Реферат: Организация и методы налогового планирования

Г. Н. БУКИНА, кандидат экономических наук, Институтэкономики и организации промышленного производства СО РАН, Новосибирск

Сущность и организация налогового планирования

Однойиз основных целей деятельности коммерческой организации является получениеопределенной прибыли, на размеры которой значительное влияние оказывают налоги.Сложность современной российской налоговой системы, ее нестабильность требуютпостоянного и пристального внимания руководителей организации и особеннобухгалтера-аналитика, финансиста, несущих основную ответственность зафинансовый результат деятельности коммерческой организации.

Согласованиеинтересов государства и организации требует от бухгалтера-аналитика решенияцелого ряда непростых задач в сфере оптимизации налоговых платежей, то естьречь идет о возможном извлечении дополнительных выгод для организации путемтонкого и гибкого применения существующего налогового законодательства.

Проблеманалогового планирования в коммерческой организации существенным образом зависитот состояния бухгалтерского учета, который традиционно служит основой длявзаимодействия организации с государственными контролирующими органами.

Особенностинынешнего бухгалтерского учета в современных российских условиях определяютсяследующими главными обстоятельствами:

•непредсказуемостью поведения дебиторов и кредиторов;

•коммерческой тайной на предприятии;

•жесткой налоговой системой;

•переменчивостью законодательства;

•неустойчивой работой банковской системы;

•использованием вычислительной техники и развитием программного обеспечения идр.

Учитываявсе эти и другие факторы, бухгалтеры-аналитики и финансисты должны уметьставить и решать задачи налогового и финансово-инвестиционного планирования, т.е. анализировать финансово-экономическое состояние предприятия.

Налоговоепланирование — одна из главных составляющих частей процесса финансовогопланирования. В процессе налогового планирования происходит предварительныйрасчет вариантов сумм прямых и косвенных налогов, налогов с оборота порезультатам общей деятельности и по отношению к конкретной сделке или проекту,в зависимости от различных правовых форм ее реализации. При этом встаетрезонный вопрос: если можно законным способом оптимизировать налоговые платежи,то почему бы не создать такую схему работы организации, при которой они будутминимальны?

Нотакая ситуация может таить в себе проблему.

Делов том, что существует некая усредненная статистическая модель деятельностиорганизации, которая обычно рассчитывается государственными органами наосновании средних данных по региону для предприятий различных типов и сфердеятельности. И, стараясь минимизировать налоговые отчисления, необходимообращать внимание на существующие негласные нормативы сумм платежей в бюджет поразным налогам, которые могут быть взаимно зачтены. Иначе, при резком ихизменении или значительном несоответствии негласным нормативам организациярискует попасть под пристальное внимание налоговых органов или дажеподвергнуться внеплановой проверке.

Еслиорганизация хочет максимально эффективно использовать льготы, предоставляемыезаконодательством, то в первую очередь необходимо подготовить и ежемесячнокорректировать специальную подборку нормативных правовых актов, федеральных,региональных и местных. Причем сделать ее надо как можно более подробной,поскольку отдельные льготы, которые, казалось бы, и не относятся к областидеятельности конкретной организации непосредственно, могут стать для нее такназываемыми косвенными льготами (из-за недоработок, неточности, неоднозначностиинтерпретации наших законов в ряде случаев организация может попасть в числольготников, например, по формальным причинам).

Налоговоепланирование может иметь стратегический характер и быть текущим.

Стратегическоеналоговое планирование включает:

 обязательныйобзор проектов нормативных правовых актов и прогноз возможного развития событий;

обзори прогноз обычаев делового оборота и судебной практики;

составлениепрогнозов налоговых обязательств организации, в том числе при наступлении форсмажорныхобязательств;

вариантысхем управления финансовыми, документарными и товарными потоками;

сетевойграфик соответствия исполнения налоговых, финансовых и коммерческих обязательстворганизации;

обязательнуюоценку риска различных программ действий, проработку вариантов возможных причинрезких отклонений от расчетных показателей деятельности организации;

прогнозэффективности применяемых мер. Текущее налоговое планирование — это:

еженедельныймониторинг нормативных правовых актов и комментариев специалистов к ним;

составлениепрогнозов налоговых обязательств организации и последствий планируемых схем сделок;

составлениеграфика соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения финансовых ресурсоворганизации;

прогнози исследование возможных причин резких отклонений от среднестатистическихпоказателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций ипроводимой сделки.

Дляэтого нужны экспертные правовые системы, которые должны обновляться не режеодного раза в месяц; базы данных по налоговой тематике, которые можноформировать самостоятельно, используя соответствующие СМИ и Интернет; ответы наваши запросы из ГНИ, МНС, Министерства финансов и пр.; специальная литература,а также при необходимости, консультации экспертов консалтинговых компаний.

Вналоговом планировании могут использоваться разные методы: ситуационный метод,а также численные балансовые методы бухгалтерского учета и налоговогопланирования.

Метод ситуационного налогового планирования

Этотметод наиболее прост и доступен для любой организации (рис. 1). Более того, егов настоящее время применяют во многих организациях, не давая ему специальногонаучного определения. Данный метод относится к очень важному первому этапуналогового планирования.

Ситуационныйметод налогового планирования можно представить в виде следующих блоков.

1.Определяется спектр основных налогов, которые надлежит уплачивать организации, уточняютсяставки, льготы и формируется так называемое налоговое поле организации.

2.Формируется система договорных отношений организации с учетом формирования налоговогополя.

3.Подбираются типичные хозяйственные операции, которые организации предстоит выполнятьповседневно или эпизодически.

4.Затем разрабатываются различные ситуации с учетом уже выполненных налоговых, договорныхи хозяйственных наработок, охватывающие самые разнообразные стороныэкономической жизни, реализуемые в нескольких вариантах. На основе всестороннегоисследования ситуации выбираются оптимальные варианты, которые оформляются ввиде блоков бухгалтерских проводок.

5.После этого из оптимальных ситуационных блоков хозяйственных операцийсоставляется реальный журнал хозяйственных операций, который и служит основойбухгалтерского и налогового учета.

6.При анализе различных ситуаций целесообразно сопоставлять полученные финансовыерезультаты с возможными потерями, обусловленными штрафными и другими санкциями.

/>

Рис1. Общая схема ситуационного метода налогового планирования

Последнийблок требует повышенного внимания из-за серьезности целого ряда санкций исущественного размера возможных потерь. К тому же иногда лучше пойти нанекоторые утраты и получить определенный (иногда существенный) выигрыш в чем-тодругом (например, в оборачиваемости средств, во времени для принятия решений ит. п.).

Сейчасбытует мнение, что если налоговое планирование дает хотя бы небольшойфинансовый выигрыш, то его следует использовать. Практикующиебухгалтеры-аналитики не всегда согласны с этим утверждением, так как прекраснознают, что при очень жестком дефиците времени целесообразно идти на некоторыеналоговые утраты, дабы обеспечить себе возможность и время для необходимогоманевра. Важно только найти понимание и поддержку у руководителя организации.

Послеопределения границ налогового поля своей фирмы следует провести уточнения покаждому конкретному налогу — федеральным, региональным и местным. Для этогоцелесообразно проанализировать конкретные законы и инструкции налоговых служб оналогах применительно к конкретной организации и характеру хозяйственныхопераций. Для каждого налога следует установить примерный переченьхозяйственных операций и написать проводки по реализации этих операций. Лучшесоставить небольшой справочник таких операций с пояснениями. Это значительносэкономит время.

Определениеналогового поля организации тесно связано с выбором вида договорных отношений ииспользуемым методом бухгалтерского учета. Поэтому целесообразно проводитьданную операцию комплексно — в рамках всей учетной политики организации.

Дляуменьшения вероятности возникновения ошибок при исчислении налогов важно вповседневной работе использовать набор стандартных кодировок блоковхозяйственных операций в виде серии известных бухгалтерских проводок. Крометого, необходимо осуществлять налоговое планирование и простейшую оптимизациюналоговых платежей.

Налоговоепланирование имеет особенно большое значение, если фирма собирается проводитьтакие хозяйственные операции, которые в ее практике ранее не встречались. Вэтих ситуациях лучше потратить дополнительное время для проведения хотя быпростых расчетов. Потраченные дополнительные усилия обязательно окупятся, таккак уменьшат вероятность ошибок и подскажут путь снижения налоговых платежей.

Руководителиорганизаций, к сожалению, часто требуют от бухгалтеров «налоговых чудес». Ониуверены, что именно в этом и заключается предназначение бухгалтера. Вот поэтомубухгалтеру целесообразно при всей своей занятости находить время для проведенияисследований и исподволь готовить такие «чудеса».

Теперьперейдем к высшей ступени исследований, а именно, к комбинированным расчетам ианализу. Все дело в том, что анализ отдельных операций и блоков хозяйственныхопераций может не дать полного ответа на вопрос о минимизации налогообложения.Поэтому в арсенале бухгалтера-аналитика и финансиста должны быть и другиесредства. Для этих целей рекомендуется использовать численные балансовые методы- микробалансов и замкнутых балансов; графо-аналитических зависимостей;матрично-балансовые; статистические балансовые; а также их комбинации.

Ихприменение значительно приблизит численные эксперименты к реальной экономическойжизни и максимально полно даст ответ на интересующие вопросы.

Метод микробалансов

Онсостоит в следующем. Чтобы оценить тот или иной вариант экономическойдеятельности организации в разных условиях хозяйствования, выделяются крупныеблоки хозяйственных операций, включающие главные отличия. Эти блоки оформляютсяв виде бухгалтерских проводок, и выполняются расчеты балансов для каждого изних. Сравнение полученных микробалансов позволит выбрать более выгодныйвариант.

Исследованияс помощью микробалансов основываются на выделении из всей совокупностихозяйственных операций одного какого-то определяющего блока и на рассмотренииего как самостоятельного журнала хозяйственных операций с оформлениемнескольких вариантов проводок и с составлением нескольких вариантовмикробалансов. Их анализ позволит выбрать наиболее экономичный. Если в блокхозяйственных операций включаются все необходимые налоговые платежи, томикробалансы позволяют также определять вариант с минимальным уровнем этихплатежей.

Приприменении данного метода можно использовать два вида микробалансов: простые изамкнутые.

Простыемикробалансы рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок,описывающих не только содержание и экономический смысл ситуации, но идостаточно строго отражающих форму реализации данной ситуации. Их лучше всегоиспользовать, когда необходимо получить качественное сравнение вариантов, или втех случаях, когда разные варианты хозяйственной ситуации описываютсяоднотипным блоком бухгалтерских проводок и поэтому количественно легкосопоставимы.

Замкнутыемикробалансы (или микробалансы замкнутых хозяйственных систем) рассчитываютсяна основе блоков бухгалтерских проводок, описывающих, главным образом,содержание и экономический смысл хозяйственных ситуаций. При этом блокбухгалтерских проводок доводится до такой системы хозяйственных операций,которая носит замкнутый характер. У этой системы есть четкий вход в видепоступления выручки от реализации и четкий выход в виде остатка денег нарасчетном счете после завершения данного варианта ситуации и осуществлениянеобходимых расходов по реализации данной ситуации.

Замкнутыемикробалансы дают возможность получать качественное и количественное сравнениелюбых (в том числе весьма разноплановых) вариантов. Однако требуются определенноепрофессиональное мастерство и навыки их составления.

Нижена конкретных примерах покажем, как следует составлять и пользоваться простымии замкнутыми микробалансами в целях налогового планирования.

Налоговое планирование хозяйственных ситуаций путемсоставления простых микробалансов

Рассмотримситуацию по исследованию неисправимого брака. В этом случае возможны дваварианта:

1)продукция заменяется на исправную, а сумма брака частично относится на виновноелицо и частично (за вычетом пригодных отходов) списывается на себестоимостьпродукции;

2)бракованная продукция возвращается (или остается у покупателя, если ее невыгодновозвращать), а ему возвращается уплаченная сумма.

Рассмотримоба варианта. При этом для наглядности в общую схему бухгалтерских проводокхозяйственных операций сразу впишем числовой пример.

Вариант1. Замена забракованной продукции

Таблица1

Содержание хозяйственной операции Сумма, руб. Дебет Кредит Сторнирована приемка на склад забракованного изделия -1000 43 20 Изъято забракованное изделие из производства 1000 28 20 Списаны транспортные расходы по возврату изделий 100 28 76 НДС по транспортным расходам 20 19 76 Начислены удержания за брак на виновное лицо 300 73 28 Приняты на учет пригодные отходы от разборки брака 40 10 28 Списаны на себестоимость продукции потери от брака 760 20 28 Оплачены транспортные расходы 120 76 51 Отнесен на зачет из бюджета НДС по возврату брака 20 68 19 Начислены ежемесячные удержания на виновное лицо 60 70 73

Каквидно из рассмотренного варианта, исправительные проводки не затрагивают счетареализации, поскольку произведена замена забракованной продукции на исправную.

Вариант2. Забракованная продукция оставлена у покупателя.

Транспортныерасходы по ее возврату превышают стоимость предполагаемых возвратных отходов.Деньги покупателю возвращены. В этом случае необходимо сторнировать операции поприемке бракованной продукции на склад, а также операции по реализации данногообразца. Общая схема бухгалтерских проводок по хозяйственным операциям иконкретный числовой пример приведены в табл. 2.

Таблица2

Содержание хозяйственной операции Сумма, руб. Дебет Кредит Сторнирована приемка на склад бракованного изделия -1000 43 20 Сторнировано списание на реализацию себестоимости бракованной продукции -1000 90 43 Сторнировано списание на реализацию бракованного изделия доли коммерческих расходов -100 90 44 Сторнирован зачет доли НДС по коммерческим расходам на бракованное изделие -20 68 19 Сторнировано начисление НДС от реализации забракованного изделия -250 90 68 Сторнирована выручка от реализации бракованного изделия -1500 51 90 Сторнировано прибыли от реализации забракованного изделия -150 90 99 Изъято бракованное изделие из производства 1000 28 20 Начислены удержания за брак на виновное лицо 300 73 28 Списаны на себестоимость потери от брака 700 20 28 Начислены ежемесячные удержания на виновное лицо 60 70 73

Результатырасчетов микробалансов хозяйственных операций, представленных в табл. 1 и 2, выглядятследующим образом:

Баланс 1 (табл. 1) баланс 2 (табл. 2) Актив Пассив Актив Пассив 10 40 19 20 99 -150 20 760 20 700 68 -230 43 -1000 44 100 51 -120 51 -1500 68 20 70 60 70 60 73 240 73 240 Итого: 0 Итого: 0 Итого -380 Итого: -380

(Отрицательныечисла в балансах не должны настораживать читателя, ибо они показывают измененияна счетах в результате проводимых операций, а не истинные остатки).

Сопоставлениебалансов показывает следующее:

1)себестоимость продукции из-за брака в обоих вариантах возрастает: в первом случаена 760 руб. (счет 20), а во втором — на 800 руб. (счет 20 плюс 44), т. е. на 40руб больше;

2)дополнительные денежные расходы в первом варианте связаны также с потерейэкземпляра продукции (счет 43) и с доставкой его на предприятие (счет 76); онисоставят 1120 руб.;

вовтором варианте эти дополнительные расходы связаны с возвратом денег покупателю(счет 51). Они составят 1500 руб, т. е. на 380 руб. больше.

Налоговыеплатежи в обоих вариантах уменьшаются.

Впервом случае они будут включать НДС (минус 20- счет 68) и налог на имущество:2% от 1/4 х (счет 10 плюс счет 20 плюс счет 43) = 2% от 1/4 х (40+ 760-1000)=-1. Итого:-21 руб.

Вовтором случае они будут включать НДС (счет 68= -230), налог на прибыль (24% отсчета 99 = 0,24 х 150 = 36) и налог на имущество (2% от 1/4 х счет 20 = 2% от1/4x700 = 3,5). Итого: -269,5 руб.

Такимобразом, в первом варианте расходов будет на 171,5 руб. меньше, поэтому онпредпочтительнее, хотя первоначально это не было очевидно.

Методы составления замкнутого микробаланса

Методмикробалансов чрезвычайно прост, понятен и доступен. Сделаем его болееконкретным и сведем к самой простой форме, позволяющей легко сопоставлятьразличные варианты хозяйственной деятельности организации.

Воснову положим исследования денежных потоков. Представим любой вариантхозяйственной деятельности с помощью бухгалтерских проводок таким образом, чтоон будет носить замкнутый характер. Такая маленькая замкнутая система будетиметь определенный денежный вход (в виде выручки), какое-то количество разнообразныхвнутренних действий (в том числе по расходу денежных средств и по определениюфинансового результата) и выход в виде остатка денежных средств на расчетномсчете. Разница между входом и выходом — это прибыль, остающаяся в распоряженииорганизации, или чистая прибыль.

Этирассуждения легко укладываются в традиционное экономическое представление вида:«деньги — товар — деньги». Если описать с помощью проводок замкнутую системухозяйственных операций, то ее баланс сведется к следующему простому виду.

Балансзамкнутой системы

Впредставленном балансе решающее значение имеет сумма на счете 51, которая иопределяет «чистую прибыль».

Очевидно,что сравнение и анализ балансов разных замкнутых систем длябухгалтера-аналитика не представляет никаких трудностей. Вопрос только в том,сводится ли любая система хозяйственных операций к замкнутой системе? И еслида, то при каких условиях? Теоретически данный вопрос решается положительно. Напрактике он трансформируется в проблему количества необходимых для этой целихозяйственных операций.

Такимобразом, налоговое планирование можно свести к следующей последовательностидействий: к выбору главного блока хозяйственных операций, включению в негомаксимально полного количества элементов налогового поля организации исоставлению замкнутой системы. Воздействуя на вход (или на выход) системы приразных величинах параметров (т. е. численных значений хозяйственных операций),можно получить набор микробалансов, из которых легко выбрать оптимальныйвариант и построить аналитическую зависимость для окончательного принятиярешений.

Метод графо-аналитических зависимостей

Сутьметода состоит в следующем.

Выделяютсяодно или несколько важнейших параметров баланса, которые могут оказать решающеевлияние на финансовые итоги работы организации. Чтобы определить влияние нафинансовый результат деятельности любой организации любого из экономическихпараметров, выделяется крупный блок хозяйственных операций, в котором этотпараметр участвует. Затем путем ряда последовательных расчетов микробалансовдля замкнутого блока хозяйственных операций при разных величинах исследуемогопараметра получают графическую и аналитическую зависимость финансовогорезультата от этого параметра, на основе которой уже можно выбрать оптимальныесоотношения.

Матрично-балансовый метод

Дляполных и всесторонних исследований можно применить достаточно простоймногопараметрический метод, позволяющий прогнозировать финансовые результаты ивыявлять критические места баланса. Это матрично-балансовый метод. Его сутьсостоит в представлении бухгалтерского баланса в виде матричного уравнения:

Y(t) = y(t-l) +A(t),

гдеY(t) — матрица хозяйственных средств и их источников на текущий момент времени(t);

y(t~l)— матрица хозяйственных средств и их источников на предыдущий момент времени(t—1);

A(t)— матрица коэффициентов хозяйственных операций текущего момента (t).

Всематрицы квадратные, их порядок равен общему числу счетов, выбранных длябухгалтерского учета.

Методыисследования матриц позволяют устанавливать наличие сильных и слабых связеймежду отдельными счетами и хозяйственными операциями. Математический анализэтих связей может быть дополнен определением неявных (опосредованных) связей.

Статистический балансовый метод

Этотметод состоит в том, что на основе балансов ряда коммерческих предприятийопределяются опосредованные величины параметров, которые могут бытьиспользованы для сравнения или для построения расчетной экономической модели.Отклонения в ту или иную сторону показателей конкретной организации от среднестатистическиххарактеризуют положительную или отрицательную динамику его деятельности.

Экономическаясреднестатистическая балансовая модель, заложенная в алгоритм и дополненнаяконкретными блоками хозяйственных операций, может служить основой для проведенияналогового планирования и обработки различных видов хозяйственной деятельности.

Ксожалению, диапазон применения данного метода ограничен тем, что в настоящеевремя в России нет широкой практики публикации балансов и финансовых отчетоворганизаций.

Комбинированный численный балансовый метод

Данныйметод заключается в одновременном использовании всех (или большинства)рассмотренных методов.

Налоговоепланирование в этом случае может быть построено в соответствии со следующималгоритмом (рис. 2).

/>

Рис2. Блок-схема налогового планирования

Начальнымблоком комбинированного метода является система договоров, в которойсосредоточены юридические нормы и правила. Они кодируются с помощью бухгалтерскихпроводок. Система договоров увязывается с блоком операций (с одной стороны) и сналоговой системой (с другой стороны). Блок операций содержит в себесовокупность приемов кодировки разнообразных хозяйственных действий и ситуацийв виде бухгалтерских проводок. Налоговая система тоже отображается комплексомбухгалтерских проводок. Оба указанных блока формируют с помощью специальногоалгоритма замкнутую систему хозяйственных операций, позволяющую получатьфинансовый результат в явном виде. За блоком финансового результата следуетблок анализа и прогноза, в алгоритм которого заложена система принятия решения.Для проверки степени оптимальности решения и учета случайных и статистических воздействийв схему метода включен блок случайных величин (например, система анализанадежности банков или страховых компаний).

Вобщем виде работа алгоритма комбинированного метода строится следующим образом.Вариант системы договорных отношений с помощью блоков операций и налоговойсистемы сводится к замкнутой системе хозяйственных операций. Рассчитывается еебаланс при выбранных условиях хозяйствования. Баланс анализируется по размеручистой прибыли. Если результаты анализа удовлетворяют исследователя, то либо наэтом расчеты прекращаются, либо они дополнительно проверяются на воздействиеслучайных или статистических величин и параметров. При неудовлетворительныхрезультатах принимается решение об изменении условий хозяйствования илидоговорных отношений, и исследования продолжаются.

Налоговоепланирование в коммерческих организациях требует от финансистов,бухгалтеров-аналитиков высокого профессионализма, ответственности и хорошеговладения тонкостями налогового и гражданского законодательства.

Успешноепроведение работ по оптимизации и минимизации налоговых платежей во многомзависит также от роли главного бухгалтера и конкретных прав, которые емупредоставляют учредители и руководители организации, а также от общейпостановки учетной политики в организации и от ее организационно-техническоговоплощения в практику бухгалтерии.

Список литературы

Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.auditorium.ru