Реферат: Сравнительный анализ систем калькуляции себестоимости

--PAGE_BREAK--1.2 Сравнение применяемых систем калькуляции себестоимости, их достоинства и недостатки


В управленческой бухгалтерии предприятия ведется та часть учета, которая связана с классификацией, записью, распределением, обобщением и составлением отчетности по текущим и предполагаемым затратам. Управленческая бухгалтерия осуществляет разработку и внедрение систем исчисления себестоимости продукции применительно к отрасли, подотрасли, виду деятельности, предприятию.

Опыт международного управленческого учета показывает, что жесткая регламентация системы калькулирования себестоимости — весьма сложное дело, учитывая существующие особенности организации учета затрат в каждой отрасли, подотрасли, на предприятии, тем более, что большинство предприятий и фирм имеют многоотраслевой профиль, позволяющий более свободно маневрировать капиталом.

Рассмотрим сравнительные характеристики существующих в международной и отечественной практике систем калькулирования себестоимости.

Система стандарт-кост не является самостоятельной, обособленной от других систем (методов) учета затрат на производство. В принципе, предполагается сочетание ее с попередельным, позаказным, подетальным, простым (попроцессным) и другими методами учета производственных затрат и исчисления себестоимости продукции. Система стандарт-кост может быть использована там, где есть необходимость в строгом режиме контроля за издержками производства или обращения и где есть возможность нормировать производимые расходы.

Основной особенностью системы стандарт-кост является то, что все затраты на производство рассчитываются до начала производства. Стандарты затрат применяются с использованием натуральных и стоимостных показателей. Кроме того, могут применяться специальные счета, на которых отражаются фактические затраты и разницы между фактической и стандартной себестоимостью. Таким образом, система стандарт-кост предполагает разработку стандартов на поддающиеся нормированию расходы, составление стандартной калькуляции изделий (работ, услуг) и учет фактических затрат на производство с выделением отклонений от стандартов. Система стандарт-кост является важнейшим инструментом оперативного контроля за затратами в ходе производства.

В основе функционирования системы стандарт-кост лежат стандарты (нормы и нормативы), устанавливаемые самой фирмой и меняющиеся в ходе процесса производства. Разработка стандартов производится соответствующими службами фирмы, ответственными за статьи расходов: технологическая служба устанавливает стандарты расхода всех видов материадов; служба снабжения — стандарты цен на все виды материалов, работ и услуг; производственная — стандарты выработки по производственным операциям; служба персонала и оплаты его труда — часовые ставки и расценки оплаты труда по категориям персонала, профессиям, производственным операциям, процессам и т.д. Подготовленные таким путем индивидуальные стандарты обобщаются бухгалтерией в картах стандартной себестоимости продукции, работ и услуг.

В условиях действительно строгого нормирования и наличия системы обеспечения контроля (счетчики, датчики, весо-измерительные приборы и др.) система стандарт-кост дает желаемый результат.

Система учета полных затрат (Absorption-costing) представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, согласно которой все прямые производственные затраты и все косвенные затраты включаются в себестоимость продукции, т.е. предназначена для исчисления полных затрат. Она предполагает распределение всех затрат между реализованной продукцией и остатками продукции. При этом расходы подразделяются в зависимости от их функциональной роли на производственные, реализованные и административные.

Прямые расходы относятся на конкретный вид продукции экономически обоснованным способом. Общая сумма косвенных затрат распределяется по видам продукции пропорционально выбранным коэффициентам распределения.

Выбор коэффициентов распределения зависит от отраслевых особенностей, размеров предприятия, его организационной структуры, ассортимента выпускаемой продукции и других факторов. Чем больше затрат в структуре расходов предприятия являются прямыми, тем более точной оказывается величина себестоимости конкретных видов продукции.

В отечественной практике управленческого учета применение данной системы учета затрат очень распространено. Данная система позволяет сформировать полную себестоимость отдельных видов продукции, а также себестоимость незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе, рассчитать рентабельность отдельных видов продукции и применяется в ценообразовании, когда цена на продукцию устанавливается по принципу «полные затраты плюс норма прибыли (процент рентабельности)», т.н. затратный метод формирования цены.

Основные преимущества данной системы:

-        возможность рассчитать себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции;

-        применение в целях финансового учета и составления внешней отчетности;

-        возможность рассчитать полную себестоимость готовой продукции, запасов готовой продукции на складе и незавершенного производства;

-        возможность применения для расчета цены за единицу продукции.

Усложнение организационной структуры предприятий, создание крупных предприятий с развитой региональной структурой значительно меняет структуру затрат в сторону увеличения доли косвенных затрат, что является причиной неоднозначного отнесения затрат к одной группе, усложняет механизм распределения косвенных затрат по объектам затрат и выбор экономически обоснованных коэффициентов распределения.

К основным недостаткам можно отнести следующие:

1.      Субъективность выбора коэффициента распределения; при сложной организационной структуре и большом ассортименте продукции существует вероятность выбора некорректной базы распределения, что искажает реальную величину себестоимости и ведет к установлению необоснованных цен.

2.      Неоднозначность отнесения затрат к одной группе;

3.      Невозможность применения для сравнительного анализа себестоимости однородных товаров, производимых разными предприятиями.
Можно сопоставить полные себестоимости одинаковых товаров разных производителей, но качественный анализ структуры себестоимости провести будет невозможно, а именно, невозможно оценить влияние организационной структуры предприятия, доли постоянных затрат на величину себестоимости.

Одной из относительно новых систем калькулировани себестоимости является функционально-стоимостная система калькулирования себестоимости или система ABC (Activity Based Costing), получившая получила широкое распространение в западных компаниях различных отраслей.

Принципиальное отличие указанной системы учета затрат от традиционных состоит в порядке распределения косвенных (накладных) расходов.

Вся производственно-хозяйственная деятельность разбивается на функции. Чем сложнее деятельность, тем большее количество функций будет выделено. Первоначально косвенные затраты переносятся на ресурсы пропорционально выбранным драйверам (параметрам распределения), поэтому выделяются все ресурсы, необходимые для выполнения каждый функции.

Каждому виду деятельности выбирается носитель затрат (факторы, вызывающие изменение затрат), который выражается в соответствующих единицах измерения (например, для функции обслуживания оргтехники предприятия носителем затрат может быть количество единиц техники, для функции управления персоналом – количество сотрудников). Через систему носителей затрат косвенные расходы распределятся на конкретные товары.

Основные достоинства этой системы учета:

-  точное определение производственных затрат, возможность устранить непроизводительные расходы;

-  эффективный механизм управления затратами и прибылью, поскольку позволяет определить «вклад» каждого вида продукции, каждого клиента, каждой географической зоны в общий финансовый результат;

-  возможность контроля не только объема затрат, но и причин их появления;

-  возможность применения в качестве инструмента разработки эффективной ценовой и маркетинговой политики.

Указанная система позволяет значительно снизить затраты предприятий, усовершенствовать взаимосвязи между отдельными подразделениями, поэтому имеет большие перспективы внедрения в казахстанских предприятиях.

Отличие функциональной системы от традиционных методов учета затрат заключается в том, что в рамках традиционных финансовых и бухгалтерских методов деятельность компании оценивается по функциональным операциям, а не по услугам, предоставляемым заказчику. Расчет эффективности функциональной единицы производится по исполнению бюджета вне зависимости от того, приносит ли она пользу клиенту компании. Напротив, функционально-стоимостной анализ – это инструмент управления процессами, измеряющий стоимость выполнения услуги. Оценка выполняется как для функций, увеличивающих ценность услуги или продукта, так и с учетом дополнительных функций, которые этой ценности не меняют. Если традиционные методы вычисляют затраты на некоторый вид деятельности лишь по категориям расходов, то функционально-стоимостная калькуляция показывает стоимость выполнения всехэтапов процесса.

К недостаткам данной системы калькулирования себестоимости относятся:

1. Процесс описания функций может оказать излишне детализированным, кроме того, модель иногда слишком сложна и ее трудно поддерживать.

2. Часто этап сбора данных об источниках данных по функциям (activity drivers) недооценивается

3. Для качественной реализации требуются специальные программные средства.

4. Модель часто устаревает в связи с организационными изменениями.

5. Реализация часто рассматривается как ненужная «прихоть» финансового менеджмента, не достаточно поддерживается оперативным руководством.

«Директ-костинг» — западная система производственного учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики. Сущность какого-либо понятия должна быть отражена в его названии. Наименование «директ-костинг» означает учет прямых затрат. На первых этапах практического применения этой системы в себестоимость, исчисляемую по переменным затратам, включались только прямые расходы, а все виды косвенных списывались непосредственно на финансовые результаты. Вследствие этого общая сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых, что и нашло свое отражение в названии системы и свидетельствует о том, что оно появилось не случайно. В дальнейшем себестоимость, определяемая по системе «директ-костинг» стала учитываться не только в части прямых переменных затрат, но и в части переменных косвенных затрат. Иными словами, она стала калькулироваться на основе только производственных затрат, т.е. издержек, непосредственно связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они косвенные. Отсюда налицо некоторая условность данного названия. Поэтому часто эту систему называют «Variablecosting» — учет переменных затрат.

Отметим следующие отличительные особенности системы «директ-костинг»:

1) разделение производственных затрат на переменные и постоянные;

2) калькулирование себестоимости продукции по ограниченным затратам;

3) много стадийность составления отчетов о доходах.

4) разработка методики экономико-математического и графического представления и анализа отчетов для прогноза чистых доходов.

5) возможность изучения взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью.

Главной особенностью «директ-костинга» является разделение производственных затрат на постоянные и переменные части и осуществление учета планирования и калькулирования себестоимости продукции только на основе переменных затрат. Постоянные затраты при этой системе не включаются в расчет себестоимости продукции, а как расходы данного периода списываются с полученного дохода в течение того периода, в котором они были произведены.

Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным обще-производственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и в конце отчетного периода списываются непосредственно на финансовый результат.

Таким образом, можно сформулировать основные черты системы «директ-костинг», базирующегося на методе «затраты-выпуск», которыми являются:

— направленность учета на конечный результат, что достигается путем расчета сумм покрытия (маржинального дохода) по каждому направлению деятельности в целом по предприятию;

— определение сумм покрытия в разрезе групп продуктов, центров ответственности, покупателей, зон реализации и т.д.;

— учет по изделиям только переменных затрат и определение переменной себестоимости путем дебетования счета «Основное производство» и кредитования счетов «Материалы», «Расчеты с персоналом по заработной плате» и т.д. на сумму переменных затрат, пропорциональных выпуску продукции;

— списание постоянных затрат в части общепроизводственных и общехозяйственных расходов на уменьшение финансового результата.

Основные преимущества указанной системы:

-  установление взаимосвязи между объемом производства, величиной затрат и прибылью;

-  определение точки безубыточности, т.е. минимального объема производства, при котором предприятие не получит убытка;

-  возможность применения более гибкой системы ценообразования и установление нижней цены единицы продукции, что особенно эффективно при неполной загрузке производственных мощностей и уменьшает затоваривание продукции на складе;

-  упрощение расчета себестоимости (по сравнению с системой учета полных затрат), поскольку отсутствует процедура распределения постоянных расходов по видам продукции;

-  возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, что позволяет планировать цены и скидки на определенный объем продаж.

Однако система учета переменных затрат не лишена некоторых недостатков:

1.      Ведение учета затрат только по производственной себестоимости не отвечает требованиям законодательства Республики Казахстан в части формирования себестоимости;

2.      Отсутствие информации о полной себестоимости единицы продукции.

Далее проведем анализ применения двух систем калькуляции на материалах ТОО «Электромонтаж».



    продолжение
--PAGE_BREAK--2 Сравнительный анализ систем калькуляции себестоимости: Абзорпшен-костинг и Директ-костинг2.1 Калькуляция себестоимости продукции с полным распределением затрат в системе Абзорпшен – костинг


Исследование теоретических основ систем калькуляции себестоимости позволило сделать заключение о том, что с позиций порядка включения затрат в себестоимость продукции все методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции можно разделить на два вида:

— калькуляция себестоимости продукции с полным распределением затрат (Абзорпшен – костинг),

— калькуляция себестоимости продукции по переменным издержкам (Директ – костинг).

Рассмотрим процедуру определения себестоимости продукции с полным распределением затрат в системе Абзорпшен – костинг на примере действующего предприятия ТОО «Электромонтаж».

Как было рассмотрено в первой главе курсовой работы, система калькуляции себестоимости с полным распределением затрат основана на следующих принципах:

— в состав себестоимости продукции включаются не только переменные затраты (материалы и трудозатраты), но и вся сумма накладных расходов (постоянных и переменных);

— непроизводственные затраты не распределяются на готовую продукцию, а относятся на расходы периода (счет прибылей и убытков) и исключаются из оценки товарно – материальных запасов;

— применение этой оценки товарно – материальных запасов для внешней отчетности.

Анализируемое предприятие ТОО «Электромонтаж» находится по адресу пос. Аршалы Акмолинской области. Основным видом деятельности предприятия ТОО «Электромонтаж» является производство электротехнического оборудования.

Производство электротехнического оборудования — сложный и длительный процесс, характеризуется, как правило, разнородностью структуры технологического процесса в зависимости от вида изделия.

Номенклатура изделий и их доля в общем объеме производства на предприятии ТОО «Электромонтаж» представлена в таблице 1.
Таблица 1
Номенклатура выпускаемых изделий предприятием ТОО «Электромонтаж»


Проанализируем систему Абзорпшен-костинг на примере одного из выпускаемых изделий: распределительное устройство. Данные ТОО «Электромонтаж» по производству данного вида продукции за 6 месяцев представлены ниже:

— цена реализации единицы продукции – 100 тыс.тг.

— переменные издержки на единицу продукции – 50 тыс.тг.

— постоянные издержки на каждый месяц – 4 500тыс.тг.

Обычная производительность оценивается в 150 единиц готовой продукции в месяц, а объем производства и реализации за каждый месяц выглядит следующем образом (таблица 2):

Таблица 2
Показатели объема производства и реализации продукции (распределительных устройств) за 6 месяцев по ТОО «Электромонтаж»
Показатели

I

II

III

IV

V

VI

Проданная продукция

150

120

180

150

140

160

Произведенная продукция

150

150

150

150

170

140



Дополнительная информация:

1) На начало первого месяца запасов не было;

2) Фактические постоянные накладные расходы – 4 500 тыс.тг.;

3) Непроизводственные накладные расходы – 1 000 тыс.тг.

Рассмотрим порядок расчета себестоимости в системе учета полных затрат для каждого из 6-ти месяцев.

Расчеты для I месяца:

1. Остатки запасов на начало I месяца отсутствуют.

2. Производственные расходы равны количеству единиц произведенной продукции, умноженной на сумму переменных издержек на единицу продукции, плюс сумма постоянных издержек за месяц = (150х50) + 4500= 12000 тыс.тг.

3. Запасы на конец периода отсутствуют, так как все единицы произведенной продукции в I месяце (150) были реализованы.

4. Себестоимость реализованной продукции равна производственным расходам (12000 тыс.тг), так как запасов на начало и конец месяца не было.

5. Корректировка накладных расходов отсутствует, потому что количество произведенной продукции (150 ед) совпадает с нормальной производительностью (150).

6. Совокупные расходы равны себестоимости реализованной продукции (12000 тыс.тг).

7. Реализация равна количеству реализованной продукции, умноженной на цену реализации единицы продукции = 150х 100= 15000тыс.тг.

8. Валовая прибыль равна разнице между реализацией и себестоимостью реализованной продукции = 15 000-12 000 = 3 000 тыс.тг.

9. Непроизводственные расходы за каждый месяц по условию задания равны 1 000 тыс.тг.

10. Чистая прибыль равна разнице между валовой прибылью и непроизводственными расходами =3 000-1 000=2 000 тыс.тг.

Таким образом, при определении себестоимости продукции с полным распределением затрат учитываются все переменные (материалы, трудозатраты, переменные накладные расходы) и постоянные накладные расходы.

Расчеты для II месяца:

1. Остатков запасов на начало месяца нет, так как вся продукция, произведенная в прошлом месяце, реализована.

2. Производственные расходы равны 12 000 тыс.тг., так же как и в прошлом месяце.

3. Из 150 единиц произведенной продукции реализовано 120 единиц, 30 единиц составляют запасы на конец месяца, себестоимость которых равно 2 400 тыс.тенге. (30х50+30х4 500:150).

4. Себестоимость реализованной продукции равна 9 600 тыс.тг. (12 000-2 400)

5. Корректировка накладных расходов отсутствует, т.к. во II месяце произведено обычное количество продукции (150 единиц)

6. Совокупные расходы равны себестоимости реализованной продукции (9 600 тыс.тг).

7. Реализация = 120 х 100 = 12 000тыс.тг.

8. Валовая прибыль = 12 000-9 600 = 2 400 тыс.тг.

9. Непроизводственные расходы составляют 1 000 тыс.тг. по условию задания.

10. Чистая прибыль = 2 400 – 1 000 = 1 400тыс.тг.

С небольшими вариациями определяется себестоимость произведенной и реализованной продукции и прибыль по III и IV месяцам. В V месяце имеются значительные расхождения между количеством произведенной (170 единиц) и реализованной (140 единиц) продукции. Это вызывает необходимость корректировки суммы постоянных накладных расходов, включаемых в себестоимость реализованной продукции. В V месяце произведено 170 единиц, в себестоимость продукции накладные расходы включены в сумме 5 100 тыс.тг. (170 х 1 500:150), фактическая сумма накладных расходов составила 4 500 тыс.тенге. Следовательно, постоянные накладные расходы в сумме 600 тыс.тенге (5 100-4 500) излишне включены в себестоимость реализованной продукции, ее следует исключить как излишки возмещения накладных расходов.

В VI месяце реализовано продукции больше, чем произведено в этом периоде, следовательно, необходимо отразить недостаток возмещения накладных расходов 300 тыс.тг., которые определяются следующим образом: сумма постоянных накладных расходов, включенная в себестоимость продукции 4 200тыс.тг. (140 х 4 500:150), фактические постоянные расходы 4 500 тыс.тг., следует досписать в себестоимость продукции 300 тыс.тенге (4 500-4 200).

В таблице 3 представлены результаты от производства и реализации данного вида продукции (распределительные устройства) по ТОО «Электромонтаж» за 6 месяцев.
Таблица 3
    продолжение
--PAGE_BREAK--Результаты производства и реализации распределительных устройств за 6 месяцев по ТОО «Электромонтаж», рассчитанные с применением системы учета полных затрат
Показатели

I

II

III

IV

V

VI

1

2

3

4

5

6

7

1. Запасы на начало периода

-

-

2400

-

-

2400

2. Производственные расходы

12000

12000

12000

12000

13600

11200

3. Запасы на конец периода

-

2400

-

-

2400

800

4. Себестоимость реализованной продукции

(1+2-3)

12000

9600

14400

12000

11200

12800

5. Корректировки на недостаток (избыток) возмещение накладных расходов

-

-

-

-

(600)

300

6. Совокупные расходы (4+5)

12000

9600

14400

12000

10600

13100

7. Реализация

15000

12000

18000

15000

14000

16000

8. Валовая прибыль (7-6)

3000

2400

3600

3000

3400

2900

9. Непроизводственные расходы

1000

1000

1000

1000

1000

1000

10. Чистая прибыль (8-9)

2000

1400

2600

2000

2400

1900



Таким образом, согласно таблице 3, все прямые производственные затраты и все косвенные затраты на производство распределительных устройств включаются в себестоимость продукции. Также затраты распределяются между реализованной продукцией и остатками продукции.

Таким образом, формирование себестоимости на предприятии ТОО «Электромонтаж» осуществляется на основе стандартной для казахстанских предприятий системы учета полных затрат. Данная система управленческого учета не позволяет определить, на какой ступени доход от реализации продукции перестает покрывать затраты предприятия (точка безубыточности).

Внедрение системы «Директ-костинг» обеспечило бы более точное определение себестоимости, при котором можно установить контроль за рентабельностью производства.

себестоимость продукция калькулирование
    продолжение
--PAGE_BREAK--2.2 Калькуляция себестоимости продукции (работ, услуг) по переменным издержкамв системе директ-костинг


Особенности калькуляции себестоимости по переменным издержкам (директ – костинг, маржинальная система калькуляции):

— в себестоимость единицы готовой продукции и в оценку запасов включаются только переменные затраты;

— постоянные издержки не распределяются на продукты, а рассматриваются как расходы периода (относятся на счет прибылей и убытков);

— непроизводственные расходы относятся на расходы периода.

Рассчитаем себестоимость произведенной и реализованной продукции (распределительных устройств) и прибыль на основании исходных данных таблицы 2 для ТОО «Электромонтаж» за 6 месяцев.

Расчет себестоимости продукции по переменным издержкам I месяца производится в следующем порядке:

1. Запасов на начало I месяца нет по условию задания.

2. Производственные расходы определяются только с учетом переменных затрат и составляют 7 500 тыс.тг. (150 х 50).

3. Запасов на конец периода нет, так как все количество производственных распределительных устройств (150 единиц) реализовано.

4. Себестоимость реализованной продукции равна производственным расходам.

5. Постоянные затраты в сумме 4 500 тыс.тенге отражаются в том месяце, в котором они понесены.

6. Совокупные расходы составляют 12 000 тыс.тг. (7 500 + 4 500).

7. Стоимость реализованной продукции составляет 15 000 тыс.тенге (150 х 100).

8. Валовая прибыль равна 3 000 тыс.тенге (15 000 – 12 000).

9. Непроизводственные расходы 1 000 тыс.тенге – по условию задания.

10. Чистая прибыль в I месяце составила 2 000 тыс.тенге.

Расчеты для II месяца отличаются наличием нереализованной продукции на конец периода в количестве 30 единиц (произведено 150 единиц, реализовано 120) по себестоимости 1 500 тыс.тенге. В оценку запасов не включаются постоянные накладные расходы.

Рассчитанные данные сведены в таблице 4.


Таблица 4
Результаты производства и реализации распределительных устройств за 6 месяцев по ТОО «Электромонтаж», рассчитанные с применением системы учета переменных затрат


Сравнение данных таблицы 3 и 4, заполненных в результате расчета себестоимости по системам учета полных и переменных затрат, показывает, что в расчетах финансовых результатов есть следующие различия:

— сумма прибыли на основе данных о полном распределении затрат и по переменным издержкам одинакова для I и IV месяцев.

В эти месяцы объем производства равен объему реализации, запасы не увеличиваются и не уменьшаются, что и привело к равенству сумм прибыли независимо от используемого метода калькуляции себестоимости.

— во II и V месяцах прибыль, рассчитанная с полным распределением затрат, выше, чем рассчитанная по данным о переменных издержках.

 Когда объем производства превышает объем реализации, использование калькуляции себестоимости с полным распределением затрат приведет к большей величине прибыли, чем использование альтернативной системы калькуляции.

— в III и VI месяцах прибыль, рассчитанная по переменным издержкам, выше, чем рассчитанная с полным распределением затрат. Это возникает, если объем продаж превышает объем производства.

Проведем сравнение влияния калькуляции себестоимости по переменным издержкам и с полным распределением затрат на величину прибыли.

1. Ситуация 1. Объемы производства и реализации равны.

В периоды 1 и 4 месяцах прибыль одинакова при использовании обоих методов калькуляции себестоимости; в течение обоих периодов объемы производства и реализации равны, и запасы не увеличиваются и не уменьшаются. Следовательно, если существует запас на начало периода, одна и та же величина постоянных накладных расходов переносится как затраты, включается в оценку запаса на начало текущего периода и будет вычитаться при оценке запаса на конец периода из величины производственных расходов.

Суммарный эффект заключается в том, что при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат единственной величиной постоянных накладных расходов, включаемой в расходы периода, будет сумма постоянных накладных расходов, понесенных за период.

Таким образом, когда объемы производства и реализации равны, прибыль будет одна и та же независимо от того, какой из двух методов калькуляции себестоимости был выбран.

2. Ситуация 2. Объем производства превышает объем реализации

Во 2 и 5 месяцы прибыль, рассчитанная с полным распределением затрат, выше, в обоих периодах объем производства превышает объем продаж. При калькуляциисебестоимости с полным распределением затрат прибыль выше в тех случаях, когда производство превышает реализацию, так как запасы увеличиваются. Результатом этого является то, что большая величина постоянных накладных расходов включается в оценку запасов на конец периода ивычитается из расходов периода, чем та величина, которая переносится в оценку запасов на начало этого периода.

Например, запасы на начало 2-го месяца равны нулю, и постоянные накладные расходы не переносятся из предыдущего периода. Однако наличие запаса на конец периода (2 месяц) в 30 ед. продукции (таблица 2) означает, что постоянные накладные расходы в 900 тыс.тенге должны вычитаться из производственных расходов периода. Другими словами, на себестоимость относятся только 3600 тыс.тенге постоянных накладных расходов при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат, а при калькуляции себестоимости по переменным издержкам на себестоимость относятся 4500 тыс.тенге постоянных расходов, понесенных за период. В результате в системе калькуляции себестоимости с полным распределением затрат прибыль на 900 тыс.тенге выше.

В общем случае, когда объем производства превышает объем реализации, использование системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат приведет к большей величине прибыли, чем использование системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам.

3. Влияние колебаний объема реализации.

Расчет прибыли в системе полного распределения затрат может привести к некоторым странным результатам. Например, в 6 месяце объем продаж вырос, а прибыль уменьшилась несмотря на то, что цена реализации и структура затрат не изменились. Руководитель ТОО «Электромонтаж», чья деятельность анализировалась за 6-й месяц, похоже, мало доверяет системе учета, которая показывает уменьшение прибыли при увеличении объема продаж и неизменной структуре расходов и иене реализации. В 5-м месяце происходило обратное: за это время объем продаж уменьшился, но прибыль увеличилась. Ситуация, наблюдаемая в 5-м и 6-м месяцах, возникает в связи с тем, что недостаток (избыток) возмещения постоянных накладных расходов рассматривается как затраты периода, а тайне корректировки иногда искажают данные о движении прибыли.

Напротив, при использовании системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам вычисления показывают, что при увеличении объема продаж прибыль также растет, а при уменьшении объема продаж — падает. Такое соотношение сохранится, пока цена реализации и структура расходов не изменятся. Таким образом, можно отметить, что в 5-м месяце, когда объем продаж уменьшается, уменьшается и прибыль, а в 6-м месяце прибыль увеличивается вместе с объемом продаж. Причина этих изменений заключается в том, что при использовании системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам прибыль зависит только от объема продаж: при условии, что продажная цена и структура затрат, неизменны. Однако в системе калькуляции себестоимости с полным распределением затрат прибыль зависит как от объема продаж, так и от объема производства.

Следовательно, можно перечислить доводы в поддержку системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам.

Калькуляция себестоимости по переменным издержкам обеспечивает более полезную для принятия решений информацию.

Деление расходов на постоянные и переменные позволяет получить информацию о расходах, необходимую для принятия решений. Релевантная информация об издержках будущего периода требуется для принятия многих решений, например, следует приобретать компонент или его лучше изготовить самим, а также при определении ассортимента продукции.

Кроме того, оценка затрат при различной производительности требует деления расходов на постоянные и переменные. Предполагается, что лишь система калькуляции себестоимости по переменным издержкам делает возможным подобный анализ затрат. Следовательно, можно предположить, что прогнозирование будущих расходов и доходов при различной производительности, а также использование данных об издержках будущих периодов для принятия решений становятся возможными только в системе калькуляции себестоимости по переменным издержкам. Тем не менее нет причин, делающих невозможным применение системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат для формирования внешней отчетности и анализа затрат по постоянным и переменным составляющим для принятия решений. Преимущество калькуляции себестоимости по переменным издержкам заключается в том, что она предполагает анализ переменных и постоянных компонентов затрат (что не является характеристикой системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат).

Эта система калькуляции избавляет прибыль от влияния изменений запасов и позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в неликвидных запасах.



    продолжение
--PAGE_BREAK--3 Аналитические возможности системы «Директ-костинг»


Применение системы «директ-костинг» расширяет аналитические возможности, позволяет проводить анализ взаимосвязи объема производства, себестоимости и прибыли на базе классификации затрат на постоянные и переменные. В системе директ-костинг на готовую продукцию относят только переменную часть производственных издержек, и они распределяются между остатками готовой продукции и себестоимостью реализованной продукции, а все постоянные расходы рассматриваются как затраты, относимые на период времени.

Лежащая в основе «директ-костинг» классификация издержек на постоянные и переменные обуславливает особенности экономического анализа и управления.

В результате разделения затрат на постоянные и переменные, себестоимость продукции на предприятии ТОО «Электромонтаж» выглядит следующим образом (таблица 5).
Таблица 5

Себестоимость продукции, исчисленная по переменным издержкам

тыс.тенге

Статьи затрат

2005г.

2006г.

Изменение %

Материалы

8529,2

9014,4

5,7

Комплектующие

1805,8

2160,4

19,6

Заработная плата основная

1935,6

1989,4

2,8

Отчисления

700,5

747,6

6,7

Переменная часть производственных расходов

3450,9

7267,2

110,6

Итого себестоимость:

16422

21179

29



Одной из этих особенностей организации анализа является анализ взаимосвязи объема производства, себестоимости и прибыли на базе данной классификации (анализ безубыточности). Такое деление затрат помогает решить задачу максимизации массы и прироста прибыли за счет относительного сокращения тех или иных расходов. Оно также позволяет судить об окупаемости затрат и дает возможность определить «запас финансовой прочности» предприятия на случай осложнения конъюнктуры и других затруднений.

Анализ взаимосвязи объема производства, себестоимости и прибыли проводится с помощью различных арифметических расчетов. Основным моментом является определение точки безубыточности или порога рентабельности.

Порог рентабельности — это такая выручка от реализации, при которой предприятие уже не имеет убытков, но еще не имеет и прибылей. Результата от реализации после возмещения переменных затрат в точности хватает на покрытие постоянных затрат, и прибыль равна нулю.

Определим значение порога рентабельности для завода ТОО «Электромонтаж». При этом сделаем допущение, что объем производства продукции равен объему ее реализации.

Исходные данные для определения порога рентабельности отобразим в таблице 6.
Таблица 6

Исходные данные для определения порога рентабельности

тыс.тенге



Существует следующая формула для определения прибыли:


<img width=«142» height=«28» src=«ref-1_1731434403-348.coolpic» v:shapes="_x0000_i1025">                             (1),
Где П – прибыль;

МД – маржинальный доход;

Пз — постоянные затраты.

или:
<img width=«178» height=«29» src=«ref-1_1731434751-399.coolpic» v:shapes="_x0000_i1026">                                        (2),
Где П – прибыль;

Пр – порог рентабельности;

МД – маржинальный доход;

Пз — постоянные затраты.

Из последней формулы получаем значение порога рентабельности:
<img width=«108» height=«58» src=«ref-1_1731435150-312.coolpic» v:shapes="_x0000_i1027">                                             (3),
Рассчитаем порог рентабельности для предприятия ТОО «Электромонтаж». В данном случае порог рентабельности равен (тыс.тенге):

<img width=«157» height=«49» src=«ref-1_1731435462-814.coolpic» v:shapes="_x0000_i1028">

Порог рентабельности также можно определить графическим способом (рисунок 1), который основан на равенстве результата от реализации после возмещения переменных затрат и постоянных затрат при достижении порогового значения выручки от реализации.

В точке К результат реализации после возмещения переменных затрат и постоянных затраты равны.

Итак, при достижении выручки от реализации в 35908 тыс.тг. предприятие достигнет окупаемости и постоянных, и переменных затрат.

Фактическая выручка на предприятии меньше ее порогового значения на 381 тыс.тг. или 1,1%. Постоянные затраты не окупаются полностью за счет выручки, что приводит к возникновению убытка в размере 159 тыс.тг.
<img width=«479» height=«193» src=«ref-1_1731436276-12623.coolpic» v:shapes="_x0000_i1029">

Рисунок 1 — Определение порога рентабельности
Исходя из показателя порога рентабельности найдем пороговое (критическое) значение объема производства в натуральном выражении.

Обычно для этого используются формулы:
<img width=«113» height=«53» src=«ref-1_1731448899-308.coolpic» v:shapes="_x0000_i1030">                                   (4),
Где q– пороговое количество товаров;

R– порог рентабельности данного товара;

P– цена реализации;

С – постоянные затраты, необходимые для деятельности реализации;

V— переменные затраты на единицу готовой продукции.

Эти формулы можно использовать, когда производится один вид продукции, который своей выручкой от реализации покрывает все переменные затраты предприятия. Когда же выпускаются несколько видов продукции, расчет объема производства, обеспечивающего безубыточность определенного вида продукции, осуществляется по формуле, учитывающей роль этого товара в общей выручке от реализации и приходящуюся, таким образом, на него долго в постоянных затратах.
<img width=«101» height=«57» src=«ref-1_1731449207-435.coolpic» v:shapes="_x0000_i1031">        (в ед.)                                                       (5),
Где Y1 – удельный вес I-го вида продукции в общей выручке от реализации (в долях единицы);

Pи V– соответственно цена I-го вида продукции и переменные затраты на единицу I-го вида продукции;

n— количество видов продукции.

В таблице 7 отобразим критический объем производства по каждому виду продукции.
Таблица 7

Определение критического объема производства по каждому виду продукции

Вид

продукции

Доля I-го

вида в

общей

выручке

Цена за

единицу

изделия,

тг.

Перем.

затраты

на единицу

изделия, тг.

Выпуск продукции, ед.

Откло-

нение, ед.

крит.

факт.

Эл\двигатели

0,809

19755

10981

1337

1455

118

Трансформаторы

0,061

72,7

51,7

42139

30000

-12139

Пускатели

0,063

15,8

12

240511

142000

-98511

Ротор

0,013

1404

710

272

326

54

Изоляторы

0,008

95

93

58028

2991

-55037

Щитовые автоматы

0,005

124

49

967

1455

488

Распред.устройства

0,014

28,5

30,3

112832

16350

-96482

Стабилизаторы напр.

0,003

4000

2183

24

30

6

Контактное реле

0,024

168,8

160,9

44051

5

-44046



Как видно, пороговое значение объема производства было достигнуто только по четырем из девяти видов продукции. Следовательно, выручка от реализации пяти видов продукции не покрывает постоянные расходы, приходящие на их долю.

Ту же ситуацию показывает расчет порога рентабельности по каждому виду продукции. (таблица 8)
Таблица 8

Определение порога рентабельности по каждому виду продукции



Для того, чтобы определить порог рентабельности по каждому виду продукции, нужно знать сумму постоянных затрат на каждый вид продукции. Для этого общая сумма постоянных затрат распределяется на каждый вид продукции пропорционально их доли в общем доходе от реализации.

Например, на долю электродвигателей приходится постоянных затрат в сумме 11736 тыс.тг. = (14507 * 0,809). Порог рентабельности в натуральном выражении этого вида составляет 26432 тыс.тг. = (11736: 0,444).

Сопоставляя значения порога рентабельности и дохода каждого вида продукции, заметим, что пять видов продукции не достигли своего порога рентабельности. Положительный результат от реализации доли электродвигателя. Реализации предохранительных устройств не хватило на покрытие убытков от реализации других видов продукции, поэтому общий результат-убыток.

Деление издержек на постоянные и переменные позволяет рассматривать различные варианты их сочетания и определить, как они влияют на результат от реализации.

Изменяя величину выручки от реализации, а следовательно, величину переменных затрат, сталкивающие с явлением, которое называется эффектом производственного (операционного) рычага или финансового левериджа. Суть его в том, что любое изменение выручки от реализации порождает еще более сильное изменение прибыли, т.е. он показывает степень производственного риска предприятия.

Например, если предприятие ТОО «Электромонтаж» будет стремиться довести выручку от реализации до порогового значения и изменит ее, допустим на 1,1%, то величина выручки составит: 35527 + 391 = 35918 тыс.тг.

Одновременно на 1,1% увеличатся переменные затраты: 21179 + 233 = 21412 тыс.тг. Постоянные затраты останутся неизменны. Суммарные затраты равны 35919 тыс.тг. Результат от реализации равен – 1 тыс.тг., то есть убыток. Таким образом, при увеличении выручки на 1,1% мы снизили убыток на 99%.

Решая задачу максимизации дохода, можно манипулировать увеличением или уменьшением не только переменных, но и постоянных издержек, и в зависимости от этого вычислять, на сколько процентов изменится результат от реализации.

Например, если с одновременным увеличением выручки на 1,1% снизить постоянные расходы хотя бы на 1%, то получим следующую ситуацию: Постоянные расходы составили 14362 тыс.тг. Суммарные затраты равны 35774 тыс.тг. Результат от реализации – прибыль в размере 144 тыс.тг.

Таким образом, при увеличении переменных затрат на 1,1% и снижении постоянных на 1%, результат от реализации увеличился на 145%.

Доля определения силы воздействия производственного рычага применяют отношение результата от реализации после возмещения переменных затрат к прибыли.

В нашем примере сила воздействия производственного рычага равна (35527 – 21179): (-159) = 0,90239 = 90,239%. Это означает, что при увеличении выручки от реализации, допустим на 1,1%, результат от реализации возрастает на 99,26% (0,90239×1,1%), что и было видно из вышеприведенных расчетов.

Сила воздействия производственного рычага всегда рассчитывается доля определенного размера выручки от реализации. Изменяется выручка от реализации — изменяется и сила воздействия производственного рычага (табл.5)

Итак, управляя переменными и постоянными издержками, можно достичь различных результатов.

В таблицах 9 и 10 представлены вариантные расчеты постоянных и переменных издержек.




Таблица 9

Варианты сочетания постоянных и переменных издержек и интерпретация результатов (при росте выручки от реализации и неизменных постоянных издержках)

тыс.тенге

Показатели

Вариант

и

период 1

Вариант

и

период 2, по отнош к пред.

Вариант

и

период 3 по отнош к пред.

Вариант

и

период 4 по отнош к пред.

Вариант

и

период 5 по отнош к пред.



Доход от реализации, тыс.тг.

35527

35918 (+1,1%)

36313 (+1,1%)

36712 (+1,1%)

37116 (+1,1%)

Переменные затраты, тыс.тг.

21179

21412 (+1,1%)

21647 (+1,1%)

21885 (+1,1%)

22126 (+1,1%)

Маржинальный доход, тыс.тг.











14348

14506

14666

14827

14990

Постоянные затраты, тыс.тг.

14507

14507

14507

14507

14507

Прибыль, тыс.тг.

-159

-1

159

320

483

Прирост прибыли, %



99

160

101

51

Порог рентабельности, тыс.тг.

35908

35908

35908

35908

35908

Сила воздействия произ-го рычага

-90,2

-14506

92,2

46,3

31,0



Как видно, в таблице 9, в статье переменные затраты каждый вариант и период изменяется на 1,1% по отношению к предыдущему периоду. Вследствие этого изменяется на 1,1% доход от реализации продукции, уменьшается производственный риск (сила воздействия операционного рычага). В соответствии с этим увеличивается прибыль предприятия, а постоянные затраты и порог рентабельности остаются неизменными.

В первом периоде, как видно из таблицы 9, убыток составляет 159 тыс.тенге, во втором – переменные издержки увеличиваются на 1,1%, таким образом увеличивается доход от реализации на 35918 тыс.тенге, т.е. на 1,1%. Исходя из этого уменьшается убыток на сумму 1 тыс.тенге. В следующих вариантах переменные издержки изменяются по отношению к предыдущему варианту – в 5 периоде прибыль увеличивается на сумму 483 тыс.тенге.

Таблица 10

Варианты сочетания постоянных и переменных затрат и интерпретация результатов

Показатели

Вариант 1

Вариант 2

Вариант 3

Вариант 4

Доход от реализации, %

1

1

1

1

тыс.тг.

35918

35918

35918

35918

Переменные затраты, %

0,596

0,596

0,596

0,596

тыс.тг.

21412

21412

21412

21412

Рез-тат от реализации после воз-

0,404

0,404

0,404

0,404

мещения перем.затрат, % и тыс.тг.

14506

14506

14506

14506

Постоянные затраты, тыс.тг. и их снижение по сравнению с вариантом 1,%

14507

14362

14289

12217

(-1%)

(-1,5%)

(-2%)

Прибыль, тыс.тг.

-1

144

217

289

Сила воздействия производственного рычага

-14506

100,7

66,8

50,2

Порог рентабельности, тыс.тг.

35908

35550

35369

35190

«Запас финансовой прочности»,

10

368

549

728

тыс.тг., в % к выручке от реал-ции

0,03%

1,02%

1,53%

2,03%



Эффект производственного рычага поддается контролю на основе учета зависимости силы воздействия рычага от удельного веса постоянных затрат в суммарных затратах: чем больше удельный вес постоянных затрат в общей сумме издержек (при постоянной выручке от реализации), тем сильнее действует производственный рычаг, и наоборот (табл.8).

Когда снижается выручка от реализации, сила воздействия производственного рычага возрастает как при повышении, так и при понижении удельного веса постоянных затрат в общей их сумме. Каждый процент снижения выручки дает все больший и больший процент снижения прибыли, причем сила производственного рычага возрастает быстрее, чем увеличиваются постоянные затраты.

При возрастании выручки от реализации, если порог рентабельности уже пройден, сила воздействия производственного рычага убывает: каждый процент прироста выручки дает все меньший и меньший процент прироста прибыли (при этом доля постоянных затрат в общей их сумме снижается).

Все это полезно для выработки деталей коммерческой политики предприятия. При пессимистических прогнозах динамики выручки от реализации нельзя раздувать постоянные затраты, так как потеря прибыли от каждого процента потери выручки может оказаться многократно большей из-за сильного эффекта производственного рычага. При снижении доходов предприятия постоянные затраты уменьшить трудно. Это означает, что высокий удельный вес постоянных затрат в общей их сумме свидетельствует об ослаблении гибкости предприятия. В случае необходимости круто диверсифицироваться, предприятию будет сложно и в организационном, и особенно в финансовом смысле.

Таким образом, повышенный удельный вес постоянных затрат усиливает действие производственного рычага, и снижение деловой активности предприятия выливается в умноженные потери прибыли.

В таблице присутствует такой показатель, как «запас финансовой прочности». Он представляет собой разницу между фактическим доходом от реализации и порогом рентабельности. Если доход от реализации опускается ниже порога рентабельности, то финансовое состояние предприятия ухудшится, образуется дефицит ликвидных средств.

«Запас финансовой прочности» можно рассчитывать и в процентах к выручке. Этот расчет показывает, какое процентное снижение дохода от реализации предприятие способно выдержать без серьезной угрозы для своего финансового положения.

По проведенному выше анализу можно сделать вывод, что анализ взаимосвязи объема производства, себестоимости по переменным издержкам, чистого и маржинального доходов является перспективным направлением развития управленческого учета и анализа хозяйственной деятельности в условиях развития рыночных отношений. В таблице 11 представлена интерпретация результатов.




Таблица 11

Интерпретация возможных результатов

Вариант 1

Предприятие достигло порога рентабельности, но запас финансовой прочности очень мал.

Вариант 2

Незначительное снижение постоянных затрат дало повышение прибыли и уменьшение силы воздействия производственного рычага. «Запас финансовой прочности» значительно повысился.

Вариант 3

Сокращение постоянных затрат привело к сокращению величины порога рентабельности, в связи с чем возросли прибыль от реализации и «запас финансовой прочности».

Вариант 4

Сокращение постоянных затрат на 2% в конечном счете привело к значительному росту прибыли и сокращению силы воздействия производственного рычага.



Таким образом, расчет себестоимости по переменным затратам в рамках «директ-костинг», определение на этой основе маржинального дохода позволяют определить в какой момент предприятие перестает покрывать свои затраты.

    продолжение
--PAGE_BREAK--