємства.
Рахунок 96 має такі субрахунки:
961 “Витрати від інвестицій в асоційовані підприємства”
962 “Витрати від спільної діяльності”
963 “Витрати від інвестицій в дочірні підприємства”
За дебетом рахунка відображається сума визнаних втрат, за кредитом – списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.
· 97- інші витрати
На рахунку 97 “Інші витрати” ведеться облік витрат, що виникають в процесі звичайної діяльности (крім фінансових витрат), але не пов’язані з виробництвом або реалізаціею основної продукції (товарів) та послуг, а також витрат страхової діяльності.
За дебетом субрахунків 971 — 977 відображається сума визнаних витрат, за кредитом – списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.
Рахунок 97 має таки субрахунки:
971 “Собівартість реалізованих фінансових інвестицій”
972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”
973 “Собівартість реалізованих майнових комплексів”
974 “Витрати від неопераційних курсових різниць”
975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”
976 “Списання необоротних активів”
977 “Інші витрати звичайної діяльноті”
978 “Виплати срахових сум та страхових відшкодувань”
979 “Перестрахування”
· 98- податок на прибуток
На цьому рахунку ведеться облік належної за даними бухгалтерського обліку суми податку на прибуток від звичайної діяльності та надзвичайних подій.
За дебетом рахунка відображається нарахована сума податку на прибуток, за кредитом – включення до фінансових результатів на рахунку 79.
Рахунок 98 “Податки на прибуток” має такі субрахунки:
981 “Податки на прибуток від звичайної діяльності”
982 “Податки на прибуток від надзвичайних подій”
· 99- надзвичайні витрати
На рахунку 99 “Надзвичайні витрати” ведеться облік витрат і витрат, пов’язаних з подіями або операціями, які відрізняються від звичайної діяльності підприємства, та не очікується, що вони повторюватимуться періодично або в кожному звітному періоді.
За дебетом рахунка відображається сума визнаних витрат, за кредитом – списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.
До витрат від надзвичайних подій відносяться як прямі витрати за наслідками цих подій, так і витрати на здійснення заходів, пов’язаних із запобіганням та ліквідацією таких наслідків (відшкодування, сплата стороннім організаціям, заробітна плата працівників, зайнятих на відновлюваних роботах, вартість використаних сировини та матеріалів тощо).
Рахунок 99 “Надзвичайні витрати” має такі субрахунки:
991 “Витрати від стихійного лиха”
992 “Витрати від техногенних катастроф і аварій”
993 “Інші надзвичайні витрати”
3.3. Податковий облік витрат комерційної діяльності
З прийняттям нового Закону України: Про внесення змін і доповнень до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” введено поняття “валові витрати” та передбачено використання даних про валові витрати виробництва та обігу і валові доходи у податкових розрахунках підприємств і організацій — платників податку на прибуток.
Відповідно до цього Закону під валовими витратами розуміють суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Це поняття не є тотожним поняттю витрат торгівельного підприємства, так як витрати є лише однією із складових валових витрат. Податковий облік валових витрат відрізняється від бухгалтерського обліку витрат тим, що до його складу входять наступні елементи:
· вартість товарів, що надійшли на підприємство на протязі звітного періоду;
· сума здійснених підприємством попередніх сплат у рахунок майбутнього надходження товару;
· сума товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на виконання бартерних операцій, у разі, коли це завершальна балансуюча операція.
До складу валових витрат відносяться також суми витрат, які не віднесені до складу валових витрат минулих звітних податкових періодів у зв’язку з втратою, знищенням або псуванням документів, встановлених правилами податкового обліку, і підтверджених такими документами у звітному податковому періоді; суми витрат, не врахованих в минулих податкових періодах у зв’язку з допущенням помилок і виявлених у звітному податковому періоді при обчисленні податкового зобов’язання; суми безнадійної заборгованості в частині, яка не була віднесена да валових витрат у тому випадку, коли відповідні мірі щодо стягнення таких боргів не призвели до позитивного результату, а також суми заборгованості, відносно яких закінчився термін позивної давності; суми витрат по операціях особливого виду, в тому числі по бартерним операціям, страховій діяльності, по операціям з розрахунками в іноземній валюті, по операціям по торгівлі цінними паперами і деривативами, по операціям в області спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, по операціям з борговими зобов’язаннями і вимогами; суми витрат, пов’язані з покращанням основних фондів у розмірі, який не перевищує 5% сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок року, а також суми перевищення балансової вартості основних фондів і нематеріальних активів над вартістю їх продажу.
Необхідно також відмітити, що стаття 5.3.3, абзац 2 Закону про оподаткування прибутку визначає, що платники податку на прибуток, які не зареєстровані як платники податку на додану вартість, до складу валових витрат відносять суми податку на додану вартість, сплачені у складі ціни придбання товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат таких платників податку. Якщо платник податку на прибуток, який зареєстрований як платник податку, одночасно здійснює операції по продажу товарів (робіт, послуг), які оподатковуються податком на додану вартість і звільнені від оподаткування, або не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість, то податок на додану вартість, сплачений у складі витрат по придбанню товарів (робіт, послуг), що включаються до складу валових витрат, і основних фондів і нематеріальних активів, які амортизуються, включається відповідно до валових витрат або балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму, яка не відноситься до складу податкового кредиту такого платника податку відповідно Закону України: Про податок на додану вартість.
Законом України: Про оподаткування прибутку підприємств (стаття 5.9) також передбачено, що на розмір валових витрат платників податку впливає приріст або убуток балансової вартості купівельних товарів (крім активів, які підлягають амортизації, цінних паперів і деривативів), матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах. Якщо балансова вартість таких запасів на кінець звітного кварталу перевищує їх балансову вартість на початок звітного кварталу, то різниця вираховується із суми валових витрат платника податку у цьому звітному кварталі. Якщо ж вартість таких запасів на початок звітного періоду перевищує їх вартість на кінець цього періоду, то різниця додається до складу валових витрат платника податку в цьому періоді.
Хотілось би звернути увагу на деякі особливості віднесення витрат подвійного призначення до складу валових витрат, визначених статтею 5.4 Закону про оподаткування прибутку підприємства. Так, до валових витрат відносяться витрати, крім тих, які підлягають амортизації, пов’язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, на проведення дослідно-експериментальних і конструкторських робіт, виготовлення і дослідження моделей і зразків, пов’язаних з господарською діяльністю платника податку, придбанням нематеріальних активів для використання господарської діяльності. Це стосується витрат на перераховані заходи незалежно від того чи привели такі заходи до збільшення доходів платника податку чи ні. Передбачено віднесення на валові витрати витрат на придбання літератури для інформаційного забезпечення господарської діяльності, а також на проведення аудиту відповідно діючого законодавства, включаючи проведення добровільного аудиту по рішенню платника податку. Як відомо до 01.07.97 року витрати на проведення добровільного аудиту не можна було відносити на витрати, а коло суб’єктів підприємницької діяльності, на яких поширювалися вимоги щодо обов’язковості аудиту, був обмежений. Це значно зменшувало можливості підприємств проводити перевірку своєї господарської діяльності незалежними аудиторами по власній ініціативі, яка дозволяла своєчасно, і що важливо, без фінансових санкцій, виявляти помилки в оподаткуванні. Тепер підприємства одержали таку можливість.
До валових витрат відносяться також витрати платників податку, пов’язані з професійною підготовкою або перепідготовкою по профілю такого платника податку фізичних осіб, які знаходяться з ним в трудових відносинах, в українських закладах освіти, за винятком фізичних осіб, пов’язаних з таким платником податку. Але обов’язки по доказу зв’язку витрат на вище перераховані цілі з господарською діяльністю платника покладаються на самого платника податку.
До валових витрат відносяться будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або на гарантійну заміну товарів, що продані платником податку і вартість яких не компенсується за рахунок покупців товару, але не більше суми, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих платником, але не більше, ніж 10% від сукупної вартості таких реалізованих товарів, і по яких не пройшов термін гарантійного обслуговування.
продолжение
--PAGE_BREAK--
продолжение
--PAGE_BREAK--
еще рефераты
Еще работы по бухгалтерии
Реферат по бухгалтерии
Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности
1 Сентября 2013
Реферат по бухгалтерии
Аудит 10
1 Сентября 2013
Реферат по бухгалтерии
Лізинг та переробка сировини на давальницьких умовах в зовнішньоеко
1 Сентября 2013
Реферат по бухгалтерии
Управленческий учет 2
1 Сентября 2013