Реферат: Эволюция бухгалтерского учета в России
--PAGE_BREAK--2.
Формирование бухгалтерского учета в СССР
2.1. Учет в эпоху военного коммунизма (1917-1921 гг.)
Последствия Октябрьской революции привели к ликвидации денежного обращения, замене торговли распределением, уничтожили кредит, а обобществление производительных сил потребовало невиданной централизации управления народным хозяйством страны. Все это не могло не затронуть бухгалтерский учет.
Уже 5 декабря <metricconverter productid=«1917 г» w:st=«on»>1917 г. были изданы: Постановление СНК «Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля» и Декрет «О правах народного комиссара по Государственному контролю в Совете Народных Комиссаров». В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия, на которую были возложены обязанности: «Суммарный учет всех денежных средств и материального имущества; составление годовых бухгалтерских отчетов о доходах и расходах республики; статистика народного хозяйства и пр. Центральная бухгалтерия должна была составлять к концу отчетного периода генеральный баланс и отчет для представления на утверждение Всероссийского съезда Советов рабоче-крестьянских и солдатских депутатов»[19]. Конечно, из этого ничего не получилось. И пришлось принимать более реалистичные, как тогда казалось, правила. 13 июля <metricconverter productid=«1918 г» w:st=«on»>1918 г. ЦИК РСФСР издал Основные положения учета имущества (Известия ЦИК, № 146, 13 июля <metricconverter productid=«1918 г» w:st=«on»>1918 г.). Учет возлагался на отчетный отдел Государственного контроля, который должен был вести Главную книгу, содержащую всего три активных счета: «Недвижимость», «Материалы», «Инвентарь». Работа началась с повсеместной инвентаризации, описи составлялись в трех экземплярах, один служил основанием для учета на предприятии, второй отправлялся в губернское управление, третий — прямо в центр (Москву).
Положение было написано замечательным русским бухгалтером А.М. Галаганом, только что вернувшимся из Италии, где он учился у одного из самых великих бухгалтеров XX в. Фабио Бесты. Галаган написал все, что ему говорили «товарищи», но, сославшись на итальянский закон от февраля <metricconverter productid=«1884 г» w:st=«on»>1884 г., ввел от себя требование денежной оценки всех видов имущества, которая должна выполняться по рыночным ценам на момент инвентаризации, если же комиссия не могла найти таковых, то по себестоимости. Таким образом, ему удалось официально ввести денежный измеритель и оценку по рыночной стоимости (при отсутствии рынка). Это сыграло большую роль в подготовке и принятии Постановления СНК РСФСР о торговых книгах, ведение которых вменялось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям. В сущности, это было традиционное положение, которое мало чем отличалось от подобных нормативных документов, принятых в условиях рыночной экономики, но в тот момент политическая ориентация на переход к коммунизму не была поколеблена.
В языке революции всегда преобладает возвышенный стиль. В то время распространенным было слово «чрезвычайный»: чрезвычайные меры, чрезвычайные комиссии, чрезвычайный учет. Последний был создан в теории и апробирован на практике в Петрограде П. Амосовым и А. Савичем. То, что они сделали, можно было бы, используя современную терминологию, назвать централизованной бухгалтерией, учитывающей все движение материалов в пределах Петрограда. Это и был чрезучет (чрезвычайный учет). Каждый главный бухгалтер должен был один раз в неделю сдавать документы о движении материалов в чрезучет. Теоретически у чрезвычайного учета был один недостаток — он не позволял выполнять обобщений, необходимых для экономического анализа, как на микро-, так и макроуровне. Считалось, что деньги для этой цели использовать нельзя не только потому, что в стране свирепствовала невиданная инфляция, но и потому, что при коммунизме денег вообще не должно быть.
Поскольку деньги стремительно исчезали из экономики, возникла проблема всеобщего учетного измерителя. Проблема была серьезной, и между экономистами и бухгалтерами возникли разногласия. Первые полагали, что деньги в результате построения коммунизма и инфляции больше для учета не нужны. И поэтому экономисты предлагали новые, по их мнению, более совершенные измерители, в качестве которых выступали трудовые, энергетические и предметные.
Самыми влиятельными были сторонники трудового измерителя. Они считали целесообразным вести учет материальных ценностей в трудочасах. В этом не было ничего нового. Такие единицы (трудочас, трудодень) пропагандировали Оуэн, Прудон и Родбертус, а Маркс и Энгельс подвергли критике их идеи. В эпоху коммунизма сторонники такого измерителя разделились на две группы: теоретиков (С.Г. Струмилин, Е.С. Варга и др.), исходивших в своих построениях из теоретических положений марксисткой политической экономии, и практиков Каценеленбаум, К.Ф. Шмелев), считавших, что трудовой измеритель (у.е. — условная единица) при падающей валюте — единственно возможное средство для обобщающих расчетов. Струмилин полагал, что каждый трудящийся по месту работы должен получить книжку, в которой ему будет записано отработанное число трудовых единиц (тредов). В магазинах при отпуске продуктов в книжке будет отмечено, на сколько тредов продуктов получил трудящийся. Получать продукты и услуги по этой книжке можно до тех пор, пока не будет исчерпан кредит. Такие взгляды широко пропагандировались.
Среди сторонников энергетического измерителя необходимо отметить М.Н. Смит и С.А. Клепикова, которые полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной приведенной единицы энергии («эрг»), а среди представителей предметного — А.В. Чаянова, считавшего, что должна быть применена условная единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производства.
Бухгалтерский учет должен был, по мысли Чаянова, быть заменен, экономическим учетом, суть которого в том, что «экономический учет результатов производства переносится в главк, который оценивает работу каждого предприятия с точки зрения нового понятия выгодности. В рамках же эксплуатационной единицы может вестись только технический учет».[20] Самым важным здесь было выдвижение ими новой задачи учета — выявление народнохозяйственной эффективности взамен определения прибыли отдельных предприятий.
Другую группу составляли натуралисты(П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов). Признавая денежный измеритель негодным, они не обольщались надеждами найти замену, а поэтому рассматривали бухгалтерию только как материальный натуральный учет.
Бухгалтеры-реалисты, в большинстве своем практики, были не склонны вступать в теоретические споры и вели учет по старинке в денежном измерителе. Не мудрствуя лукаво, они просто перерабатывали и приспосабливали инструкции и положения, применявшиеся до революции в наиболее развитых в экономическом отношении предприятиях, к новым условиям. В результате инструкции значительно упрощались, так как отпадали многие хозяйственные функции.[21]
Так путем трансформации старого в новое формировался советский учет.
2.2.
НЭП и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета (1921 — 1929 гг.)
Новая экономическая политика возродила хозяйство в его наиболее эффективных формах. Твердые деньги обеспечивали эффективность и действенность классических традиционных учетных принципов. Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до революции, наконец, смогли проявить себя с полной силой. Это Р.Я. Вейцман, Н.С. Помазков, Н.А. Блатов, И.Р. Николаев и особенно А.П. Рудановский и А.М. Галаган.
Рахмилий Яковлевич Вейцман(1870 — 1936) развил и распространил по всей России идеи московской балансовой школы. Будучи последовательным ее сторонником, он исходил из трехчленного балансового уравнения
А =С+К,
где А — актив,
С — капитал,
К — кредиторская задолженность,
из которого он делал выводы, связанные с типизацией фактов хозяйственной жизни, и выводил баланс, двойную запись и счета. Этот подход получил название балансовой теории, которая господствует в нашем учете до сих пор. Ее особенности можно свети к следующему:
1) в основе учета лежит балансовое уравнение
А=П,
где П = С + К, т.е.
средства (актив) равны источникам (пассив);
2) счета вытекают из баланса, а его уравнение обусловливает
правила двойной записи;
3) счета делятся на активные и пассивные;
4) значение дебета и кредита меняется противоположным образом в зависимости от того, идет ли речь об активном или пассивном счете;
5) начинать обучение надо с баланса, от общего к частному
Николай Семенович Помазков(1889 — 1968) развил балансовую теорию. Он назвал свои идеи учением об абсолютном балансе. Эта теория заключалась в том, что двойное членение средств по составу и по источникам есть только частный случай более общей — абсолютной — модели бухгалтерского баланса, которая может состоять и бесконечного ряда возможных членений. Эта идея интересна тем, что заставляет сомневаться в отправной точке балансовой теории — двойная запись вытекает из баланса. В самом деле, если в балансе не два членения, а n(теоретически их может быть бесконечное число), тем не менее значение каждого признака внутри определенного членения все равно может либо увеличиваться, либо уменьшаться, так что двойная запись сохраняется, она не превращается в тройную и тем более n-мерную и для группировочного признака, т.е. для бухгалтерского счета.
Николай Александрович Блатов(1875 — 1942), ученик Е.Е. Сиверса — крупнейший представитель меновой теории. Он утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественный обмен ценностями на предприятии, при этом акцент делался не на ценности, а на их потоки в форме мены. Но так как обмен должен быть всегда эквивалентным, то и двойная запись является, таким образом, естественным следствием обмена, или, как тогда предпочитали говорить, мены. Меновая теория выделяет три главные группы ценностей: вещественные, денежные и условные, под последними понимают обязательства заплатить. Блатов, развивая учение Сиверса, сконструировал специальную модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью. Эта модель известна в науке как «квадрат профессора Платова». Принимая обозначения: В — вещественные ценности, Д — деньги, У — условные ценности, можно отразить их потоки в виде квадрата.
1 — обмен вещественных ценностей на деньги (например, продажа населению товаров);
2 — обмен денег на вещественные ценности (например, покупка домашних предметов у населения в скупочных пунктах);
3 — обмен вещественных ценностей на условные, т.е. обещание платежа
(например, продажа товаров населению в кредит);
4 — обмен условных ценностей на вещественные (например, получение товаров, обязательства их оплатить — акцепт счета поставщика);
5 — обмен денег на условные ценности (например, выдача денег под отчет агенту, который должен отчитаться за полученную сумму);
6 — обмен условных ценностей на деньги (например, оплата счета поставщика);
7 — обмен одних вещественных ценностей на другие (например, разборка здания на дрова);
8 — обмен одних условных ценностей на другие (например, к прибыли предприятия присоединены средства бюджетного финансирования, перевод или зачет задолженности). Все эти восемь потоков имеют неодинаковое значение и различный удельный вес в хозяйстве. Модель предопределяла классификацию счетов и их корреспонденцию. Она приводила к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи.[22]
Модель Блатова имела крупный недостаток, так как полностью игнорировала операционные, результатные, собирательно-распределительные и регулирующие счета. Это значительно уменьшает ее познавательную ценность.
Иван Романович Николаев(1877 — 1942) ученик П.Б. Струве, помогавший учителю при написании раздела о бухгалтерском учете в книге «Хозяйство и цена», развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изучаются. Принятой в его время и получившей вскоре всеобщее признание концепции учетного натурализма (стремление точно отобразить в учете все то, что имеет или должно иметь место в жизни) Николаев противопоставил тенденцию учетного реализма.
Развивая реалистическое начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь актив есть не что иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни выступают) как расходы будущих периодов. (Исключение делается для статей денежных средств.) Исходя из финансовой трактовки учетных показателей Николаев и оценку статей сводил, естественно, к себестоимости. Правда, в духе последующих завоеваний теории Николаев, допуская использование регулирующих счетов, создавал возможности для введения в учет и других видов оценки, дополняющих себестоимость. Он придерживался правила, что только превратившись в деньги, материальные ценности могут оказывать влияние на величину убытков или прибылей.
Николаев сформулировал три требования, которым должен отвечать настоящий бухгалтер:
• хорошо знать особенности предприятия, в котором работает;
• быть достаточно жестким, чтобы с успехом противостоять тому давлению, какое он постоянно испытывает со стороны «своего природного антагониста — оперативника-хозяйственника»;
• обладать способностью быстро ориентироваться в особенностях каждой сделки, чтобы знать, что от кого потребовать, и не опасаться за какие-либо осложнения в будущем, приступая к исполнению сделки.
Наиболее весомый вклад в развитие теории учета в России внесли А.П. Рудановский и А.М. Галаган.
Александр Павлович Рудановский(1863 — 1934) — с его точки зрения, при НЭПе возродился подлинный учет. Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созданию совершенно нового учения о предмете и методе счетоведения.
Под предметом он понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве. Бухгалтеры, констатируя различные модели, только воспроизводят этот объективный баланс. Очевидно, что чем совершеннее модель, тем, следовательно, большее отражение получает хозяйственная деятельность. Если баланс признать абсолютной истиной, а модель, которая находит место в практическом обиходе, относительной, то исходя из диалектики абсолютной и относительной истины можно сделать в отношении бухгалтерского учета ряд ценных выводов: а) в бухгалтерском учете отражается только часть хозяйственной жизни, а сведения, фигурирующие в нем, имеют вопреки бухгалтерскому самомнению весьма относительную ценность и б) развитие теории бухгалтерского учета должно быть направлено на создание таких моделей учета, которые обеспечат наиболее полное отражение хозяйственных процессов. Под методом Рудановский понимал – регистрацию; систематизацию; координацию и оценку.
Регистрация— наиболее традиционный и самый распространенный метод учета, соответствует наблюдению в статистике. Эволюция бухгалтерского учета должна с неизбежностью приводить к вытеснению бухгалтерской регистрации математическими методами косвенного исчисления. Регистрация слишком трудоемка и несовершенна, и репрезентативность данных, полученных с ее помощью, невелика.
Систематизация — правила построения счетов бухгалтерского учета, которые он рассматривал только как балансовые счета: «счет без баланса не имеет смысла и так же безжизнен, как безжизненны руки и ноги, не принадлежащие живому организму»
Объяснение счета как части баланса приводило к выводу, что план счетов — это план баланса, и группировка баланса есть не что иное, как классификация счетов, ее цель — систематизировать три вида хозяйственных отношений: экономические, юридические и финансовые. В конструируемой модели бухгалтерского баланса выделяются две аксиомы: Пачоли — о равновеликости дебета и кредита, и Пизани — о равновеликости сальдо динамических и статических счетов. Более важной Рудановский считал аксиому Пизани. Вслед за Пизани он делил баланс не только по вертикали (аксиома Пачоли), но и по горизонтали, отделяя статику от динамики, относя к статике актив и пассив, а к динамике — результатные счета. Не ограничиваясь учетом фактических величин, отбрасывая представление об учете как об историческом описании хозяйства, Рудановский считал, что в балансе должны найти отражение и те события, которые еще только будут происходить. Двойная запись определялась им как средство для нахождения неизвестного финансового результата по известному.
Существенным моментом теории Рудановского было введенное им понятие «нормирование баланса». По мнению Рудановского, нормирование вытекало из закона приспособления, который являлся синтезом законов подобия, причинности и развития.
Закон приспособления (адаптации) в нормировании предполагает: фондирование, резервирование и бюджетирование. Фондирование предусматривает распределение собственных средств актива в соответствии с нормами, указываемыми в пассивных счетах. Фондирование имеет три основные цели: а) создание фонда собственных оборотных средств для нормального функционирования предприятия; б) создание предела кредитованию третьих лиц; в) создание предела в ограничении права предприятия по превращению одного вида имущества в другое. Резервирование предполагает уточнение оценки ценностей, показанных в балансе (это резерв на списание сомнительных долгов, резерв естественной убыли; амортизация и т.п.). Бюджетирование позволяет установить связь каждого факта хозяйственной жизни с бюджетом, т. е. с результатными счетами.
Александр Михайлович Галаган(1879 — 1938) в большую науку вошел четырьмя курсами учета: <metricconverter productid=«1916 г» w:st=«on»>1916 г. — описание европейского, преимущественно итальянского, опыта, <metricconverter productid=«1928 г» w:st=«on»>1928 г.— осмысление этого опыта, наиболее оригинальная и целостная концепция, <metricconverter productid=«1930 г» w:st=«on»>1930 г. — попытка создания диалектико-материалистической теории бухгалтерского учета, желание осмыслить двойную запись в терминах гегелевской диалектики и наконец, <metricconverter productid=«1939 г» w:st=«on»>1939 г. — посмертное издание, переполненное сносками и пояснениями С.К. Натура и А.Ш. Маргулис, «выпрямлявшими линию».
Хозяйственная деятельность, согласно Галагану, предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции. Субъекты — участники хозяйственного процесса. Они представлены в соответствии с классификацией Чербони собственниками, администратором, агентами и корреспондентами. Объекты — различные виды основных и оборотных средств предприятия.
Операции — воздействия человека на ценности, с которыми он работает. Операции делятся 1) по видам: производственные, меновые (распределительные) и потребительные; 2) по влиянию на хозяйственную массу: модификации, приводящие к прибыли или убытку, и пермутации[23], в результате которых меняется структура хозяйственной массы, но при этом не образуется ни прибыли, ни убытка; 3) по времени их возникновения: начинательные, текущие и заключительные.
Исследуя метод, Галаган пытался подвести все традиционные учетные приемы под четыре группы методов, заимствованные им из формальной логики и статистики: а) наблюдение, б) классификация, в) индукция и дедукция, г) синтез и анализ.
2.3.
Учет при социализме (1930-1990 гг.)
В начале 30-х годов подавление учетной мысли привело к возникновению положения о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом.
Переход к социализму для бухгалтерского учета помимо упрощения учетной техники имел три главных следствия:
1) сферой применения бухгалтерского учета было признано все народное хозяйство;
2) параллельное существование двух дисциплин — счетоведения (как теории бухгалтерского учета) и счетоводства (практического применения принципов счетоведения) — признано нежелательным;
3) двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон.
Утверждение о единстве различных видов учета было основано на требованиях XVIпартийной конференции об установлении единства бухгалтерского, оперативного и статистического учета. 23 января <metricconverter productid=«1930 г» w:st=«on»>1930 г. ЦИК и СНК СССР приняли постановление о передаче ЦСУ СССР Госплану СССР, а 17 декабря <metricconverter productid=«1931 г» w:st=«on»>1931 г. было организовано Центральное управление народнохозяйственного учета Союза ССР при Государственной плановой комиссии Союза ССР — ЦУНХУ.
Однако попытка создания теории и практики единого социалистического учета и теоретически, и практически оказалась несостоятельной. В теории это приводило к появлению книг-монстров, где под одним переплетом перепутывались самые фантастические идеи, а на практике плановики захватывали власть над бухгалтерами, изгоняли лучших, уничтожали содержательный и живой учет, подменяя его все нарастающими отчетными сводками. Положение оказывалось нетерпимым, в <metricconverter productid=«1932 г» w:st=«on»>1932 г. самостоятельность бухгалтерского учета была восстановлена и до 60-х годов идея единого учета была забыта. Позднее ее пытались реанимировать, но безуспешно.
Несмотря на это за годы советской власти в развитии учета были достигнуты определенно впечатляющие результаты: созданы методологические концепции учета, унифицирован план счетов и типизированы формы отчетности, разработано учение о нормировании баланса, спроектированы и получили повсеместное распространение новые формы счетоводства — мемориально-ордерная и журнально-ордерная и др. Наиболее пристального внимания заслуживают труды следующих авторов.
Я.М. Гальперинпредложил новую структуру баланса, разделив актив на средства в трех сферах — производства, обращения и потребления, а пассив — на собственные и привлеченные ресурсы. Придавая огромное значение оперативности и единству учетных данных, он же впервые подчеркнул необходимость сделать основной задачей бухгалтерского учета контроль выполнения плана. Гальперин полагал, что на предприятии должны быть две параллельные системы данных — плановые и учетные — отклонения же от плана в этом случае выясняются не на счетах, а как разность между плановыми и учетными показателями.
Н.А. Леонтьевдал членение, вполне соответствующее взглядам Гальперина. Новым было только выделение в особый раздел перераспределенных средств (бессрочные и срочные изъятия) в активе и обязательств по распределению в пассиве.
Большое вниманию балансу уделил Р.Я. Вейцман. Именно он внес в нашу литературу понимание баланса как синтетического учетного показателя. Он же предложил для практики удобную группировку: в активе — 1) основные средства, 2) средства в обороте, 3) средства вне оборота (отвлеченные средства); в пассиве – 1) фонды, 2) кредиты, 3) регулирующие статьи и 4) результаты (накопления и доходы будущих лет).
Весьма оригинальны были идеи В.И. Стоцкого. Трактуя баланс как показатель финансового положения, состава средств и результатов, он считал, что баланс вытекает из счетов и, следовательно, содержит в себе всю их систему. Поэтому отдельные счета относятся к балансу как части к целому.
Стоцкий последовательно проводил два параллельных членения и пассива, и актива по функциональному признаку (формирование средств) и по целевому назначению. Наличие таких группировок позволяет выявить структуру средств и их источников, чему особенно способствует близость этих группировок к системе бухгалтерских счетов.
Любовь к балансу привела к попытке выделения отдельной дисциплины. Ее назвали «Балансоведение».
Н.Р. Вейцман(1894 — 1981)1 понимал балансоведение как часть науки о бухгалтерском учете — ее специальный раздел о балансе, но подчеркивал отличие балансоведения от науки об анализе хозяйственной деятельности.
Наибольшее распространение получил взгляд ленинградской школы (Блатов, Николаев, Помазков). Балансоведение согласно их взглядам включает теоретические принципы построения баланса, оценку его статей и вместе с тем является наукой об анализе хозяйственной деятельности.
Н.А. Кипарисов: «система балансоведения как отрасли счетоведения, — писал он, — включает в себя две основные части: 1) учение о построении баланса и 2) учение о методах исследования хозяйственной деятельности единичных хозяйств на основе их баланса[24]». Кипарисов трактовал балансоведение как часть счетоведения.
Развитие форм счетоводства
В30-е годы преобладали различные варианты карточных форм, особенно развивался дефинитив[25]. Но к 40-м годам получила распространение мемориально-ордерная форма, при которой стали широко применять накопительные ведомости. Для однородных операций открывалась отдельная ведомость. По истечении месяца в ведомостях подводили итоги и на их основе составляли мемориальные ордера, где указывалась корреспонденция счетов (проводки). Если операция носила единичный характер, то мемориальный ордер выписывали непосредственно по первичному документу, после регистрации мемориальных ордеров в хронологическом порядке в журнале делали записи оборотов в Главной книге.
При разработке журнально-ордерной формы стремились к сокращению записей, связанных с регистрацией данных. Поиски начались с идеи дополнить колонки накопительных ведомостей шифрами корреспондирующих счетов. В результате получился регистр интегральной формы. Но в таком регистре дебетовые и кредитовые обороты сгруппированы по корреспондирующим счетам, а отсюда возможность регистрировать каждый факт хозяйственной жизни не дважды, а один раз — либо в дебетовой части, с указанием кредитуемого счета, либо в кредитовой, с указанием дебетуемого счета. При любом варианте технические записи сокращаются в два раза.
Упрощение произошло и за счет ликвидации в 50-х годах мемориальных ордеров, а с ними и с хронологической регистрацией. Так возникла журнально-ордерная форма. Она подвела черту под развитием ручных форм регистрации, ликвидировав технически и сохранив по существу двойную запись, упразднив хронологическую регистрацию и создав условия широкого применения позиционной записи для целей аналитического учета. Журнально-ордерная форма стала, бесспорно, самым экономичным способом регистрации фактов хозяйственной жизни.
Однако эта форма имела и серьезные изъяны, которые делают ее неудовлетворительной. Когда накопительная ведомость превратилась в журнал-ордер, в каждой отрасли, на каждом предприятии стали возникать свои варианты этой формы. Таким образом, в чистом виде эта форма никогда ни на одном предприятии не применялась.
В 50-е годы получают достаточно большое распространение счетно-перфорационные машины, и начинается поиск новых форм счетоводства — таблично-перфокарточных (В.И. Исаков) или приспособление старых — варианты мемориально-ордерной (А.А. Додонов). В.Б. Ивашкевич и К.Н. Нарибаев подчеркивали роль матрицы как решающего звена новой формы, а Нарибаев даже ввел название «таблично-матричная» форма.
Большие изменения, которые принесла вычислительная техника в учет, не могли не оказать влияния на общую концепцию формы счетоводства. Новая форма счетоводства теперь должна была предусматривать выполнение всех учетных работ, начиная с выписки первичных документов и кончая получением необходимой сводки отчетных данных с помощью вычислительных машин.
продолжение
--PAGE_BREAK--
Организация бухгалтерского учета
В послевоенных трудах по бухгалтерскому учету одно из центральных мест заняла проблема соотношения централизации и децентрализации бухгалтерского аппарата.
К началу 60-х годов руководящим работникам всесоюзного масштаба стали очевидны преимущества централизации учета. В ноябре <metricconverter productid=«1964 г» w:st=«on»>1964 г. вышло постановление Совета Министров СССР «О мерах по устранению серьезных недостатков в организации бухгалтерского учета и усилению его роли в осуществлении контроля в народном хозяйстве». И с этого момента был взят решительный курс на централизацию учета. Она проводилась в форме централизованных бухгалтерий. Концептуальная сторона централизованной бухгалтерии была разработана и обоснована П.С. Безруких. Он же руководил и работами по проведению ее в жизнь.
Считалось, что централизация учета позволяет:
1) лучше распределить обязанности между сотрудниками;
2) сократить их число;
3) повысить производительность их труда;
4) ускорить представление отчетности;
5) ликвидировать внутренние расчеты;
6) использовать вычислительную технику;
7) усилить контроль за деятельностью материально ответственных лиц.
Такая структура предусматривала как бы создание технологии обработки данных: измерение и сбор первичной информации, ее классификация и запись в конкретные материальные носители, обработка и получение сводных данных и составление отчетных форм. Таким образом, цикл охватывает время от момента получения исходных данных до момента получения баланса или, что одно и то же, равняется промежутку времени от баланса до баланса. Так ценным вкладом Нарибаева было признание относительности разбираемых здесь категорий, т.е. в сущности, речь должна идти об определенной степени концентрации учетной системы, ее коэффициент не может быть больше 1 (абсолютно полная централизация) и меньше 0 (абсолютно полная децентрализация).
План счетов
Унификация хозяйства, сосредоточение всей собственности в руках государства приводили к требованиям стандартизации учета, применения единых правил и методик. С начала 30-х годов возникают планы счетов наркоматов, создаются отраслевые планы счетов, которые не только содержат обязательную для всех предприятий отрасли счетную номенклатуру, но и полностью определяют правила регистрации фактов хозяйственной жизни, а в некоторых случаях и регламентируют их. Первый типовой отраслевой план счетов был утвержден 9 октября <metricconverter productid=«1940 г» w:st=«on»>1940 г. (для промышленности). В <metricconverter productid=«1949 г» w:st=«on»>1949 г. он был пересмотрен, а 4 ноября <metricconverter productid=«1954 г» w:st=«on»>1954 г. был утвержден новый типовой план счетов промышленности.
К концу 50-х годов в народном хозяйстве действовало несколько отраслевых планов счетов. Их множественность стала тормозить как централизованное руководство бухгалтерским учетом, так и дальнейшее его совершенствование. Поэтому на базе отраслевых был создан единый «План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения[26]». Его должны были применять государственные предприятия почти всех отраслей народного хозяйства — промышленности, строительства, транспорта, сельского хозяйства, торговли и связи и т.д. независимо от их подчиненности. Однако в случае необходимости отдельные отрасли народного хозяйства по согласованию с Министерством финансов СССР могли вводить в единый план счетов дополнительные счета в связи со спецификой деятельности предприятий этих отраслей.
Единый план счетов не распространялся на банки и внешнеэкономические организации. Он был уточнен в <metricconverter productid=«1968 г» w:st=«on»>1968 г., пересмотрен в 1985, 1991 и 2000 годах и стал центральным нормативным актом, регламентирующим правила учета в стране.
За годы советской власти в результате последовательной разработки и практической реализации системы исследовательских программ сложилась качественно новая парадигма, обусловленная конкретными историческими условиями, — советский бухгалтерский учет. Эта парадигма со всеми ее достоинствами и недостатками была продолжением традиций русской бухгалтерии, ее творческого духа.
За годы советской власти в развитии учета были достигнуты впечатляющие результаты:
· созданы всесторонние методологические концепции учета ;
· унифицирован план счетов и типизированы формы отчетности; разработано учение о нормировании баланса;
· спроектированы и получили повсеместное распространение новые формы счетоводства — мемориально-ордерная и журнально-ордерная; предложена технология, раскрывающая новые категории бухгалтерского учета — основные средства, отвлеченные средства, устойчивые пассивы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) и т. п.;
· осознана принципиальная разница между амортизацией и износом основных средств;
· получило признание глубоко дифференцированное учение о калькуляции и учете затрат на производство; вошел в жизнь нормативный учет;
· внедрена вычислительная техника; получил развитие своеобразный аппарат анализа хозяйственной деятельности;
· возникла широчайшая, невиданная в истории учета, сеть подготовки кадров; профессиональный журнал «Бухгалтерский учет» побил все отечественные рекорды по длительности издания, тиражу и влиянию.
В то же время в советские годы произошла значительная деформация учетных принципов. Их исследование было подменено решением схоластических, а нередко и псевдонаучных задач. Учет пытались основывать на не имеющей к нему отношения марксистской теории, чтобы в апологетических целях подчеркивать превосходство учета социалистического над капиталистическим. Теория учета сводилась к бесконечным и бессмысленным рассуждениям о предмете и методе. Анализ хозяйственной деятельности был оторван от бухгалтерского учета и лишен главного — исследования финансового положения предприятия, а аналитический инструментарий ничем не мог помочь принятию действенных управленческих решений. Еще большие трудности возникали при имитации организационной работы. Здесь время от времени предписывалось то децентрализовать учет, то централизовать его, то сократить отчетность, то повысить ее аналитичность.
И, наконец, самым печальным обстоятельством было двусмысленное положение, в котором оказались главные бухгалтеры. Им вменялось в обязанность доносить на руководителей, под руководством которых им, бухгалтерам, надо было ежедневно работать. Все это привело к резкому падению престижа профессии.
3.
Бухгалтерский учет в современной России
3.1. Реформирование системы бухгалтерского учета.
До перехода на рыночную экономику использовалась система бухгалтерского учета, отвечающая требованиям планируемой экономики. Основным потребителем информации, формируемойвбухгалтерском учете, было государство, т.е. отраслевые министерства и ведомства, планирующие, статистические ифинансовые органы.
Изменение системы общественных отношений, пользователей информации, гражданско-правовой среды, атакже необходимость приведения отечественной системы бухгалтерского учета всоответствие сМСФОобусловили необходимость соответствующей трансформации системы бухгалтерского учета вРоссии.
Реформирование бухгалтерского учета вРоссии осуществляется на основеПрограммы реформирования бухгалтерского учета всоответствии смеждународными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.98 г.№283.
Основная цель реформирования бухгалтерского учета —ведение национальной системы бухгалтерского учета всоответствии с международнымистандартами финансовой отчетности итребованиямирыночной экономики. Всоответствии сэтой целью главные задачиреформирования определены следующим образом:
· формирование системы национальных стандартов учета иотчетности,обеспечивающих полезность информации для внешних пользователей;
· обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета вРоссии сосновнымитенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;
· оказание методической помощи организациям впонимании ивнедрении управленческого учета[27].
Основные направления реформирования бухгалтерского учета имеры по выполнению задач по каждому направлению определены Программой реформирования бухгалтерского учета, атакже Концепцией развития бухгалтерского учета иотчетности вРФ на среднесрочную перспективу[28].
Программа явилась важным звеном во всей системе экономических реформ последнего десятилетия. Согласно этой Программе осуществлен комплекс мер по пересмотру правил бухгалтерского учета и отчетности, на законодательном уровне России утвержден и выпущен ряд национальных стандартов по бухгалтерскому учету, продолжается работа над разработкой следующих стандартов.
В методологическом плане реализация Программы реформирования учета позволила выйти на качественно новый уровень. В теорию и практику российского учета прочно вошли концептуальные основы Международных стандартов финансовой отчетности, многие из которых были для России новыми (например, принципы начисления, приоритета содержания над формой, значимости и осторожности).
Согласно подходу, закрепленному Программой, цель реформирования системы бухгалтерского учета состоит в приведении национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО. Как видно, в данном подходе переход на Международные стандарты не связывается с реализацией каких-либо конкретных макроэкономических задач. В программе перехода на МСФО не определены требования рыночной экономики к системе бухгалтерского учета и не аргументировано, каким образом переход на МСФО способен их удовлетворить. Очевидно, что переход на Международные стандарты не может являться самоцелью и должен предполагать достижение каких-либо экономических результатов.
На мой взгляд, более обоснованным является подход, согласно которому целью реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО является создание адекватной системы бухгалтерского учета, обеспечение условий для формирования хозяйствующими субъектами полезной информации, для достижения достоверности и надежности бухгалтерской отчетности.
Указанная программа утверждена постановлением Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283.
Основные направления реформирования бухгалтерского учета:
· законодательное и нормативное регулирование (на уровне Президента и Правительства РФ);
· формирование нормативной базы (стандартов);
· методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);
· кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии,
· подготовка иповышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);
· международное сотрудничество[29].
Для выполнения задач по каждому направлению намечено осуществить следующие меры:
1) подготовить необходимые изменения идополнения вФедеральный закон «О бухгалтерском учете»[30], Гражданский кодекс Российской Федерации[31] (ГК РФ) ииные федеральные нормативные акты;
2) разработать иутвердить около 20 новых положений (стандартов) по бухгалтерскому учету ипересмотреть существующие на основе международных учетных стандартов, атакже новые планы счетов бухгалтерского учета для коммерческих ибюджетных организаций;
3) разработать:
· методические указания (инструкции ирекомендации) по бухгалтерскому учету вразрезе положений, втом числе методические рекомендации по учету затрат на производство, реализацию продукции, работ, услуг;
· типовые методические рекомендации по организации бухгалтерского учета на малых предприятиях сучетом требований международных стандартов;
пересмотреть:
· регистры бухгалтерского учета для коммерческих ибюджетных организаций, кредитных учреждений ипрофессиональных участников рынка ценных бумаг, управляющих компаний иинвестиционных фондов;
· первичную учетную документацию сучетом требований рыночной экономики имеждународных стандартов;
4) для улучшения кадрового обеспечения предусмотрено:
пересмотреть
программы обучения специалистов разных уровней:
а) начального (бухгалтер-счетовод);
б) среднего (бухгалтер-техник);
в) высшего (бухгалтер-экономист);
г) профессиональных бухгалтеров (главные бухгалтеры, финансовые менеджеры, аудиторы);
д) постоянно пересматривать программы переподготовки сотрудников бухгалтерских служб;
е) разрабатывать учебно-методическую литературу;
ж) проводить аттестацию профессиональных бухгалтеров;
з) разрабатывать нормы профессиональной этики;
5) в области международного сотрудничества намечены вступление в СМСФО, взаимодействие смеждународнымиинациональными специализированнымиорганизациями, втом числе Координационнымсоветом по методологии бухгалтерского учета стран СНГ. Важная роль вулучшении международного сотрудничества отводитсясозданному вдекабре <metricconverter productid=«1997 г» w:st=«on»>1997 г. Международному центру по реформе бухгалтерского учета.
В работе по всем направлениям реформирования бухгалтерского учета активное участие принимает Институт профессиональных бухгалтеров.Ряд положений Программы в области совершенствования методологического обеспечения системы бухгалтерского учета, обеспечения достоверного иполного раскрытия бухгалтерской отчетности и развития бухгалтерской профессии, подготовки иповышения квалификацииспециалистов бухгалтерского учета конкретизирован письмом Правительства РФ «Mерыпо реализациив 2001-2005 годах Программы реформирования бухгалтерского учета от 13.04.01 г. №КА-П13-06573.
Методологический совет отмечает, что Министерство финансов Российской федерации избрало и в сложившихся условиях проводит оптимальную политику по совершенствованию российской системы бухгалтерского учета, сближению ее с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В этом направлении проведена значительная работа:
· обновлена нормативная база бухгалтерского учета, разработано большое количество новых положений по бухгалтерскому учету в соответствии с требованиями МСФО;
· сформированы необходимые предпосылки для формирования бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО;
· многие открытые акционерные общества, акции которых котируются на международных фондовых рынках, формируют финансовую отчетность по МСФО или американскому ГААП[32];
· осуществляется обучение бухгалтерских кадров высшего и среднего звена новым правилам бухгалтерского учета с активным участием профессиональных организаций;
· подготовлены и изданы учебники и учебные пособия для подготовки и переподготовки кадров бухгалтерских работников.
Особо следует отметить, что мероприятия по реформированию бухгалтерского учета в России проводятся Минфином России с соблюдением требования преемственности.
В результате на протяжении всего периода реформы была обеспечена целостность и внутренняя непротиворечивость системы нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета. продолжение
--PAGE_BREAK--
3.2. Адаптация отечественной системы бухгалтерского учета к требованиям МСФО.
Переход экономики нашей страны на рыночные отношения, появление в связи с этим новых форм хозяйственной деятельности, передача предприятий в коллективную и частную собственность обусловили необходимость перестройки системы бухгалтерского учета. Появление акций и других ценных бумаг, использование иностранной валюты при выходе на международный рынок, инфляционные признаки в экономике, отказ от централизованного регулирования ценообразования, новые виды расчетов между организациями и многие другие аспекты рыночных отношений потребовали соответствующих изменений в методологии учета.
Важным являлся вопрос о том, что взять за основу при проведении работы по реорганизации бухгалтерского учета — правила бухгалтерского учета какой-то страны или Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). После широкого обсуждения было признано, что использование МСФО в российской системе бухгалтерского учета обладает рядом существенных преимуществ. Во-первых, они имеют международное признание. Во-вторых, МСФО специально разрабатывались для стандартизации и гармонизации учета в разных странах, что делает их относительно менее сложными и дешевыми для применения по сравнению с существующими стандартами развитых стран. В-третьих, они создавались с целью обобщить накопленный международный бухгалтерский опыт. Несмотря на конкуренцию со стороны GAAP США, МСФО аккумулируют все новое, возникшее в области бухгалтерского учета и отчетности за длительный период в странах с рыночной экономикой. Иными словами, МСФО отражают особенности именно рыночной экономики, переход к которой является целью общего процесса российских реформ последнего десятилетия.
Очевидно, что переход на МСФО не должен быть самоцелью. Ведь в действительности ни одна промышленно развитая страна в мире не использует МСФО полностью как национальные стандарты. Как правило, схожи общие принципы национального учёта и МСФО, однако зачастую системы учёта имеют значительные отличия.
Принятие решения о переходе на МСФО получило отражение в двух документах: Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря <metricconverter productid=«1997 г» w:st=«on»>1997 г., и в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283.
МСФО являются не целью, а средством преобразований. Действительно, адекватная система бухгалтерского учета и отчетности направлена на реализацию программы экономического роста. Однако связывать цели перехода на МСФО только с необходимостью развития российской экономики, на наш взгляд, некорректно по следующим причинам. Международные стандарты были выбраны не только из-за высокого качества МСФО, полезности подготавливаемой на их основе информации, необходимости сокращения времени и ресурсов, которые необходимо затратить на разработку правил учета и отчетности, но и потому, что экономика России должна стать полноценной частью мирохозяйственной системы. В этих условиях важное значение приобретает вовлеченность России в процесс гармонизации правил учета и отчетности. Это является необходимой предпосылкой и условием для развития интеграционных процессов.
Концептуальная цель перехода на Международные стандарты — это превращение экономики России в эффективно функционирующую составляющую мирохозяйственной системы через создание условий для интенсивного роста и развития экономики, вовлечение России в комплекс мирохозяйственных связей, участие в международной экономической интеграции.
Значение данного подхода к определению цели применения МСФО состоит в следующем. Во-первых, он учитывает взаимосвязь между экономическим ростом и бухгалтерским учетом и отчетностью как инструментом генерации и распространения прозрачной финансовой информации. Эта взаимосвязь носит двусторонний характер: преобразования в области учета и отчетности обусловливаются экономическим развитием и, в свою очередь, создают для него предпосылки. Во-вторых, в соответствии с данным подходом применение МСФО подразумевает реализацию всего комплекса целей и задач преобразований в российской экономике как микро-, так и макроэкономических. В-третьих, данный подход учитывает интеграционную, мирохозяйственную составляющую преобразований в области учета и отчетности, т.е. увязывает преобразования в российской экономике с общемировыми тенденциями к объединению.
Переход на МСФО путем полной замены российских правил учета и отчетности на Международные стандарты, рекомендуемый Международным центром реформы системы бухгалтерского учета не может быть рассмотрен в качестве способа применения МСФО в России. Данный способ применения Международных стандартов не учитывает специфику российской экономики, не позволяет использовать накопленный за многие десятилетия знания и опыт, а также не осуществим технически в связи с недостатком квалифицированных кадров. Так, по мнению Л. Шнейдмана, Я. Соколова, замена российских правил учета и отчетности на МСФО является тупиковым путем развития, поскольку в его основе лежит игнорирование обусловленности системы бухгалтерского учета конкретной экономической ситуацией, прикладного характера этой системы.
В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО — их адаптация, которая предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества, в соответствии с требованиями Международных стандартов и исходя из реальной экономической ситуации в России.
Данный способ внедрения МСФО соответствует подходу большинства европейских стран, следовательно, приближает экономическую интеграцию, гармонизацию систем учета и отчетности. При этом особенно важно, чтобы в результате адаптации была достигнута сопоставимость данных финансовой отчетности российских и иностранных компаний.
В то же время адаптация российских правил учета и отчетности представляется спорной, поскольку не вполне ясно, насколько она позволит обеспечить сопоставимость данных финансовой отчетности. По мнению многих исследователей, например, А.С. Бакаева, Л.З. Шнейдмана, Т. Крыловой, адаптация российских правил учета и отчетности к МСФО позволяет избежать привязки к модели учета и отчетности какой-либо страны или группы стран, что устраняет проблему мониторинга изменений системы Международных стандартов. Данной проблемы не будет, только в том случае, если у представителей бухгалтерской профессии России появится возможность участвовать в работе над Международными стандартами наравне с другими странами. Однако, несмотря на то, что принципиальная договоренность о включении России в качестве наблюдателя в число участников заседаний Комитета по международным стандартам была достигнута еще в <metricconverter productid=«1998 г» w:st=«on»>1998 г., профессиональные российские бухгалтерские организации до сих пор не допущены ни к участию в процессе разработки МСФО, ни даже к наблюдению за ходом работы. В этой связи представляется обоснованным мнение о том, что проблема учета изменений Международных стандартов всегда существовала, и будет существовать до тех пор, пока МСФО представляют собой еще не окончательно сложившуюся систему, претерпевающую частые и существенные изменения.
Таким образом, проблема адаптации российских правил учета и отчетности к Международным стандартам заключается в том, что российские правила бухгалтерского учета в каждый момент времени должны соответствовать МСФО во всех существенных аспектах. Поэтому Россия, утвердив те или иные ПБУ, базирующиеся на МСФО, через некоторое время вынуждена дополнять и изменять утвержденные Положения, что, естественно, увеличивает затраты на реформирование учета в стране и замедляет темпы реформ. Следовательно, временной отрезок между изменениями в Международных стандартах и изменениями в российском законодательстве о бухгалтерском учете должен быть минимален, что позволит обеспечить сопоставимость российских правил учета и отчетности и МСФО и составляемой на их основе финансовой отчетности.
Адаптация бухгалтерского учета в России к требованиям МСФО связана и с особенностями менталитета российских бухгалтеров. Российский бухгалтер традиционно выполнял главным образом счетоводческие функции, руководствуясь централизованными нормативными документами, подробными инструкциями, не оставляющими места творчеству. Поэтому нужно время на то, чтобы он преодолел эту зависимость и научился формировать и отстаивать свое профессиональное суждение о фактах хозяйственно-финансовой деятельности и их признании в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Практика показывает, что бухгалтеры не научились извлекать экономические выгоды для своего предприятия от возможности использования альтернативных способов начисления амортизации имущества, оценки активов, затрат на производство и продажи продукции. Значительная часть бухгалтеров хотела бы иметь единые правила отражения в отчетности активов и обязательств, доходов и расходов в первую очередь в связи с возможными конфликтами с налоговыми органами. Ситуация осложняется еще и тем, что на практике во многих случаях отсутствует механизм реализации профессионального суждения бухгалтера.
В <metricconverter productid=«2004 г» w:st=«on»>2004 г. Министерством финансов РФ утвержден долгосрочный план развития бухгалтерского учета в России на период до <metricconverter productid=«2010 г» w:st=«on»>2010 г[33]. Целью этого плана является создание «системы бухгалтерского учета, совместимой с МСФО». Предполагается внедрение в российскую практику до 40 ПБУ. Таким образом, система российских ПБУ будет охватывать все объекты, регламентируемые Международными стандартами. Вместе с тем очевидно, что факторы, препятствующие процессу адаптации отечественного бухгалтерского учета к МСФО, будут отрицательно сказываться на внедрении новых отечественных ПБУ, реализующих, в частности, задачи соответствия показателей отчетности российских организаций требованиям МСФО.
Таким образом, представляется, что применение МСФО должно сочетать их адаптацию с альтернативным использованием российских или Международных стандартов, как минимум, для компаний, которые заинтересованы в размещении ценных бумаг на фондовых рынках, а также для сводной отчетности. Такое применение МСФО, на мой взгляд, не вступает в конфликт с процессом создания качественной системы бухгалтерского учета и отчетности и ведет к реализации микроэкономических и интеграционных целей.
Адекватное реформирование российской системы учета и отчетности в соответствии с МСФО и распространение Международных стандартов в России реализуется через комплекс мероприятий, проводимых на государственном уровне Министерством финансов РФ.
Таким образом, предстоит ещё много сделать для того, чтобы Россия полностью перешла на международную практику учёта. Важно, чтобы необходимость перехода была осознана как на уровне властей, так и среди бизнеса и бухгалтерского сообщества.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Процесс эволюции бухгалтерского учета в России был очень сложен и многогранен.
Учет в России всегда испытывал западные влияния, но это не мешало ему оставаться оригинальным. Счетные работники нашего отечества время от времени внедряли то варяжские приемы учета, то византийскую методологию, то татаро-монгольскую систему налогообложения, то рассматривали немецкие образцы, то переходили на англо-американские стандарты. Костоломов был много, но более чем тысячелетняя история нашего учета показывает вполне самобытное содержание.
Отечественная учетная мысль в дореволюционной России, к чести е представителей, отвечала уровню международных стандартов того времени, а во многом и превосходила их. Исследования русских ученых оказали воздействие на учетную мысль западных стран. Однако подлинным вкладом в развитие учета было не распространение синхронистической записи, карточек и счетных машин, а формирование научных основ парадигмы двойного учета.
История бухгалтерского учета в СССР органически продолжила традиции старой дореволюционной России. Основными задачами бухгалтерского учета в это время было: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, обеспечение контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами, своевременное предупреждение негативных явлений в хозяйственно — финансовой деятельности, выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов.
С распадом СССР и выделением России как нового государства в ее экономической политике произошли значительные изменения. Переход от командно-административной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета.
В настоящее время, наблюдается тенденция к переходу на международные стандарты, и этот путь тоже не из легких. Внедрение МСФО позволит последовательно устранять недостатки и несоответствия отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с запросами рыночной экономики без нарушения целостности этой системы. К тому же применение МСФО позволяет обеспечивать менеджеров такой информацией, которая значительно повышает эффективность управления, дает возможность грамотно общаться с акционерами и рынком, повысить прозрачность компании, укрепить систему корпоративного поведения, а, следовательно, доверие к менеджменту. Помимо этого, использование МСФО способствует улучшению делового климата в стране и укреплению чувства уверенности у предпринимателей.Внедрение МСФО позволит последовательно устранялись недостатки и несоответствия отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с запросами рыночной экономики без нарушения целостности этой системы.
В то же время ещё раз следует подчеркнуть, что переход должен осуществляться плавно, с учётом сложившихся национальных традиций, специфики экономического развития России, а не путём слепого копирования западного опыта.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 23.11.2009) «О бухгалтерском учете» (принят ГД ФС РФ 23.02.1996) // Первоначальный текст документа опубликован в изданиях «Собрание законодательства РФ», 25.11.1996, N 48, ст. 5369, «Российская газета», N 228, 28.11.1996. Нормативная база бухгалтерского учета. Сборник официальных документов. – М.: Бухгалтерский учет, 2000.
2. Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» // «Собрание законодательства РФ», 16.03.1998, N 11, ст. 1290, «Российская газета», N 52, 18.03.1998, «Российская газета» («Ведомственное приложение»), N 66, 04.04.1998.
3. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена приказом Минфина РФ от 01.07.2004 г. №180. // «Российская Бизнес-газета», N 27, 20.07.2004, «Бухгалтерский учет», N 16, 2004.
4. Меры по реализации в 2001 — 2005 годах Программы реформирования бухгалтерского учета (Одобрено Правительством Российской Федерации (письма от 13 апреля <metricconverter productid=«2001 г» w:st=«on»>2001 г. № КА-П13-06573 и от 2 июня <metricconverter productid=«2001 г» w:st=«on»>2001 г. № МК-П13-09795) // материал Минфина России // www.minfin.ru
5. «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (ред. от 17.07.2009, с изм. от 18.07.2009) // Первоначальный текст документа опубликован в изданиях «Собрание законодательства РФ», 05.12.1994, N 32, ст. 3301, «Российская газета», N 238-239, 08.12.1994.
6. Письмо Минфина СССР от 28.09.1959 N 295 «О плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения» // Утратил силу с 1 января 1969 года в связи с изданием письма Минфина СССР от 30.05.1968 N 130.
7. Блатов Н. А. Счетоводство. Бухгалтерские курсы на дому. Л.: «Артель Труд-Союз», 1927, с. 331.
8. С.В. Банк, доцент РГАЗУ, к.э.н., г. Москва З.А. Костина, г. Камышин, Журнал «Аудитор» №8-2006.
10. Вальденберг. Э.Г «Тройная система» счетоводства перед судом специалистов, в теории и на практике. — СПб., 1891, с. 243.
11. Галаган Л.М. Основы бухгалтерского учета. — М. Л.: Госпланиздат, 1939.
12. Галаган A.M. Основы общего счетоведения. — М.: Изд-во Наркомторга СССР и РСФСР, 1928.
13. Гальперин Я.М. Курс балансового учета. — М.: Госфиниздат, 1934.
14. Геннин В.И. Описание уральских и сибирских заводов <metricconverter productid=«1735 г» w:st=«on»>1735 г. — М., 1937
15. Езерский Ф.В. Счетоводство подотчетных приказчиков. — 2-е изд. — СПб., 1883 (1-е, 1878).
16. Кипарисов Н.А., «Основы балансоведения. Построение балансов и их анализ» 1928, с. 296.
17. Маздоров В.А. История развития бухгалтерского учета в СССР(1917-1972 гг.). — М: Финансы, 1972, с246.
18. Милюков П.Н… Государственное хозяйство России первой четверти XVIII столетия и реформа Петра Великого. — СПб., 1892, с.722.
19. Рудановский А. П. Построение баланса — М.: МАКИЗ, 1926, с.36.
20. Соколов, Я. В. История бухгалтерского учёта: учеб. / Я.В. Соколов, В. Я. Соколов. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ФиС, 2006, с. 218.
21. Соколов Я.В. “Очерки по истории бухгалтерского учета”. — М.: “Финансы и статистика”, 1991.
22. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: ЮНИТИ, 1996.
23. Чаянов А.В. Бюджетные исследования. — М., 1979, с. 341.
24. Шнейдман Л.З., “На пути к международным стандартам финансовой отчётности”, “Бухгалтерский учёт”, №1, 1998.
ПРИЛОЖЕНИЕ 1
Для пропаганды Ф.В. Езерский противопоставлял свою «тройную» бухгалтерию традиционной двойной. Он не только отрицал необходимость таких понятий как дебет и кредит, но и объявлял их зловредным изобретением врагов человечества, в нормальной бухгалтерии их нет и не должно быть, ибо в жизни бывают только приход и расход и ничего больше. Отсюда и записи (проводки) должны строиться иначе, чем это делают безродные космополиты, которые приходуют, скажем, товары записью: Дебет счета «Товары» Кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
По мнению Ф.В. Езерского, здесь, прежде всего, ошибочно используются бессмысленные счета: «Товары» и «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Такой подход к учету иначе как параноидальным не назовешь, а за такими названиями ничего не стоит. Что значит «товары» — это может быть ветчина, а может быть шерсть — и это абсолютно разные вещи. А что значат «поставщики и подрядчики» — это могут быть крупные фирмы, одно упоминание о которых укрепляет наш кредит, а могут быть какие-то однодневки. Да и платим мы не поставщикам и подрядчикам вообще, а конкретным юридическим или физическим лицам. Да и часто товар от материала или даже недвижимости трудно отличить. Поэтому Ф.В. Езерский предложил совсем иную проводку:
Приход по счету «Ценности»
Приход по счету «Поставщики»
В традиционном случае создается абсурдное положение, будто мы ведем учет за поставщика и отражаем уменьшение у него ценностей, а нам до его учета дела нет. В наших же делах происходит увеличение кредиторской задолженности. И, следовательно, имеют место два прихода: увеличение товарной массы и увеличение долгов. Далее Езерский делает еще один сверхсмелый шаг: он объявляет кредиторскую и дебиторскую задолженности выдумкой.
Он утверждает, что поступление товаров надо приходовать записью:
Приход по счету «Ценности»
Приход по счету «Капитал»
Пока мы не оплатим счет — это наш капитал. А вот когда оплатим эти ценности, то сделаем записи:
Приход по счету «Касса»
Приход по счету «Капитал»
Точно так же трактовалась и поэтому ликвидировалась дебиторская задолженность.
Отгрузим товары:
Приход по счету «Ценности»
Приход по счету «Капитал»
— оценка по себестоимости.
Оплатили товары:
Приход по счету «Касса»
Приход по счету «Капитал»
— оценка по продажным ценам.
Таким образом, именно на счете «Капитал» концентрировались финансовые результаты фирмы или, как почти во всех случаях говорил Ф.В. Езерский, товарищества. Они отражались по счету «Капитал» и, сравнивая текущий остаток с остатком предыдущим, всегда можно было увидеть финансовый результат.
А то, что он был искажен на разницу между кредиторской и дебиторской задолженностью, пропагандиста и агитатора никак не смущало.
Надо заметить, что Ф.В. Езерский даже слов таких, как «кредиторы» и «дебиторы», не терпел и вместо них писал и говорил «доверители» и «заборщики». Его не послушались.
Это была философия формы, ее процедуры выглядели гораздо примитивнее (см. схему 1).
<img width=«176» height=«515» src=«ref-2_927345093-12277.coolpic» v:shapes="_x0000_i1025">
Схема 1.Общая схема русской тройной формы счетоводства
Внешне это самая простая форма счетоводства. Все данные о фактах хозяйственной жизни (запись 1) из первичных документов переносятся в журнал (блок 1). Некоторые сторонники обрусения бухгалтерского языка журнал называли дневником и даже сказкой. Журнал Езерского не содержал проводок, в сущности, это был мемориал (памятная книга) итальянской формы счетоводства
Центральной считалась книга учетов (блок 2). Ежедневно в нее (запись 2) переносились и систематизировались данные из Журнала. Книга учета содержала три счета: ценности, деньги (касса) и капитал. Отсюда название формы: трехоконная. Три счета — три окна в мир хозяйственной деятельности. Каждый счет имел две колонки: приход и расход. Эти колонки назывались «укупорочными ящиками».
Общий вид Книги учета представлен в таблице (пример). Покажем порядок отражения фактов хозяйственной жизни.
Таблица Книга учетов (ЖУРНАЛ)
Содержание фактов хозяйственной жизни
Наименование счетов
Касса
Ценности
Капитал
Приход
Расход
Приход
Расход
Приход
Расход
Остаток на начало
21 360
—
228 740
—
250 100
—
1. Оприходованы в кассу деньги, поступившие с расчетного счета
11 000
11 000
2. Оприходованы поступившие материалы
15 000
15 000
3. Переданы со склада в основное производство материалы
45 000
45 000
4. Начислена заработная плата
Факт не находит отражения
5. Удержаны из заработной платы налоги
Факт не находит отражения
6. Начислены суммы органам социального страхования
Факт не находит отражения
7. Оприходована на склад готовая продукция, поступившая из основного производства
56 400
56 400
8. Отгружена покупателям готовая продукция
65 140
65 140
9. Зачислены на расчетный счет платежи покупателей за отгруженные ценности
80 000
80 000
10. Оприходованы в кассу деньги, поступившие с расчетного счета
7 900
7 900
11. Выплачена из кассы заработная плата рабочим и служащим
19 000
19 000
12. Перечислены с расчетного счета средства:
а) поставщикам,
б) налоговой инспекции
27 400
27 400
Итого за месяц
98 900
65 300
116 400
166 540
95 000
111 540
Остаток на конец месяца
54 960
—
178 600
—
233 560
—
Как следует из сделанных в Книге учетов записей, отличительной особенностью формы Езерского является то, что объектом здесь выступает факт, подтверждающий или изменяющий состав средств предприятия, но не их источников. Отсюда идеи Езерского, связанные со стремлением к получению возможности ежедневного выведения финансовых результатов, обернулись подменой понятия «прибыль» понятием «прирост капитала». В этом случае прибыль определяется как разность между конечным и начальным остатками по счету капитала. В результате, если по традиционным формам в нашем примере предприятие получило прибыль — 14 860 руб., то согласно взглядам Езерского, оно получило убыток в 26 540 руб. (250 100-233 560). Прежде всего, это связано с тем, что Езерский игнорирует и дебиторскую, и кредиторскую задолженность: поступили материалы — 15 000 руб., до тех пор, пока они не оплачены — это прибыль, отгрузили покупателям товары — 65 140 руб., пока покупатели не заплатят — это изъятие капитала, то есть убыток.
При этом беспристрастный взгляд сразу же позволит сделать вывод, что никакой тройной бухгалтерии тут нет, а есть та же двойная, только пассивный счет «Капитал» как бы вывернут — это пассивный счет традиционного бухгалтерского баланса, имеющий обратные знаки к активным счетам (в данном случае к счетам «Ценности» и «Касса»).
Последняя книга именуется Отчет (блок 3), и в нее переписывают остатки из Книги учетов (запись 3).
Три книги этой формы дают ей, по Ф.В.Езерскому, название трехэтажной. Отсюда русская форма называется тройной, ибо она: трехоконная, трехукупорочная и трехэтажная, а Бог троицу любит.
«Двойная бухгалтерия», — учил Езерский, — «служит покровом бесстыднейших обманов, а русский народ смело идет к светлому будущему и всем другим народам несет благовест и счастье».
Езерский был последовательным националистом. Он не мог смириться с тем, что бухгалтерская терминология носит заимствованный характер, искренне полагая, что это придумали иностранцы с тем, чтобы оттеснить русских людей от таких доходных должностей, как места конторщиков и счетоводов. Любопытно привести терминологический ряд общепринятых слов и предлагаемой Езерским их замены: актив — средства; пассив — погашение; ремессы — векселя к получению; тратты — векселя к оплате; дебет — приход; кредит — расход: сальдо — остаток и т.д.
Н.А. Блатов известен также как автор классификации балансов, для которой он выделил шесть оснований.
1. По источникам составления—
1) инвентарный (заполняется по данным трансформированной инвентаризационной описи);
2) книжный Н. А. Блатов
(составляется путем сальдирования синтетических счетов);
3) генеральный — книжный баланс, откорректированный данными инвентаризационных описей.
2. По сроку составления — вступительный (существует при открытии, образовании предприятия); операционный, или промежуточный (возможен или как начинательный баланс, если строится на основе начальных сальдо, или как заключительный баланс, если заполняется на основе конечных сальдо); ликвидационный (составляется при ликвидации предприятия).
3. По объему — простой (заполняется при полной централизации учета); сводный (составляется при децентрализации учета путем сальдирования счетов взаимных расчетов); сложный, или сложенный (получают путем механического агрегирования отдельных балансов, относящихся к подведомственным хозяйственным единицам). В дальнейшем эта классификация несколько изменилась. Самостоятельным стали называть баланс уставного предприятия, отдельным — балансы его филиалов, и сводным — агрегированные самостоятельные балансы нескольких уставных предприятий.
4. По полноте оценки — брутто (включаются регулирующие статьи) и нетто (исключаются регулирующие статьи). Блатов больше склонялся к тому, что первый баланс включает результативные счета, а второй — все результатные счета свертывает, перенося их сальдо на счет «Прибыли и убытки».
5. По содержанию — оборотный (оборотные ведомости); сальдовый (включает только сальдо).
6. По форме — двусторонний (построен по форме: актив слева, пассив справа, возможно обратное расположение, как это еще встречается в практике отдельных английских предприятий); разновидностью этого типа является двусторонняя разделенная форма (суммы актива записываются слева, пассива — справа, в центре — название статей баланса); односторонний (вначале записывают актив, а затем пассив, который приводится не как противопоставление, а как продолжение актива, или актив записывают на одной стороне баланса, а пассив — на обороте его); шахматный (составляется в виде матрицы).
Данная классификация и терминология используются и сегодня.
ПРИЛОЖЕНИЕ 2
НАЦИОНАЛЬНЫЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ СТАНДАРТЫ
Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) являются национальными стандартами бухгалтерского учета. Положения разрабатываются и утверждаются Минфином РФ и регламентируют организацию и правила ведения учета, а также порядок подготовки и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
ПЕРЕЧЕНЬ ДЕЙСТВУЮЩИХ ПБУ:
ПБУ 1/08
«Учетная политика организации»
приказ Минфина от 6 октября <metricconverter productid=«2008 г» w:st=«on»>2008 г. N 106н
ПБУ 2/08
«Учет договоров строительного подряда»
приказ Минфина от 24 октября <metricconverter productid=«2008 г» w:st=«on»>2008 г. N 116н
ПБУ 3/06
«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»
приказ Минфина от 25 декабря <metricconverter productid=«2007 г» w:st=«on»>2007 г. N 147н
ПБУ 4/99
«Бухгалтерская отчетность организации»
приказ Минфина от 6 июля <metricconverter productid=«1999 г» w:st=«on»>1999 г. N 43н
ПБУ 5/01
«Учет материально-производственных запасов»
приказ Минфина от 9 июня <metricconverter productid=«2001 г» w:st=«on»>2001 г. N 44н
ПБУ 6/01
«Учет основных средств»
приказ Минфина от 30 марта <metricconverter productid=«2001 г» w:st=«on»>2001 г. N 26н
ПБУ 7/98
«События после отчетной даты»
приказ Минфина от 25 ноября <metricconverter productid=«1998 г» w:st=«on»>1998 г. N 56н
ПБУ 8/01
«Условные факты хозяйственной деятельности»
приказ Минфина от 28 ноября <metricconverter productid=«2001 г» w:st=«on»>2001 г. N 96н
ПБУ 9/99
«Доходы организации»
приказ Минфина от 6 мая <metricconverter productid=«1999 г» w:st=«on»>1999 г. N 32н
ПБУ 10/99
«Расходы организации»
приказ Минфина от 6 мая <metricconverter productid=«1999 г» w:st=«on»>1999 г. N 33н
ПБУ 11/08
«Информация о связанных сторонах»
приказ Минфина от 29 апреля <metricconverter productid=«2008 г» w:st=«on»>2008 г. N 48н
ПБУ 12/2000
«Информация по сегментам»
приказ Минфина от 27 января <metricconverter productid=«2000 г» w:st=«on»>2000 г. N 11н
ПБУ 13/2000
«Учет государственной помощи»
приказ Минфина от 16 октября <metricconverter productid=«2000 г» w:st=«on»>2000 г. N 92н
ПБУ 14/07
«Учет нематериальных активов»
приказ Минфина от 27 декабря <metricconverter productid=«2007 г» w:st=«on»>2007 г. N 153н
ПБУ 15/08
«Учет расходов по займам и кредитам»
приказ Минфина от 6 октября <metricconverter productid=«2008 г» w:st=«on»>2008 г. N 107н
ПБУ 16/02
«Информация по прекращаемой деятельности»
приказ Минфина от 2 июля <metricconverter productid=«2002 г» w:st=«on»>2002 г. N 66н
ПБУ 17/02
«Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»
приказ Минфина от 19 ноября <metricconverter productid=«2002 г» w:st=«on»>2002 г. N 115н
ПБУ 18/02
«Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»
приказ Минфина от 19 ноября <metricconverter productid=«2002 г» w:st=«on»>2002 г. N 114н
ПБУ 19/02
«Учет финансовых вложений»
приказ Минфина от 10 декабря <metricconverter productid=«2002 г» w:st=«on»>2002 г. N 126н
ПБУ 20/03
«Информация об участии в совместной деятельности»
приказ Минфина от 24 ноября <metricconverter productid=«2003 г» w:st=«on»>2003 г. N 105н
ПБУ 21/08
" Изменение оценочных платежей "
приказ Минфина от 6 октября <metricconverter productid=«2008 г» w:st=«on»>2008 г. N 106н
ОТЛИЧИЯ РОССИЙСКИХ ПОЛОЖЕНИЙ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ (ПБУ) И МСФО
Основные отличия МСФО и ПБУ
Отличия
МСФО
ПБУ
Обязательность применения
Носят рекомендательный характер
Обязательны к применению
Основная сфера деятельности
Определяют в основном правила составления финансовой отчетности
Определяют правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности
Основные пользователи информации
Инвесторы
Регулирующие органы
Основное требование к отчетности
Объективное отражение деятельности фирмы
Соответствия действующим правилам и нормативным актам
Использование профессионального суждения при подготовке отчетности
Допускается
Не допускается
Метод начисления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)
Признание в отчетном периоде всех расходов и доходов, относящихся к этому периоду
Признание в отчетном периоде расходов и доходов, подтвержденных первичными бухгалтерскими документами
Требования осмотрительности
Большая готовность к учету расходов и пассивов, чем возможных доходов и активов
Провозглашено, но часто не соблюдается, особенно из-за противодействия налоговых органов
Требование приоритета содержания перед формой
Используется достаточно широко
Провозглашено, но используется не в полной мере из-за отсутствия механизма реализации
Требование полноты
Финансовая отчетность должна включать все значительные показатели
Провозглашено, но на практике не соблюдается
РСБУ
МСФО
Организация имеет право на получение выручки, вытекающие из конкретного договора или подтвержденное иным образом
Данное условие отсутствует
Сумма выручки может быть определена
Сумма выручки может быть надежно измерена
Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации
Возникновение соответствующих экономических выгод, связанных со сделкой, является вероятным
Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)
Компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с владением активом
ПРИЛОЖЕНИЕ 3
КОНЦЕПЦИЯ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В РФ НА СРЕДНЕСРОЧНУЮ ПЕРСПЕКТИВУ (2004 – 2010 гг.)
Данная концепция разработана по решению Правительства РФ и направлена на повышение качества учетной и отчетной информации и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям. После всестороннего обсуждения проекта Концепции на методологическом Совете по бухгалтерскому учету в отчетности Минфина РФ одобрена приказом министра финансов РФ от 01.07.04 г. №180 (5).
Материал концепции сгруппирован в три раздела.
В разделе 1 «Необходимость дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности» отмечены положительные изменения, обусловленные внедрением 20 отечественных стандартов по бухгалтерскому учету и отчетности, развитием рынка аудиторских услуг, появлением ряда профессиональных объединений, составлением крупнейшими хозяйствующими субъектами консолидированнойфинансовой отчетности по МСФОили иным международно-признанным стандартам.
Наряду сположительными изменениями отмечены существенные недостатки вдействующей системе учета иотчетности вРоссии:
v отсутствие официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемойпо МСФО;
v неоправданно высокиезатраты хозяйствующих субъектов по трансформации отчетности, составленной по российским правилам, вотчетность, составляемуюпо правилам МСФО;
v формальный подход регулирующих органов ихозяйствующих субъектов ктребованиям российских ПБУ;
v избыточность отчетности, представляемой органам государственной власти;
v излишние затраты из-за необходимости ведения параллельного бухгалтерского иналогового учета;
v слабость системы контроля качества бухгалтерской отчетности;
v низкий уровень профессиональной подготовки большинства бухгалтеров иаудиторов;
v недостаточность участия профессиональных общественных объединений врегулировании бухгалтерского учета иотчетностиив развитии бухгалтерской иаудиторской профессии.
В разделе 2«Цель иосновные направления дальнейшего развития бухгалтерского учета иотчетности» отмечено, что основной целью развития бухгалтерского учета иотчетности на 2004 —2010гг. является создание условий ипредпосылок для успешного выполнения возложенных на бухгалтерский учет функций, ивпервую очередь функции формирования информации одеятельности хозяйствующих субъектов, полезной внутренним ивнешним пользователям. При этом бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности вРФ, которая включает также статистический иоперативно-технический учет.
Дальнейшее развитие бухгалтерского учета иотчетности необходимо осуществлять по следующим основным направлениям:
1) повышение качества информации, формируемой вбухгалтерском учете иотчетности;
2) создание инфраструктуры применения МСФО;
3) изменение системы регулирования бухгалтерского учета иотчетности;
4) усиление контроля качества бухгалтерского учета;
5) существенное повышение квалификации бухгалтеров и аудиторов, а также пользователей бухгалтерской отчетности.
--PAGE_BREAK--
еще рефераты
Еще работы по бухгалтерии
Реферат по бухгалтерии
Сущность финансового учета предприятия
2 Сентября 2013
Реферат по бухгалтерии
Особенности организации бухгалтерского учёта в современных условиях
2 Сентября 2013
Реферат по бухгалтерии
Бухгалтерский учет на МП
2 Сентября 2013
Реферат по бухгалтерии
Роль бухгалтерского учета в управлении предприятием 2
2 Сентября 2013