Реферат: Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения

--PAGE_BREAK--


Большинство ошибок при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества в налоговом учете возникает из-за неправильной классификации расходов, связанных с его приобретением.

В ст. 257 НК РФ сформулировано лишь общее правило исчисления первоначальной стоимости. Вместе с тем существуют такие затраты, которые хотя и связаны с приобретением имущества, но по правилам гл. 25 НК РФ относятся к другим группам расходов. Например, проценты по кредитам и займам, полученным на покупку или создание ОС в пределах лимитов, установленных ст. 269 НК РФ, учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Проценты, начисленные сверх указанных лимитов, не учитываются при налогообложении прибыли (пп. 8 ст. 270 НК РФ).

К сожалению, нормы налогового законодательства не всегда однозначны. Подтверждением тому являются таможенные пошлины, уплаченные при ввозе ОС, — их можно рассматривать как прочие расходы, а можно учитывать в первоначальной стоимости (пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 257 НК РФ). Как быть в данном случае?

Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок учета затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В Письме Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130 организациям рекомендовано руководствоваться вышеуказанной нормой НК РФ, закрепив порядок учета таких затрат в учетной политике.

Трудно сказать, насколько обоснован такой подход. Ряд экспертов считают его не соответствующим требованиям налогового законодательства, поскольку затраты на приобретение или создание амортизируемого имущества нельзя включать в состав расходов в целях налогообложения прибыли (п. 5 ст. 270 НК РФ). Да и Минфин в своих более ранних Письмах — от 27.12.2005 N 03-03-04/1/451 и от 09.11.2005 N 03-03-04/1/349 — указывает на то, что таможенные пошлины не являются федеральными налогами <6> и, будучи расходами, непосредственно связанными с приобретением ОС, должны относиться на увеличение его первоначальной стоимости. Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна (см. Постановления ФАС СЗО от 13.07.2006 N А26-10026/2005-213 и ФАС МО от 22.05.2006 N КА-А41/4376-06).

--------------------------------

<6> Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» в первоначальную стоимость амортизируемого имущества не включались суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Из рассмотренного примера видно, насколько сильно противоречия и постоянные изменения налогового законодательства осложняют бухгалтерскую работу. Естественно, такое положение дел способствует возникновению не только ошибок, но и разногласий с налоговыми органами. Поэтому при обнаружении ошибки будет нелишним еще раз проанализировать требования действовавшего на тот момент законодательства, разъяснения Минфина и ФНС, а также арбитражную практику по данному вопросу.
Последствия неправильного определения

первоначальной стоимости
Итак, обнаружена ошибка в оценке ОС. Рассмотрим, к каким последствиям она может привести.

Во-первых, за систематическое (два раза и более в течение календарного года) неправильное отражение материальных ценностей на счетах бухгалтерского учета и в отчетности организацию могут оштрафовать на 5000 руб. Основанием будет грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (п. 1 ст. 120 НК РФ). Если подобные нарушения повторялись в течение более одного налогового периода, сумма штрафа возрастет до 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ).

Во-вторых, завышение или занижение первоначальной стоимости имущества влечет за собой искажение целого ряда показателей бухгалтерской отчетности: себестоимости отчетного периода, остаточной стоимости внеоборотных активов, задолженности перед бюджетом по налогам на имущество и на прибыль на отчетную дату. Недорогие ОС могут попасть в категорию материально-производственных запасов, если их стоимость будет необоснованно занижена. А это означает, что активы организации в бухгалтерском балансе будут отражены недостоверно.

Согласно ст. 15.11 КоАП искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности на 10% и более признается грубым нарушением правил бухгалтерского учета. За это должностным лицам организации, то есть ее руководителю и главному бухгалтеру, может грозить штраф в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда.

В-третьих, будут неправильно рассчитаны налоги на имущество и на прибыль. Налоговая база по налогу на имущество формируется исходя из его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ). Сумма налога на имущество относится к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому даже в том случае, если стоимость ОС искажена только в бухгалтерском учете, пересчитать налог на прибыль все равно придется — на это обращает внимание Минфин в Письме от 13.04.2006 N 03-06-01-04/84.

Штраф за неполную уплату налогов составляет 20% неуплаченной суммы (п. 1 ст. 122 НК РФ). Если занижение налоговой базы явилось следствием грубого нарушения правил учета, организацию оштрафуют в соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ. Сумма штрафа при этом будет в два раза ниже, но не менее 15 000 руб. Одновременно эти две нормы применяться не могут (п. 2 ст. 108 НК РФ).

Штрафы начисляются только за опоздание с уплатой налогов, но не авансовых платежей по ним. Но уплатить пени нужно в любом случае: Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ урегулирован спорный вопрос о начислении пени в случае несвоевременного или неполного перечисления авансовых платежей (п. 3 ст. 58 НК РФ).
Пример 1. В сентябре <metricconverter productid=«2006 г» w:st=«on»>2006 г. ООО «Рассвет» приобрело легковой автомобиль, который в том же месяце был введен в эксплуатацию.

По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость автомобиля составила 294 000 руб., срок полезного использования — 5 лет. Учетной политикой предприятия предусмотрен линейный способ начисления амортизации транспортных средств. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составила 4900 руб. (294 000 руб. / 60 мес.).

В октябре автомобиль был оснащен новой системой сигнализации стоимостью 12 000 руб. (без НДС).

В результате проведенной модернизации сумма амортизационных отчислений с ноября <metricconverter productid=«2006 г» w:st=«on»>2006 г. возросла до 5103 руб. ((294 000 руб. — 4900 руб. x 1 мес. + 12 000 руб.) / 59 мес.).

Налог на имущество рассчитывается по максимальной ставке — 2,2%.

Оснащение автомобиля новой системой сигнализации не является модернизацией, поскольку не изменяются его первоначальные характеристики (п. 27 ПБУ 6/01). Следовательно, стоимость автомобиля была необоснованно завышена.

Поскольку стоимость системы сигнализации менее 20 000 руб. (предположим, что организация решила не устанавливать иной стоимостный лимит для ОС), данный объект отражается в составе материально-производственных запасов. Налог на имущество на материально-производственные запасы не начисляется. Предположим, ошибка обнаружена после сдачи годовой отчетности.

В таблице приведены данные для расчета налога на имущество за <metricconverter productid=«2006 г» w:st=«on»>2006 г. до и после обнаружения ошибки:



Дата   

Остаточная стоимость 
автомобиля до обнаружения
ошибки, руб.     

Остаточная стоимость 
автомобиля после   
обнаружения ошибки, руб.

01.10.2006

294 000        

294 000       

01.11.2006

301 100        

289 100       

01.12.2006

295 997        

284 200       

01.01.2007

290 894        

279 300        

Среднегодовая
стоимость   
имущества   

90 922        

88 200       

Налог на    
имущество   

2 000        

1 940       



В рассматриваемом примере переплата по налогу на имущество составила 60 руб. База по налогу на прибыль будет занижена на эту же сумму, поэтому организация должна уплатить пени, а если ошибка обнаружена в ходе налоговой проверки, — и штраф. Но так как ошибка была выявлена быстро, и, учитывая величину искажения, очевидно, что их сумма будет незначительной.

В налоговом учете установка новой системы сигнализации также не является модернизацией автомобиля (абз. 2 п. 2 ст. 257 НК РФ), но сама система будет учитываться в составе амортизируемого имущества. Если срок ее полезного использования будет равен пяти годам, корректировать амортизацию в налоговом учете не придется.

Из приведенного примера видно, что цена ошибки, допущенной при расчете первоначальной стоимости имущества, может оказаться невысокой. Но вот ее исправление, скорее всего, потребует немалых трудозатрат, ведь понадобится много сил и времени на пересчет амортизационных отчислений и составление уточненных деклараций, если ошибка обнаружена спустя, например, год или два.
Исправляем допущенную ошибку
Какой бы трудоемкой ни была работа над ошибками, выполнить ее необходимо. А о том, что именно нужно сделать, сказано в Письмах Минфина России от 11.04.2006 N 03-06-01-04/83 и от 17.07.2006 N 03-06-01-04/148. Из них следует, что организация должна внести исправления в бухгалтерский учет и налоговую отчетность.
Исправляем бухгалтерский учет
Исправление ошибок, допущенных при принятии ОС к учету, заключается в корректировке его первоначальной стоимости и величины начисленной амортизации. Заметим, что это не противоречит требованию п. 14 ПБУ 6/01, согласно которому изменение первоначальной стоимости объекта возможно лишь в случаях его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки, ведь в данном случае речь идет об уточнении показателя.

В соответствии с п. 11 Приказа N 67н <7> корректировка бухгалтерского учета производится в следующем порядке:

— если ошибка обнаружена до окончания отчетного года, исправления в бухгалтерский учет вносятся в том месяце, когда она выявлена;

— если ошибка обнаружена в тот период, когда отчетный год уже закончен, но годовая отчетность еще не утверждена, исправительные записи делаются декабрем отчетного года;

— если ошибка выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправления в бухгалтерский учет прошлого отчетного периода не вносятся. Изменения производятся в отчетности того периода, в котором были обнаружены искажения (п. 39 Приказа N 34н <8>).

--------------------------------

<7> Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

<8> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Пример 2. В августе <metricconverter productid=«2005 г» w:st=«on»>2005 г. ООО «Сигма» в связи с расширением производства закупило новое технологическое оборудование, требующее монтажа, на сумму 1 770 000 руб. (в том числе НДС — 270 000 руб.).

Стоимость монтажных работ, выполненных подрядной организацией, составила 297 360 руб. (в том числе НДС — 45 360 руб.). Акт выполненных подрядчиком работ подписан в ноябре, стоимость выполненных работ отражена в составе расходов текущего периода.

Амортизация по приобретенному оборудованию начисляется одинаково в бухгалтерском и налоговом учете. В соответствии с Классификацией основных средств <9> объект относится к 5-й группе. Срок его полезного использования, установленный организацией, равен 10 годам. Амортизация начисляется линейным способом.

--------------------------------

<9> Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».
Линия введена в эксплуатацию в ноябре, а с 1 декабря бухгалтер начал начислять амортизацию.

Указанные операции будут отражены на счетах бухгалтерского учета ООО «Сигма» следующим образом:



Содержание операции         

Дебет

Кредит

Сумма,
руб. 

Август <metricconverter productid=«2005 г» w:st=«on»>2005 г.                        

Принято к учету оборудование, требующее
монтажа                                

07 

60 

1 500 000

Отражена сумма НДС по приобретенному   
оборудованию                           

19 

60 

270 000

Перечислена оплата поставщику          
оборудования                           

60 

51 

1 770 000

Отражена передача оборудования в монтаж

08 

07 

1 500 000

Ноябрь <metricconverter productid=«2005 г» w:st=«on»>2005 г.                        

Приняты работы по монтажу оборудования 

20 

60, 76

252 000

Отражена сумма НДС по монтажным работам

19 

60, 76

45 360

Перечислена оплата монтажных работ     
подрядной организации                  

60, 76

51 

297 360

Зачтен НДС со стоимости монтажных работ

68 

19 

45 360

Оборудование введено в эксплуатацию    

01 

08 

1 500 000

Декабрь <metricconverter productid=«2005 г» w:st=«on»>2005 г.                       

Зачтен НДС со стоимости оборудования   
<10>                                   

68 

19 

270 000

Ежемесячно, начиная с декабря <metricconverter productid=«2005 г» w:st=«on»>2005 г. и до окончания     
срока полезного использования объекта            

Начислена амортизация                  
(1 500 000 руб. / 120 мес.)            

20 

02 

12 500



--------------------------------

<10> До вступления в силу изменений, внесенных в ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 28.02.2006 N 28-ФЗ, вопрос о порядке вычета «входного» НДС при покупке ОС, требующих монтажа, оставался спорным. Специалисты Минфина и ИФНС настаивали на возможности применения вычетов не ранее 1-го числа месяца начала начисления амортизации (Письма Минфина России от 03.05.2005 N 03-04-11/94, ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@). Несмотря на это, арбитражные суды разрешали налогоплательщикам зачесть НДС уже в момент принятия объекта к учету на счете 07 (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03).
Поскольку стоимость монтажных работ является расходом по доведению оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования, она подлежит включению в первоначальную стоимость объекта и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Следовательно, расходы организации в ноябре <metricconverter productid=«2005 г» w:st=«on»>2005 г. были необоснованно завышены, а стоимость ОС, наоборот, занижена на 252 000 руб.

Предположим, указанная ошибка была обнаружена только через год, в ноябре <metricconverter productid=«2006 г» w:st=«on»>2006 г. В бухгалтерском учете следует сделать исправительную проводку, включить стоимость монтажных работ в первоначальную стоимость оборудования и пересчитать начисленную амортизацию. А поскольку отчетность за <metricconverter productid=«2005 г» w:st=«on»>2005 г. уже сдана, эти операции следует отразить ноябрем <metricconverter productid=«2006 г» w:st=«on»>2006 г.



Содержание операции          

Дебет

Кредит

Сумма,
руб. 

Сторнирована стоимость монтажных работ 

20 

60, 76

(252 000)

Стоимость монтажных работ учтена в     
составе вложений во внеоборотные активы

08 

60, 76

252 000

Первоначальная стоимость оборудования  
увеличена на стоимость работ по его    
монтажу                                

01 

08 

252 000

Доначислена амортизация оборудования за
период с декабря <metricconverter productid=«2005 г» w:st=«on»>2005 г. по ноябрь     
2006 г. включительно                   
(252 000 руб. / 120 мес. x 12 мес.)    

20 

02 

25 200



Исправляем налоговый учет
При обнаружении ошибок, приводящих к занижению суммы налога, организация обязана внести в налоговую декларацию (а также в расчеты по авансовым платежам за истекшие отчетные периоды) необходимые дополнения и изменения (п. 1 ст. 81, п. 1 ст. 54 НК РФ). Если до того момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений, а значит, ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, недостающая сумма налога и пени были уплачены, она, согласно п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, освобождается от уплаты штрафа по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ (п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 <11>). Уточненная декларация представляется в налоговый орган на бланке той формы, которая действовала в период совершения ошибки.
    продолжение
--PAGE_BREAK--