Реферат: Амортизація
Зміст
Вступ3
Розділ І. Поняття амортизації, сутність та функції 4
1.1. Сутність відтворення основних фондів. Необхідність обліку ступеня спрацювання та амортизації 4
1.2. Економічна сутність амортизації та зносу8
1.3. Функції амортизації 10
1.4. Сутність амортизації як джерела оновлення основних фондів 12
Розділ ІІ. Облік нарахування зносу (амортизації) основних засобів 17
2.1. Порядок визначення та нарахування сум амортизаційних відрахувань 17
2.2. Облік амортизації і зносу основних засобів20
РозділІІІ. Методи нарахування амортизацій основних засобів
у бухгалтерському обліку…………………………………………………...24
Розділ ІV. Проблеми обліку амортизації в Україні та шляхи
їх подолання.36
Висновок……………………………………………………………………..41
Список використаних джерел……………. 43
Вступ
Однієї з найбільше важливих задач розвитку промисловості є забезпечення виробництва насамперед за рахунок підвищення його ефективності і більш повного використання внутрішньогосподарських резервів. Для цього необхідно раціонально використовувати основні фонди і виробничі потужності.
Усі основні засоби, крім землі піддані фізичному та моральному зносу, тобто під впливом фізичних сил, технічних та економічних факторів вони поступово втрачають свої якості та приходять до непотребу. Поступове перенесення вартості діючих основних фондів на готовий продукт та накопичення грошового фонду для заміни зношених об’єктів називається амортизацією. На світі декілька різноманітних концепцій амортизації.
Нарахування амортизації (зносу) регламентується П(С)БО №7, за яким амортизація – це систематичне розподілення вартості основних засобів, яка амортизується протягом строку їх корисного використання (експлуатації).Нарахування амортизації основних засобів робиться такими методами: прямолінійний; виробничий; зменшення залишкової вартості; прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивний; податкові методи.
Треба зазначити, що П(С)БО №7 дозволяє нарахування амортизації податковими методами, що приводить до різноманітних протиріч.
Основним питанням амортизаційної політики – який метод амортизаційних відрахувань обрати. Щоб відповісти на це питання треба детально розгляну усі існуючи методи та визначити фактори, що пов’язані з експлуатацією об’єктів основних засобів, бо чітких рекомендацій по цьому у світі не існує. Обраний метод нарахування амортизації закріпляється наказом та відображається у обліковій політиці підприємства.
Отже, амортизаційні відрахування – один з головних джерел здійснення реальних інвестицій. За допомогою амортизації регулюється швидкість звороту основних засобів, інтенсифікується процес її відтворення, регулюється технічна та виробнича політика на підприємстві. В Україні не вироблено амортизаційної політики, яка б дала змогу стимулювати використання одного з найбільших інвестиційних ресурсів. Необхідно створити таку систему амортизації, яка б у рамках загальнодержавного регламенту дала змогу кожному підприємству обирати найсприятливіші режими відновлення основних фондів.
Розділ І. Поняття амортизації, сутність та функції
1.1. Сутність відтворення основних фондів. Необхідність обліку ступеня спрацювання та амортизації.
Підвищення ефективності використання основних фондів підприємств є одним з основних питань яке треба розглядати у період ринкових відносин. Від вирішення цієї проблеми залежить фінансовий стан підприємства, конкурентоспроможність його продукції на ринку. Для підвищення ефективності використання основних фондів на підприємстві, першочергове значення має їх відтворення.
Відтворення основних виробничих фондів — це процес безперервного їх оновлення. Розрізняють просте та розширене відтворення.
Просте відтворення основних фондів здійснюється в тому самому обсязі, коли відбувається заміна окремих зношених частин основних фондів або заміна старого устаткування на аналогічне, тобто тоді, коли постійно відновлюється попередня виробнича потужність.
Розширене відтворення передбачає кількісне та якісне збільшення діючих основних фондів або придбання нових основних фондів, які забезпечують вищий рівень продуктивності устаткування.
Процес відтворення основних виробничих фондів має низку характерних ознак, зокрема:
основні виробничі фонди поступово переносять свою вартість на вироблену продукцію;
здійснюється нагромадження в грошовій формі частково перенесеної вартості основних виробничих фондів на готову продукцію нарахуванням амортизаційних відрахувань;
основні виробничі фонди оновлюються в натуральній формі протягом тривалого часу, що створює можливість маневрувати коштами амортизаційного фонду.
У процесі господарської діяльності кругообіг основних виробничих фондів проходить три стадії.
На першій стадії відбувається продуктивне використання основних виробничих фондів та нарахування амортизаційних відрахувань. На цій стадії основні виробничі фонди в процесі експлуатації зношуються й нараховується сума зносу. Вона є підставою для списання суми амортизаційних відрахувань на витрати після завершення процесу виробництва. На першій стадії кругообігу основних виробничих фондів втрачається споживна вартість засобів праці, їхня вартість переноситься на вартість готової продукції.
На другій стадії відбувається перетворення частини основних виробничих фондів, які перебували в продуктивній формі, на грошові кошти через нарахування амортизаційних відрахувань. На цій стадії формується амортизаційний фонд.
На третій стадії в процесі виробництва відбувається оновлення споживної вартості частини основних виробничих фондів. Це поновлення здійснюється заміною зношених основних виробничих фондів на нові за рахунок амортизаційного фонду.
Просте відтворення основних виробничих фондів здійснюється у двох формах: 1) заміна зношених або застарілих основних виробничих фондів; 2) капітальний ремонт діючих основних фондів.
За простого відтворення у кожному наступному циклі відбувається створення основних виробничих фондів у попередніх обсягах та з однаковою якістю. Джерелом фінансування заміни зношених основних фондів є нарахована сума амортизації. За розширеного відтворення кожного наступного циклу здійснюється кількісне і якісне зростання основних виробничих фондів. Джерелом фінансування таких змін є використання частини створеного додаткового продукту.
Необхідність оновлення основних виробничих фондів за ринкових відносин визначається передусім конкуренцією товаровиробників. Саме конкуренція спонукує підприємства здійснювати прискорене списання основних виробничих фондів з метою нагромадження фінансових ресурсів для наступного вкладання коштів у придбання більш прогресивного устаткування, впровадження нових технологій та іншого поліпшення основних виробничих фондів.
У процесі експлуатації основні виробничі фонди зношуються.
Розрізняють два види зносу основних фондів — фізичний і моральний.
Фізичний знос— це поступова втрата основними засобами споживної вартості в процесі експлуатації, тобто суто матеріальний знос їх окремих елементів. Фізичний знос залежить від багатьох факторів, зокрема: особливостей технологічного процесу; якості обслуговування основних засобів; кваліфікації робітників та їхнього ставлення до основних засобів у процесі використання, інтенсивності та умов їх використання. Розрізняють повний і частковий знос основних засобів.
Повний знос передбачає повну заміну зношених основних засобів шляхом нового капітального будівництва або придбання нових основних засобів.
Частковий знос компенсується здійсненням капітального ремонту основних засобів.
Моральний знос— це знос основних засобів внаслідок створення нових, більш прогресивних і економічно ефективних машин та устаткування. Поява досконаліших видів устаткування з підвищеною продуктивністю робить економічно доцільною заміну діючих основних фондів іще до їх фізичного зносу.
Несвоєчасна заміна морально застарілих основних виробничих фондів призводить до того, що собівартість підвищується, а якість знижується порівняно з продукцією, виготовленою на досконаліших машинах та устаткуванні.
Моральний знос зменшує вартість основних виробничих фондів через скорочення суспільно необхідних витрат на їх відтворення. Сума нарахованого зносу характеризує стан основних виробничих фондів. Вирахуванням з первісної вартості основних виробничих фондів суми зносу визначають залишкову вартість основних виробничих фондів.
Необхідною умовою відновлення засобів праці у натуральному вигляді є їх відшкодування у вартісній формі, яке здійснюється через амортизацію.
Відповідно до ПБО №7[2] амортизація– систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
До складу амортизаційних витрат включають:
• витрати на придбання основних фондів для власного виробничого використання, в тому числі на самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб включно з витратами на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів;
• на здійснення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших способів поліпшення основних фондів.
Не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу валових витрат звітного періоду:
• витрати на придбання основних фондів або нематеріальних активів з метою їх наступної реалізації іншим підприємствам чи використання таких основних фондів у виробництві інших основних фондів, призначених для реалізації;
• витрати на утримання основних фондів, що перебувають на консервації.
Розмір амортизаційних відрахувань залежить від балансової вартості основних фондів і норм таких відрахувань, а також від методів їх нарахування. Зокрема, підприємство може самостійно застосовувати метод прискореної амортизації.
Сутність прискореного методу нарахування амортизації полягає в тому, що без скорочення встановлених нормативних строків служби основних фондів підприємствам дозволяється протягом двох років проводити амортизаційні відрахування в підвищених розмірах, але з відповідним зниженням їх у наступні роки.
У наслідок зростання амортизаційних відрахувань знижується розмір оподатковуваного прибутку, а отже, і величина податку на прибуток.
Суми амортизаційних відрахувань звітного періоду визначаються шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості груп основних фондів на початок звітного періоду.
--PAGE_BREAK--А = Ба* Нде А — сума амортизаційних відрахувань (гривень);
Ба— балансова вартість відповідної групи основних фондів на початок звітного періоду (гривень);
Н — норма амортизаційних відрахувань до балансової вартості кожної з груп основних фондів (%).
Згідно з чинним законодавством України норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів.
Слід зазначити, що Верховна Рада України має право коригувати норми амортизації на поправочний коефіцієнт під час затвердження Державного бюджету України.
Нарахування амортизаційних відрахувань дає можливість визначити поточну вартість не зношеної частини основних фондів, а також вартість тієї їх частини, яка відноситься на виробництво продукції, виконання робіт та надання послуг. Одночасно визначається нагромаджувана частина фінансових ресурсів для наступного заміщення основних фондів, які вибувають з виробничого процесу через зношення.
З метою створення фінансових умов для прискорення впровадження у виробництво науково-технічних досягнень та підвищення заінтересованості підприємств у поновленні активної частини основних фондів підприємства мають право самостійно застосовувати прискорену амортизацію основних фондів.
У разі здійснення витрат на придбання основних фондів балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання з урахуванням транспортних і страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв'язку з таким придбанням. При цьому не враховується сплачений податок на додану вартість, якщо конкретне підприємство зареєстроване як платник податку на додану вартість.
Якщо підприємство самостійно виготовляє основні фонди для власних виробничих потреб, балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму всіх виробничих витрат, понесених підприємством в період виготовлення таких основних фондів, у тім числі на суму витрат, пов'язаних з введенням таких основних фондів в експлуатацію.
1.2. Економічна сутність амортизації та зносу
Зміст амортизаційної політики підприємства та держави складає взаємодія економічних категорій та важелів, які виявляють свою дію через сутність і функції амортизації. Це досягається в процесі оптимізації розподілу та перерозподілу національного доходу як на мікроекономічному, так і на макроекономічному рівні, тобто на рівні підприємств та на загальнодержавному рівні.
На макроекономічному рівні фінанси підприємств забезпечують формування фінансових ресурсів країни через бюджет та позабюджетні фонди.
На мікроекономічному рівні під фінансовими ресурсами слід розуміти грошові кошти, що є у розпорядженні підприємств.
Необхідно зосередити свою увагу на тому, що управління амортизаційною політикою являється найважливішою сферою діяльності будь-якого суб'єкта ринкового господарства. Передусім це зумовлено швидкими змінами у технології виробництва, у якій основу складають сучасні обладнання. Для розв'язання існуючої проблеми в амортизаційній політиці, необхідно опиратися на сам термін «амортизація», а потім вже починати з відповідних рахунків проведених за період визначеного моменту часу. І це не випадково, тому що багато хто із фахівців цього напрямку і досі не мають навіть єдиної точки зору щодо визначення поняття «амортизація» яке представляє собою основу амортизаційної теорії економічного розвитку. Більшість розвинутих індустріальних країн світу вже перейшли до застосування нового типу амортизаційного розвитку економіки.
В дискусії про економічну сутність амортизації виділяють три основні позиції, а саме:
одна група вчених вважає, що амортизація — це просто грошовий вираз зносу основних засобів;
прихильники другої позиції вважають амортизацією не що інше, як процес перенесення вартості зносу основних засобів на собівартість продукції;
третя група вчених стверджує, що амортизація — це прийом або метод бухгалтерського обліку.
Однак, не дивлячись на неоднозначне трактування поняття амортизації, єдиної точки зору до цього часу не існує, хоча принципові вирішення цього питання є досить важливим. Найбільш поширеним у вітчизняній літературі зустрічається наступне трактування цього поняття, а саме що амортизація — це поступове зниження вартості основних фондів внаслідок їх зносу, а також поступове перенесення їх вартості на виготовлену продукцію з метою нагромадження засобів для їх відтворення.
Амортизацію також можна трактувати як процес послідовного перенесення вартості засобів праці, авансованої в їх придбання та в міру їх зношення на вироблену продукцію з метою формування грошового фонду для подальшого відтворення зношених основних засобів в натуральній формі. При цьому мова не йде про технічну прив'язку процесів відтворення використаних в процесі виробництва засобів праці до їх попередньої натуральної форми.
Сучасний підхід розкриття сутності амортизації не перешкоджає переливу амортизаційних відрахувань в будь-які нові натуральні форми основного капіталу при умові збереження, принципу цільового використання амортизаційних відрахувань на відтворення засобів праці, а не для використання їх, як показує вітчизняна практика, на покриття дефіциту підприємств в оборотних активах. Науково-технічний прогрес вимагає відтворення основних засобів на новій технічній основі.
Основою амортизації являється зношення основних засобів. Поняття зношення і зносу не є ідентичними. Знос — це втрата засобами праці своїх властивостей чи характеристик внаслідок певних обставин (експлуатації, впливу науково-технічного прогресу і т.п.), тобто це об'єктивно існуюче явище. Зносу підлягають всі засоби праці як діючі, так і не діючі, незалежно від їх участі в процесі виробництва (виробничі і невиробничі). Зношення — це економічний процес, відображення зносу в економічній дійсності. Зношення представляє собою процес втрати засобами праці своєї вартості. Причиною зношення може бути як фізичний так і моральний знос.
Необхідно відмітити, що при розгляді питання амортизації в основному економісти приділяють увагу тільки фізичному та моральному зносу. Зустрічаються роботи в яких по різному трактують назву того чи іншого виду зносу, але сутність їх однакова.
Економічна (бухгалтерська) концепція амортизації ґрунтується не на потребах відтворення, а на необхідності перенесення частини вартості основних засобів на вартість продукції, виробленої за їх допомогою у такій величині, яка б точно відображала втрату вартості засобів праці в процесі виробництва та внаслідок морального зносу. Економічна концепція менш вимоглива стосовно критеріїв ефективності використання амортизаційного фонду. Її завданням є покриття затрат понесених на виготовлення продукції.
Таким чином, можна відмітити наступні риси амортизації:
1. Амортизація являється найбільш важливішим моментом кругообігу основних засобів.
2. Амортизація представляє собою процес перенесення вартості засобів праці на заново створений продукт, а амортизаційні відрахування являються вартісним вираженням втраченої вартості основних засобів в процесі виробництва продукції та внаслідок їх морального зносу.
3. Завдячуючи амортизації як економічному процесу, втрачена вартість основних засобів в процесі виробництва продукції, не втрачається, а зберігається, акумулюючись в амортизаційному фонді.
1.3. Функції амортизації
У сучасній економічній літературі немає єдиного трактування сутності функцій амортизації. Так, Т. Д. Косова [18, с.159—с.160] розглядає чотири функції амортизації: відтворювальну, розподільчу, стимулюючу та фіскальну. Вона дуже стисло характеризує кожну з цих функцій. Відтворювальну та розподільчу функції амортизації вона розглядає стосовно до амортизаційного фонду. Поняття «амортизаційного фонду» залишилось у тому періоді часу, коли діяла тільки державна форма власності. Стимулююча функція амортизації проявляється, на її погляд, як «створення умов для прискорення темпів науково-технічного прогресу», а фіскальна функція визначена як «елемент податкової політики держави» [25, с.159].
Автори В.К. Орлова, С. В. Сенчішак [23, с.360- с.362] говорять про дві функції амортизації. Вони, нажаль, не дають назву цим двом функціям амортизації [23, с.362], а лише визначають їх зміст:
першої функції — як «виведення з оподаткування витрат, понесених на придбання необоротних активів" у податковому обліку;
другої функції — як перетворення необоротних активів в оборотні внаслідок нарахування амортизації у фінансовому обліку.
Такі розбіжності в класифікації функцій амортизації як за формою, так і за змістом, суттєво ускладнюють застосування фінансового механізму управління амортизацією. Тому виникає потреба у такій класифікації, яка б узгоджувалась з чинною законодавчо-нормативною базою.
Амортизація виконує дві узагальнюючі функції: податкову (фіскальну) та економічну.
Податкова (фіскальна) функція виявляється через податкову амортизацію, яка є елементом податкової політики держави. Ця функція амортизації реалізується завдяки нормам Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Сума податкової амортизації, нарахованої відповідно до норм цієї статті, не включається в загальну суму валових витрат, а є самостійним показником, що бере участь (нарівні з валовими витратами) в розрахунку оподатковуваного прибутку. Тобто поступово зменшується скоригований валовий дохід у межах сум нарахованої амортизації. Нараховується податкова амортизація згідно з цим законом щокварталу.
Економічна функція амортизації виявляється через механізм економічної амортизації і полягає в тому, що завдяки амортизації кошти з необоротних активів перетворюються в оборотні. Ця функція амортизації безпосередньо витікає з бухгалтерського (фінансового) обліку. У цьому обліку відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» під терміном «амортизація» слід розуміти систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Амортизація згідно П(С)БО 16 «Витрати» та п. ЗО П(С)БО 7 «Основні засоби» відноситься до складу витрат. Згідно П(С)БО 7 амортизація нараховується щомісяця.
Сучасна теорія амортизації повинна розглядати набагато більшу кількість функцій. До них можна віднести інвестиційну, відтворювальну, стимулюючу, інноваційну, науково-технічну, калькуляційну, податкову.
Інвестиційна функція амортизації передбачає акумулювання в амортизаційному фонді амортизаційних відрахувань як фінансового ресурсу відтворення основних засобів, тобто забезпечення процесу кругообігу засобів праці грошовими засобами, необхідними для їх відтворення. Інвестування може бути як на просте відтворення так і на розширене.
Відтворювальна функція регулює відповідність нарахованої амортизації рівню зношення основних засобів. Вона виникає внаслідок втрати засобами праці в процесі виробництва своєї вартості і має за ціль забезпечення подальшого процесу виробництва. Відтворювальна функція амортизації повинна враховувати розвиток науково-технічного прогресу, оскільки останній збільшує розрив між фактично перенесеною вартістю на заново створену продукцію та моральним зносом.
Стимулююча функція амортизації проявляється в створенні умов для прискореного оновлення основних засобів. Ця функція базується на тому, що амортизаційний фонд являється власним джерелом грошових засобів підприємства, яке має своє цільове призначення — відтворення основних засобів. Крім цього, на величину нарахованої амортизації зменшується розмір отриманого прибутку, що підлягає оподаткуванню. Стимулююча функція знаходить свій прояв у застосуванні прискорених методів амортизації та наданні державою різного роду податкових пільг. Це дає змогу підприємствам акумулювати в своєму розпорядженні більше грошових ресурсів, що покращує їх фінансове становище та посилити виробничо-технічний потенціал.
Інноваційна функція амортизації забезпечує відтворення засобів праці на новому технічному рівні у відповідності із розвитком науково-технічного прогресу. На сьогоднішній день, реалізація цієї функції вимагає, прискореного кругообігу основних засобів, оскільки за останні роки суттєво зросли темпи розвитку науково-технічного прогресу.
Науково-технічна функція полягає в сприянні розвитку та прискорення темпів науково-технічного прогресу. Ефективний амортизаційний механізм та раціональна амортизаційна політика забезпечують відтворення основних засобів на новій, більш досконалій основі, що в свою чергу сприяє подальшому розвитку виробничо-технічного потенціалу як окремих підприємств, так і держави в цілому.
Калькуляційна функція полягає у визначенні витрат на виробництво та реалізацію продукції. У собівартість виробленої продукції включається частина вартості засобів праці, яка була втрачена в процесу виробництва цієї продукції.
Податкова функція амортизації реалізовує взаємовідносини підприємств та державної влади з питань розподілу прибутку.
Правильне розуміння економічної природи, концепцій і функцій амортизації та усвідомлення її значення дозволить обґрунтовано вирішувати проблеми, які пов'язані з оцінкою засобів праці, встановленням оптимальних строків використання основних засобів, визначенням методів нарахування амортизації, розробленням норм амортизаційних відрахувань, формуванням та використанням амортизаційного фонду, тобто дозволить проводити ефективну амортизаційну політику.
продолжение
--PAGE_BREAK--1.4. Сутність амортизації як джерела оновлення основних фондів
В умовах ринкової економіки назріла необхідність переосмислення категорій і методів бухгалтерського обліку з метою визначення їх актуальності в ринковій економіці.
Однією з найважливіших економічних і облікових категорій є амортизація. Деякі її питання в сучасних умовах не розкриті. У зв'язку з цим В. Палій говорить про те, що не до кінця визначені економічна і фінансова природа амортизації, методика обліку амортизаційного фонду, техніка розрахунків та інше.
Справедливість даного вислову підтверджує дискусія щодо суті амортизації і доцільності контролю використання амортизаційних відрахувань, яка знайшла своє продовження в статтях Н. Чумаченко, С. Голова, І. Чалого та інших авторів.
На думку Н. Чумаченко, принципові відмінності при визначенні функції амортизаційних відрахувань виникає у зв'язку з тим, що багато авторів виходять з облікової концепції витрат без урахування економічного, фінансового і правового аспектів амортизації.
Звісно, амортизація є багатоаспектною категорією. У зв'язку з цим, зокрема, можна говорити про обліковий, економічний правовий аспектах амортизації.
Проте різні аспекти амортизації припускають і різні підходи до її визначення та інтерпретації. Тому перше принципове питання полягає у виборі алгоритму розрахунку амортизації залежно від поставленої мети.
Деякі вчені (наприклад такі як С. Голов та І. Чалий) і відкидають призначення амортизаційних відрахувань для відновлення зношених основних засобів. С. Голов робить висновок, що «темпи реформування системи бухгалтерського обліку нині випереджає темпи реформування інших складових управління». До такого зрушення в реформуванні бухгалтерського обліку він відносить «облік амортизації на основі концепції витрат».
Академік Н. Чумаченко вважає, що амортизаційні відрахування виконують двояку функцію: з одного боку, вони є розрахунковими витратами в собівартості продукції, з другого боку — їх сума у виручці від реалізації продукції є джерелом фінансування інвестицій підприємства.
Багато вчених (у т.ч І. Чалий) дотримуються думки, що амортизація — це не фонд-джерело, а звичні витрати, що включаються в собівартість. Вона показує в звітності, яка частина первинної вартості основних засобів вже віднесена на витрати.
У літературі можна зустріти принципові розбіжності у визначенні функцій амортизаційних відрахувань виникають у зв'язку з тим, що деякі автори виходять з облікової концепції витрат без урахування економічного, фінансового і правового аспектів амортизації.
Амортизаційні відрахування відображають знос основних засобів. Розмір відрахувань визначається терміном корисної дії кожного об'єкту основних засобів і їх первинною вартістю з тим, щоб за період їх експлуатації вона була перенесена на собівартість випущеної продукції. Оскільки ці відрахування є не фактичними, а розрахунковими витратами, вони повертаються підприємству у вигляді виручки від реалізації продукції і, таким чином, утворюють власні засоби підприємств для фінансування інвестицій. І в умови, коли при досягнутому рівні зносу основних засобів у всіх галузях економіки країни і різкому скороченні фінансуванні інвестицій з централізованих джерел необхідно максимально використовувати всі інвестиційні можливості підприємств на оновлення основних засобів.
В умовах гострої потреби зростання інвестицій в основний капітал підприємства не використовують повністю амортизаційні відрахування. У цьому виявляються і інерційність мислення вітчизняних менеджерів і недостатнє знання вимог сучасних ринкових відносин, і слабкість стратегічного мислення. Ці обставини, мабуть, і привели до рішення Кабінету Міністрів України про необхідність державного контролю з боку центральних і регіональних органів управління за використання підприємствами цього важливого джерела інвестицій і відповідних рекомендацій корпораціям, підприємствам організаціям. Таким чином, за допомогою даних бухгалтерського обліку Уряд країни намагається посилити контроль за формуванням і використанням амортизаційних відрахувань.
За відсутності централізованого фінансування внутрішнє джерело інвестицій у вигляді амортизаційних відрахувань повинне використовуватися в першу чергу.
Таким чином амортизаційні відрахування на кожному підприємстві є розрахунковими витратами в собівартості продукції, а їх сума у виручці від реалізації — джерелом фінансування інвестицій підприємства.
Для того, щоб не було істотних розбіжностей у виділенні функцій амортизаційних відрахувань необхідно враховувати їх різні аспекти.
Економічний аспект амортизаційних відрахувань був головним поштовхом до виникнення цієї економічної категорії. Її виникнення відноситься до давніх часів після переходу від натурального обміну до товарного виробництва, виникнення грошових відносин і ін.
Відомо, що при виробництві товару і його реалізації здійснюється процес відтворення, виражається в поверненні виробнику вартості витрат і додаткової вартості у вигляді прибутку. Проте якщо витрати матеріалів і нарахованої заробітної платні повертаються за один виробничий цикл повністю, то витрати основних засобів (основного капіталу) — тільки частково у міру фізичного зносу (амортизації).
Таким чином, «резервний грошовий фонд» створюється з виручки за проданий товар для відтворення зношених основних засобів.
У сучасній економічній енциклопедії приводиться наступне визначення: «Амортизація — процес поступового перенесення вартості основних засобів (зарахування її у витрати виробництва або обігу) у міру їх зносу на виготовлення продукції і використання цієї вартості для простого або розширеного відтворення зношених засобів праці».
Таким чином, відтворювальна функція амортизації основних засобів зберігалася впродовж всієї історії товарного виробництва і ринкових відносин. Частина виручки від реалізації виробленого товару, яка дорівнює сумі нарахованої амортизації, може бути перерахованою на спеціальний рахунок в банку, може вкладатися в цінні папери, може залишатися у складі оборотних коштів підприємства і враховуватися при розробці фінансового плану підприємства. Проте при будь-якому варіанті накопичення амортизація основних засобів використовується тільки на їх відновлення як джерело інвестицій. Економічний зміст цієї частини виручки від прийнятого варіанту використання не міняється.
На практиці важко або навіть неможливо знайти підприємство, яке б накопичувало засоби амортизаційного фонду для заміни конкретних одиниць устаткування, які вибувають, або інших об'єктів основного капіталу до їх вибуття. Кожне підприємство прагне до розширеного відтворення і це можливо тільки за наявності засобів для інвестицій. І ніякий підприємець не шукатиме додаткового джерела інвестицій для розширення виробництва, а використовуватиме раніше всього засобу амортизаційного фонду. Якщо взяти до уваги стан основних засобів в Україні, гостру потребу в інвестиціях, то практично кожне підприємство в поточному порядку використовує засоби амортизаційного фонду, відрахування від прибутку і доповнює при необхідності кредитами банків.
Таким чином, економічний аспект амортизаційних відрахувань показує, що ці відрахування відображають дійсні витрати основних засобів у вироблену продукцію (в межах правильності визначення терміну корисної експлуатації кожного об'єкту основних засобів). Ці відрахування повертаються підприємству при реалізації продукції у виручці без оподаткування для відтворення зношених основних засобів.
Фінансовий аспект пов'язан з її важливістю в процесі акумуляції грошових коштів для заміни зношених об'єктів основних засобів.
Роль амортизації у фінансовій діяльності підприємства полягає у тому, що він є одним з найдоступніших фондів, які використовуються для інвестицій в нові активи.
Амортизаційний фонд може бути використаний, по-перше, для заміни зношеного і застарілого устаткування і, по-друге, в залишковій частині для придбання нових активів або для виплати доходу власникам. Акумуляція цих засобів на окремому банківському рахунку не обов'язкова. Деякі учені (у т.ч С. Голів) погоджуються з цим, інші ж вважають, що без такого депонування не можна говорити про наявність амортизаційного фонду, і мотивують це тим, що практично неможливо знайти діюче підприємство, яке на введені в експлуатацію нові основні засоби нараховану амортизацію заносило на депозитний рахунок, а поточні потреби в інвестиціях задовольняло за рахунок інших джерел, включно з кредитами банків.
Фізичний стан основних засобів вимагає поточних інвестицій для підтримки їх в робочому стані. Для здійснення інвестицій на ці потреби підприємство використовує власні ресурси (амортизація, відрахування від прибутку і виручка за реалізацію діючих основних засобів), а при додатковій потребі — кредити банків. Тому незалежно від того, відкривається окремий рахунок чи ні, амортизаційні відрахування акумулюються не абстрактно, а фактично використовуються для фінансування інвестицій в основні засоби.
Правовий аспектамортизаційних відрахувань полягає по суті чинних нормативних актів, які визначають роль цих відрахувань в суспільстві. Одним з основних нормативних актів слід рахувати Господарський кодекс України. У п. 2 ст. 10 Кодексу указується, що основними напрямами економічної політики, які визначаються державою, є:… амортизаційна політика, направлена на створення суб'єктам господарювання найсприятливіших і рівноцінних умов забезпечення процесу простого відтворення основних виробничих і невиробничих фондів переважно на якісно новій техніко-технологічній основі.
З цією метою інвестиційна політика держави направлена на створення суб'єктам господарювання необхідних зусиль для залучення і концентрації грошових коштів для потреб розширеного відтворення основних засобів виробництва, а також на забезпечення ефективного і відповідального використання цих грошових коштів і здійснення контролю за ними.
Як витікає з попереднього розгляду економічного і фінансового аспектів амортизаційних відрахувань, положення Кодексу досить правильно відображає економічну політику держави. Якщо підприємство будь-якої форми власності відступить від відтворювальної функції амортизаційних відрахувань, воно приречене на припинення власної господарської діяльності. І це відбуватиметься в умовах, коли інвестиційна політика держави, визначена в Кодексі, «направлена на створення суб'єктам господарювання необхідних умов для залучення і концентрації засобів на потребі розширеного відтворення основних засобів виробництва, переважно в галузях, розвиток яких визначений як пріоритети структурно-галузевої політики, а також на забезпечення ефективного і відповідального використання цих засобів і здійснення контролю за ним».
В умовах, коли в результаті тривалої економічної кризи в період переходу до ринкових відносин в країні відбувався різкий спад інвестування, необхідно визнати роль амортизаційних відрахувань в інвестиційній діяльності підприємств.
У цих умовах, коли діючі основні засоби украй зношені, Кабінет Міністрів України стурбований ситуацією з використанням ресурсів фінансування інвестиційної діяльності, учені-економісти повинні знайти ці ресурси.
Міністерством фінансів України було ухвалено рішення про введення додаткового забалансового рахунку 09 «Амортизаційні відрахування» для контролю за використовуванням засобів амортизаційних відрахувань, який застосовується у всіх видах діяльності для обліку наявність і використання амортизаційних відрахувань.
На забалансовому рахунку є можливість враховувати як загальну суму амортизації, так і її змінну частину, що підлягає оподаткуванню.
Уряд України повинен сприяти стимулюванню інвестиційної діяльності. Важливою умовою реалізації інвестиційної політики держави є його податкова система, яка повинна сприяти швидшому оновленню підприємствами, перш за все активної частини основних засобів.
Україна вийшла з економічної кризи і йде по шляху стабільного економічного розвитку. Проте економічні втрати за період кризи такі, що потрібні подальші величезні зусилля.
Таким чином в нових умовах самостійності підприємств керівництво повинне перебудовуватися стосовно умов ринкових відносин, покладатися перш за все на власні можливості. При недостатньому централізованому фінансуванні підприємств їх внутрішнє джерело інвестицій у вигляді амортизаційних відрахувань повинне використовуватися в першу чергу.
продолжение
2.1. Порядок визначення та нарахування сум амортизаційних відрахувань.
Метою ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої (достовірної) та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
Достовірна інформація про діяльність підприємства, його фінансовий стан необхідна як внутрішнім (апарат управління), та і зовнішнім користувачам.
Новий підхід до обліку основних засобів та процесу (методів) нарахування амортизації, що викладений в П(С)БО 7, перш за все повинен враховувати інтереси внутрішніх користувачів, а потім інших категорій користувачів.
Перш за все інформація про фінансовий стан (зокрема про стан основних фондів) необхідна власникам підприємства для управління господарством, прийняття відповідних рішень керівництвом тощо.
Внутрішні користувачі в процесі прийняття рішень постійно застосовують докладні дані бухгалтерського обліку. Тому необхідно забезпечити їх достовірною інформацією щодо стану справ на тій чи іншій ділянці обліку.
Достовірна інформація, щодо стану основних фондів може бути забезпечена у разі відповідності фінансового обліку основних засобів його реальному стану.
Основні засоби в процесі експлуатації зношуються, і тому на будь-який об’єкт нараховується знос. Знос не нараховується тільки по одному виду основних засобів – земельні ділянки.
Оскільки бухгалтерський облік основних засобів ведеться пооб’єктно, то і знос повинен нараховуватися і відображатися в бухгалтерському обліку по кожному інвентарному об’єкту основних засобів.
Знос об’єктів, які не підлягають амортизації, які використовуються як у виробничій діяльності підприємств (прикладом можуть бути безоплатно, отримані автомобілі, обладнання та інші), так і які не є об’єктами основних виробничих фондів нараховується тільки в бухгалтерському обліку.
При цьому нарахування зносу починається з першого місяця, наступного за місяцем зарахування об’єкта основних фондів на баланс підприємства, а припиняється – з першого числа місяця, наступного за місяцем його вибуття.
Суми амортизаційних відрахувань звітного періоду в податковому обліку визначаються шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості груп основних фондів на початок звітного періоду.
Норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного періоду в такому розмірі (в розрахунку на календарний квартал):
Таблиця 2.1.
Норми амортизаційних відрахувань згідно законодавству.
групи основних засобів
норми амортизаційних відрахувань в розрахунку на календарний рік, %
норми амортизаційних відрахувань в розрахунку на календарний квартал, %
група 1
8
2
група 2
40
10
Група 3
24
6
група 4
60
15
Одним з об’єктів уваги є амортизація податкова, тобто ті суми амортизаційних відрахувань, що як складова собівартість продукції впливають на величину оподаткованого прибутку. Крім того, через деякі особливості перехідного періоду (інфляція, падіння платоспроможного попиту) розрив між податковою та економічною амортизацією збільшився.
На порядку денному постало питання про те, щоб для цілей оподаткування радикально спростити чинний порядок амортизаційних відрахувань, об’єднавши, за прикладом багатьох розвинутих країн, усі капітальні активи у декілька великих груп, і встановити такі норми й методи амортизаційних відрахувань, які дадуть підприємствам змогу досить швидко компенсувати витрати, пов’язані з придбанням основних фондів.
Головний напрям критиків описаного порядку амортизації, покликаного істотно спросити податковий облік, полягає у тому, що він, на відміну від попереднього, не забезпечує повної компенсації витрат інвестора на придбання та введення в експлуатацію основних фондів.
Якщо ж характеризувати встановлений законом порядок амортизації з точки зору фінансової звітності, то можна відзначити таке:
1. Запропонований механізм амортизаційних відрахувань не відбиває і у принципі не може відбивати реальний стан основних фондів. Отже, він не повинен використовувати у фінансовій звітності; у противному разі надходитиме неправильна інформація щодо стану фіксованих активів підприємства, призначена для заінтересованих користувачів. Для цілей фінансової звітності (що ґрунтується на концепції строку корисної служби активів), методи амортизації, запропоновані у законі, використовувати тільки для податкових цілей.
2. Впровадження порядку амортизації з огляду на необхідність розмежування амортизації, що обчислюється окремо для цілей оподаткування та фінансової звітності, означає відмову від колишніх традицій бухгалтерського обліку і перехід на використання принципів, характерних для європейської системи.
3. Коли ж усе-таки виходити з колишніх традицій, що сьогодні виглядає як найбільш зважене рішення, то положення закону, які стосуються правил розрахунку амортизації й обліку основних фондів, слід скоригувати, домагаючись більшої відповідності податкового і фінансового обліку.
Основні засоби визнаються, тобто відображаються в балансі підприємства, якщо відповідають загальними критеріям визнання активів, а саме:
існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з використанням цього активу;
його оцінка може бути достовірно визначена.
Упевненість в тому, що об’єкт основних засобів відповідає першому критерію, пов’язана з наявністю підтвердження, що всі ризики та винагороди, пов’язані з його використанням, вже перейшли до підприємства.
Можливі такі шляхи надходження на підприємство майбутніх економічних вигод:
використання окремо чи разом з іншими активами у виробництві продукції, продажу товарів, надання послуг чи виконанні робіт, які призначені для реалізації підприємством;
обмін на інші активи, в тому числі на грошові кошти;
використання для погашення заборгованості;
розподілення між власниками підприємства.
Не можуть бути признані основних засобів об’єктами, які не придатні до використання внаслідок фізичного чи морального зносу.
Слід мати на увазі, що в деяких випадках основні засоби безпосередньо не збільшують економічних вигод, але можуть бути потрібні для забезпечення отримання майбутніх економічних вигод від інших активів.
2.2. Облік амортизації і зносу основних засобів.
Характерною рисою основних фондів (засобів) є їхня тривала участь у виробничому процесі зі зберіганням основних особливостей і початкової форми. Проте протягом строку експлуатації основних засобів втрачають свої споживчі і фізичні якості і в остаточному підсумку стають непридатними до експлуатації.
Матеріальне зношування основних фондів (засобів) має назву фізичний знос. Втрачаючи початкові якості, основні засоби переносять свою вартість на готову продукцію (роботи, послуги). За період експлуатації початкова вартість основних фондів (засобів) повинна бути цілком перенесена на готову продукцію. Цей забезпечується щорічними відрахуваннями, що називаються амортизаційними відрахуваннями.
Таким чином, амортизація — це процес перенесення вартості основних фондів (засобів) на вироблену продукцію (роботи, послуги). З іншого боку, амортизація — це грошове вираження зносу, що провадиться з метою відновлення вартості основних засобів у процесі виробництва.
Амортизаційні відрахування нараховуються на балансову вартість таких об’єктів, яка дорівнює їх первісній вартості, збільшеній на суму витрат, пов’язаних з покращанням таких засобів.
Основні засоби в процесі їх використання зношуються, старіють від чого їх первісна вартість зменшується. Грошове вираження втрати об’єктом своїх фізичних та техніко-економічних якостей називається зносом основних засобів. Знос основних засобів відображається в балансі окремою статтею. Фактори, які обмежують строк експлуатації об’єкта основних засобів, можуть бути поділені на дві основні групи: фізичні та функціональні.
До фізичних відносяться знос, який виникає в ході господарської експлуатації об’єкта, псування з плином часу, пошкодження та руйнування.
До функціональних відносяться ті причини, які обмежують строк експлуатації об’єкта основних засобів, незважаючи на їх фізичну повноцінність. В країнах з розвиненою економікою широко розповсюджене таке явище, як старіння виробничого обладнання в результаті появи нової техніки та технології. Технологічна невідповідність виникає в тому випадку, коли фізично повноцінний об’єкт перестає відповідати діяльності підприємства.
Бухгалтерський облік амортизації регламентується ПБО 7[2].
Бухгалтерський облік зносу основних засобів ведеться на рахунку 13 “Знос необоротних активів” субрахунку 131 “Знос основних засобів”, на якому узагальнюється інформація про суму зносу тих необоротних активів, облік яких ведеться на рахунку 10 “Основні засоби” (крім 101 “Земельні ділянки”).
Бухгалтерський облік зносу інших нематеріальних активів ведеться на субрахунку 132 “Знос інших необоротних активів”.
Об'єктом амортизації є основні засоби. Одиницею обліку основних засобів є об'єкт основних засобів. Отже, амортизація нараховується на кожний конкретний об'єкт основних засобів, а нарахувати амортизацію — значить, визначити (розрахувати) ту частину амортизуємої вартості об'єкту необоротних активів, що повинна бути віднесена до витрат поточного періоду.
Відповідно до ПБО 7[2] не нараховується амортизація на такий специфічний об'єкт основних засобів як земля (у бухгалтерському обліку субрахунок 101 “Земельні ділянки”), строк корисного використання якої необмежений. І це — єдиний виняток із загального правила.
Під продолжение
Метод нарахування амортизації вибирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу одержання економічних вигод від його використання. Якщо очікуваний спосіб одержання економічних вигод змінюється, може бути обраний інший метод нарахування амортизації.
Таким чином, підприємство повинно по кожному об'єкті основних засобів визначити ліквідаційну вартість, термін корисного використання об'єкта і метод нарахування амортизації.
Для визначення вартості, яка підлягає амортизації підприємство повинно визначити ліквідаційну вартість.
Під ліквідаційною вартістю розуміється сума коштів або вартість інших активів, що підприємство очікує одержати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їхнього корисного використання (експлуатації), за відрахуванням витрат, пов'язаних із продажем (ліквідацією).
Термін корисного використання об'єкту — ключове поняття для визначення методів амортизації. На практиці визначити строк корисної експлуатації в момент визнання об'єкта активом, тобто в момент одержання об'єкта, а не в момент введення його в експлуатацію, достатньо складно.
Визначення строку використання провадиться не розрахунковим, а експертним шляхом. У основі цього визначення — виробничий план підприємства і план розвитку і підвищення ефективності підприємства. Чим більш тривалий термін використання об'єкта встановлений, тим менша сума зносу буде включена у витрати підприємства і тим меншу, за інших рівних умов, можна буде встановити ціну або тим більшим визнати прибуток. Оскільки термін корисної експлуатації визначається виходячи, із корисності об'єкта основних засобів для конкретного підприємства, він може бути коротше нормативного (технічний, економічний) строку експлуатації. Таким чином, термін корисної експлуатації відбиває наміри керівництва підприємства щодо використання певного об'єкта основних засобів з урахуванням накопиченого досвіду й оцінки ринкової ситуації.
Оскільки фактичні умови використання об'єкта основних засобів відрізняються від тих, що очікувалися при визнанні об'єкта активом, то підприємство має право змінити строк корисного використання основних засобів “у випадку зміни очікуваних економічних вигод від його використання”.
Зміна строку корисної експлуатації об'єкта може провадитися:
а) у бік збільшення;
б) у бік зменшення.
Збільшення строку корисної експлуатації означає, що надалі сума амортизації зменшується. ПБО 7[2] не потребує зміни нарахованої раніше амортизації. У п.25 міститься вимога нарахування амортизації виходячи з нового строку корисного використання “починаючи з місяця, що слідує за місяцем зміни строку корисного використання”. Таке можливо, якщо термін корисного використання об'єкта змінений до його закінчення. Якщо ж термін використання об'єкта вже минув і залишкова вартість дорівнює нулю (що можливо тільки при прямолінійному і виробничому методах), то продовження нарахування амортизації неможливо.
Якщо термін використання об'єкта зменшується, то це означає, що надалі буде нараховуватися більше амортизації, чим раніше.
Оскільки строк корисної експлуатації основних засобів групується на попередніх оцінках керівництва підприємства, його слід періодично переглядати.
Для відображення нарахованої амортизації, як зазначалось вище, використовують регулюючий субрахунок, який має назву “Знос основних засобів”
Нарахована амортизація включається до складу витрат на виробництво рахунок 23, загальновиробничих витрат рахунок 91, адміністративних витрат рахунок 92, витрат на збут рахунок 93, інших витрат операційної діяльності рахунок 94 у залежності від того, для яких цілей використовується об'єкт основних засобів.
Підприємства, що використовують рахунки класу 8, до включення нарахованої амортизації до складу витрат “пропускають” нараховані суми через рахунок 83 “Амортизація”.
Дебет 83 “Амортизація”
Кредит субрахунку 131 “Знос основних засобів”
Якщо підприємство не використовує рахунки класу 8, то облік амортизаційних відрахувань відображаються наступними проводками:
Дебет 23 “Виробництво”, рахунків класу 9 “Витрати діяльності”
Кредит субрахунку 131 “Знос основних засобів”.
Отже частину амортизаційних відрахувань (наприклад адміністративних будинків) включають до складу витрат звітного періоду та відображають у Звіті про прибутки та збитки, а частину (наприклад амортизацію виробничого обладнання) – до складу запасів (незавершеного виробництва або готової продукції), які наводять у балансі.
Якщо ж об’єкти основних засобів використовуються в капітальному будівництві або освоєнні нових виробництв, агрегатів і та ін., то тоді нарахування амортизації відображається бухгалтерськими проводками:
Дебет 15 “Капітальні інвестиції” і 39 “Витрати майбутніх періодів”;
Кредит субрахунку 131 “Знос основних засобів”.
Розділ IІІ. Методи нарахування амортизації основних засобів та порядок їх вибору для амортизаційної політики підприємства.
Як було зазначено раніше, поява П(С)БО №7 “Основні засоби” остаточно провели межу між податковим та бухгалтерським обліком основних засобів. У цьому розділі зупинимося на обліку амортизації основних засобів у бухгалтерському обліку відповідно до умов П(С)БО №7, а також основні принципи, що передбачені ст..8 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”.
Відповідно до П(С)БО №7, знос необоротних активів – сума амортизації об’єкту необоротних активів з початку їх корисного використання.
Амортизація – це систематичний розподіл амортизуємої вартості незворотних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Визначення амортизуємої вартості запишемо у вигляді формули:
АВ = ПВ – ЛВ (3.1)
АВ – амортизуєма вартість;
ПВ — первинна або переоцінена вартість;
ЛВ – ліквідаційна вартість;
Первинна вартість визнається П(С)БО №7 як історична або фактична собівартість об’єкту основних засобів, а переоцінена вартість – як його вартість після переоцінки.
Ліквідаційна вартість – це та сума грошових коштів або вартість інших активів, які підприємство очікує отримати від вибуття (реалізації, ліквідації) основних засобів при закінчені строку їх корисного використання мінус витрати, що пов’язані з вибуттям.
Ліквідаційна вартість визначається у момент отримання об’єкту основних засобів. Якщо визначити її неможливо або важко, або якщо вона незначна, тоді її прирівнюють до нуля. Відповідно до формули у цьому випадку первинна (переоцінена) вартість об’єкту буде рівна його амортизуємої вартості.
Отже об’єктом амортизації є основні засоби, крім землі.
Нарахування амортизації робиться протягом строку їх корисного використання (експлуатації) об’єкта, що встановлюється наданим підприємством при визнанні наданого об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), та зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови та консервування.
При визначені строку корисного використання (експлуатації) треба враховувати:
очікуєме використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
очікуємий фізичний та моральний знос;
правові або інші обмеження відносно строку використання об’єкта та інші фактори;
Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів можна передивитися у випадку зміни очікуємих економічних вигод від його використання.
Відповідно до П(С)БО №7 амортизація основних засобів нараховується з використанням наступних методів:
прямолінійного (прямолінійного списання);
зменшення залишкової вартості;
прискореного зменшення залишкової вартості;
кумулятивного (суми кількості років);
виробничого (метод суми одиниць продукції).
Наведені методи нарахування амортизації можна умовно поділити на два види:
методи амортизації, що базуються на часі використання основних засобів (прямолінійний, метод зменшення залишкової вартості, метод прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний);
метод амортизації, який базується на кількості одиниць, отриманих від використання об’єкта основних засобів (виробничий),
Розглянемо особливості нарахування амортизації основних засобів різними методами на умовному прикладі ( і при умові незмінності первісно визначених облікових оцінок).
Підприємство “АБВ” придбало виробниче обладнання:
первісна вартість – 20 000 грн.;
ліквідаційна вартість – 2000 грн.;
очікуємий строк корисного використання обладнання – 5 років.
Очікуємий обсяг виробництва продукції, що буде виготовлена з використанням придбаного обладнання – 14 400 одиниць.
Прямолінійний метод амортизації основних засобів.
При використанні прямолінійного методу вартість об’єкту основних засобів списується однаковими частинами протягом усього періоду його експлуатації.
Річна сума амортизації визначається діленням амортизуємої вартості на очікуємий строк використання об’єкту основних засобів:
А = АВ / Т (3.2)
А – сума амортизаційних відрахувань, грн.;
АВ – амортизуєма вартість об’єкту, грн.;
Т — очікуємий строк використання об’єкту.
За рік це складає (20 000 – 2000) / 5 = 3600 грн.
Сума нарахованої амортизації також може бути розрахована множенням амортизуємої вартості основних засобів на норму амортизації.
А = АВ * Н (3.3)
Н – норма амортизації.
Річна норма амортизації по цьому методу є величина, зворотна очікуємому строку корисного використання основних засобів у відсотках: 1 / 5 * 100 % = 20 %.
Звідси річна сума амортизації рівна: ( 20 000 – 2000) * 20 % = 3600грн.
Ця сума амортизації буде включатися щорічно (з року у рік), протягом строку корисного використання об’єкту, у склад витрат підприємства та відображатися у Звіті про фінансові результати. На цю ж суму рівномірно (з року у рік) буде збільшуватися накопичена амортизація (знос) та відповідно зменшуватися залишкова вартість об’єкту основних засобів, що відображаються у Балансі (табл. 3.1)
--PAGE_BREAK--ПОКАЗНИКИ --PAGE_BREAK--РІК
АМОРТИЗАЦІЙНІ ВІДРАХУВАННЯ ЗА РІК
НАКОПИЧЕНА АМОРТИЗАЦІЯ (ЗНОС) НА КІНЕЦЬ РОКУ
ЗАЛИШКОВА ВАРТІСТЬ НА КІНЕЦЬ РОКУ
-
-
20 000
1
20 000 * 0.3691 = 7382
7382
12 618
2
12 861 * 0.3691 = 4657
12 039
7961
3
7961 * 0.3691 = 2938
14 977
5023
4
5023 * 0.3691 = 1854
16 831
3169
5
3169 * 0.3691 = 1169
18 000
2000
Таблиця 3.3 Нарахування амортизації методом зменшення залишкової вартості.
Метод прискореного зменшення залишкової вартості
Цей метод є різновидом методу зменшення залишкової вартості.
При такому методі річна сума амортизації визначається виходячи з залишкової вартості об’єкту на початок звітного періоду або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації по введеним протягом року об’єктам та подвоєння річної норми амортизації, що розраховується виходячи зі строку корисного використання об’єкту.
Норма амортизації у наданому випадку розраховується аналогічно нормі амортизації при застосуванні прямолінійного методу нарахування амортизації, тобто використовується подвоєна ставка амортизаційних відрахувань, що розрахована методом прямолінійного списання.
При цьому норму амортизації при використанні прямолінійного методу можна розрахувати так:
НА = А / АВ (3.6)
Переробивши надану формулу, отримаємо норму амортизації для наданого методу:
НА = 2 * (А / АВ) = 2 * ( АВ / Т) / АВ = 2 / Т (3.7)
Наданий метод нарахування амортизації, а саме при розраховані норми річної амортизації, не передбачає обов’язкової наявності ліквідаційної вартості об’єкту основних засобів. При цьому виконується правило, при якому сума амортизації останнього року розраховується таким чином, щоб залишкова вартість об’єкту наприкінці періоду його експлуатації була не менше, ніж його ліквідаційна вартість.
РІК
АМОРТИЗАЦІЙНІ ВІДРАХУВАННЯ ЗА РІК
НАКОПИЧЕНА АМОРТИЗАЦІЯ (ЗНОС) НА КІНЕЦЬ РОКУ
ЗАЛИШКОВА ВАРТІСТЬ НА КІНЕЦЬ РОКУ
-
-
20 000
1
2 * 20% * 20 000 = 8 000
8000
12 000
2
2 * 20% * 12 000 = 4 800
12 800
7200
3
2 * 20% * 7 200 = 2 880
15 680
4320
4
2 * 20% * 4 320 = 1728
17 408
2592
5
20 000 – 2000 – 17408 =592
18 000
2000
Таблиця 3.4 Нарахування амортизації метод прискореного зменшення залишкової вартості, грн.
Кумулятивний метод.
Річна сума амортизації за цим методом визначається як перемноження амортизуємої вартості та кумулятивного коефіцієнта.
Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишилися до кінця очікуємого строку служби об’єкту основних засобів, на суму чисел років його корисного використання.
Сума чисел років – це результат суми порядкових номерів тих років, протягом яких функціонує об’єкт.
У нашому прикладі сума чисел років корисної експлуатації обладнання рівна 15 (1+2+3+4+5).
Річна норма амортизації визначається як співвідношення залишеного строку служби ( на початок звітного періоду) та суми чисел років.
У нашому прикладі ця норма встановить:
У 1-й рік експлуатації – 5/15
У 2-й рік експлуатації – 4/15
У 3-й рік експлуатації – 3/15
У 4-й рік експлуатації – 2/15
У 5-й рік експлуатації – 1/15
Для визначення річної суми амортизаційних відрахувань норму амортизації відповідного року помножаємо на різницю між первинною вартістю об’єкту та його ліквідаційною вартістю, тобто на амортизуєму вартість.
А = НА * (ПВ – ЛВ) (3.8)
Нарахування амортизації характеризується даними таблиці 3.5
РІК
АМОРТИЗАЦІЙНІ ВІДРАХУВАННЯ ЗА РІК
НАКОПИЧЕНА АМОРТИЗАЦІЯ (ЗНОС) НА КІНЕЦЬ РОКУ
ЗАЛИШКОВА ВАРТІСТЬ НА КІНЕЦЬ РОКУ
-
-
20 000
1
5/15 * 18 000 = 6000
6000
14 000
2
4/15 * 18 000 = 4800
10 800
9200
3
3/15 * 18 000= 3600
14 400
5600
4
2/15 * 18 000 = 2400
16 800
3200
5
1/15 * 18 000 = 1200
18 000
2000
Таблиця 3.5 Нарахування амортизації кумулятивним методом.
Якщо строк експлуатації об’єкта достатньо довгий, то сума чисел років визначається за формулою кумулятивного числа:
(( Т + 1) * Т) / 2 (3.8)
Треба зазначити, що застосування методу залишкової вартості, а також кумулятивного методу визначення сум амортизації є найбільш прогресивним з точки зору методології бухгалтерського обліку. Доцільність використання цих методів пояснюється наступним:
найбільша ефективність використання основних засобів приходиться на перші роки їх експлуатації, коли вони фізично та морально ще нові;
накопичуються грошові кошти для заміни об’єкта у випадку його морального застаріння та інфляції;
забезпечується можливість збільшення частини витрат на ремонт амортизуємих об’єктів, що приходяться на останні роки використання таких об’єктів без відповідного збільшення витрат виробництва за рахунок того, що сума нараховуємої амортизації у ці роки зменшується.
Крім розглянутих норм та методів нарахування амортизації; підприємство має право застосовувати норми та методи нарахування амортизації основних засобів; що передбачені податковим законодавством; а саме ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Отже треба зазначити; що у бухгалтерському обліку на відміну від податкового нарахування амортизації робиться не в цілому по групі; а по окремому об’єкту основних засобів щомісячно.
Крім того; від’ємність у бухгалтерському обліку від податкового буде на суму:
амортизації невиробничих основних фондів;
поточних ремонтів більш 5% балансової вартості основних фондів на початок року;
вартості вибувших об’єктів; що відносяться у податковому обліку до 2; 3 груп;
вартості безкоштовно отриманих основних засобів.
У податковому обліку норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної групи основних фондів на початок звітного (податкового) періоду у наступних розмірах (у розрахунку на календарний період):
— група 1 – 1,25%;
— група 2 – 6,25%;
— група 3 – 3,75%.
Платник податків може самостійно прийняти рішення про застосування прискореної амортизації основних засобів групи 3; що придбалися після вступання у силу Закону „Про оподаткування прибутку підприємств”; по наступним нормам (у розрахунку на кожний рік):
1-й рік експлуатації – 15%,
2-й рік експлуатації – 30%,
3-й рік експлуатації – 20%,
4-й рік експлуатації – 15%,
5-й рік експлуатації – 10%,
6-й рік експлуатації – 5%,
7-й рік експлуатації – 5%
У податковому обліку окремий об’єкт основних фондів групи 1 амортизується до досягнення вартості такого об’єкту 100 мінімумів доходів громадян, що не оподатковуються – 1700 грн.
При досягненні об’єктом залишкової вартості – 1700 грн., відповідно до пп. 8.3.7, п. 8.3 ст. Закону „Про оподаткування прибутку підприємств”, його залишкова вартість дорівнюється до нуля, а сума 1700 грн. відноситься до складу витрат відповідного звітного кварталу.
Амортизація основних фондів груп 2,3 виконується до досягнення такої групи нулевої вартості.
Крім того у податковому обліку облік основних засобів ведеться:
групи 1 по кожній окремій будові, споруді або їх структурному компоненту, та у цілому по групі як сума вартості окремих об’єктів,
групи 2 ведеться по їх сукупній вартості незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів,
групи 3 ведеться по їх сукупній вартості, або пооб’єктне, у випадку застосування прискореної амортизації.
Розглянемо на нашому прикладі податкові методи нарахування амортизації. Припустимо, що у нашому прикладі обладнання відноситься до 3 групи. Тоді квартальна норма амортизації буде дорівнювати 3.75 %.
Рік
Квартал
Амортизаційні відрахування за квартал
Накопичена амортизація (знос) на кінець кварталу
Залишкова вартість на початок звітного кварталу
1
1
2000 * 3.75 % =750
750
20000
2
19250* 3.75 % =722
1472
19250
3
18528* 3.75 % =695
2167
18528
4
17833* 3.75 % =669
2836
17833
Усього
2836
2836
2
1
17164* 3.75 % =644
3480
17164
2
16520* 3.75 % =620
4100
16520
3
15900* 3.75 % =596
4696
15900
4
15304* 3.75 % =574
5270
15304
Усього
2434
5270
3
1
14730* 3.75 % =552
5822
14730
2
14178* 3.75 % =532
6354
14178
3
13646* 3.75 % =512
6866
13646
4
13134* 3.75 % =493
7359
13134
Усього
2089
7359
4
1
12641* 3.75 % =474
7833
12641
2
12167* 3.75 % =456
8289
12167
3
11711* 3.75 % =439
8728
11711
4
11272* 3.75 % =423
9151
11272
Усього
1792
9151
5
1
10849* 3.75 % =407
9558
10849
2
10442* 3.75 % =392
9950
10442
3
10050* 3.75 % =377
10327
10050
4
9673* 3.75 % =363
10690
9673
Усього
1539
10690
Таблиця 4.1. Нарахування амортизації методом зменшення залишкової вартості згідно з податковим законодавством, грн.
Як бачимо, накопичена амортизація (знос) за 5 років не надто перебільшила половину первісної вартості об’єкту (53.4 %). Для ліквідаційної вартості це занадто.
Платник податків може самостійно вирішити застосовувати прискорену амортизацію основних засобів 3 групи, що були придбані після прийняття Закону про оподаткування прибутку .
Рік
Амортизаційні відрахування за рік
Накопичена амортизація (знос) на кінець року
Залишкова вартість на кінець року
-
-
20000
1
20000 * 15 % = 3000
3000
17000
2
20000 * 30 % = 6000
9000
11000
3
20000 * 20 % = 4000
13000
7000
4
20000 * 15 % = 3000
16000
4000
5
20000 * 10 % = 2000
18000
2000
6
20000 * 5 % = 1000
19000
1000
7
20000 * 5 % = 1000
20000
-
Таблиця 4.2. Нарахування амортизації прискореним методом згідно з податковим законодавством, грн.
Треба зазначити, що використання дозволених П(Б)О №7 методів нарахування амортизації основних засобів веде до плутанини понять, що використовуються у бухгалтерському та податковому обліку. Це стосується основ для збільшення первісної вартості основних засобів, визнання їх груп, а також залишкової вартості ( балансової), переоцінка якої не передбачена податковим законодавством. У результаті застосування у бухгалтерському обліку податкових методів нарахування зносу основних засобів, що не відповідає вимогам ні бухгалтерського, ні податкового обліку.
Закінчуючи розбір методів нарахування амортизації у бухгалтерському обліку, можна навести приклади альтернативних методів, які не передбачені у П(С)БО №7, але мають практичне використання у світі.
продолжение
Він, як правило, використовується господарськими організаціями, що розполагають великою кількістю відносно малоцінних основних засобів, що розташовані на великій географічній території. До числа таких відносяться залізничні компанії, основними засобами яких виступають вагони та локомотиви; телефонні компанії, матеріальну базу яких складають лінії зв’язку, комутатори, підстанції, телефонні апарати тощо; організації комунального обслуговування, енергопостачання та інші. Часто для таких компаній ведіння рахунку відрахувань на знос по кожному основному засобу не доцільно із-за надто значного об’єму облікової роботи та пов’язаних з цим витрат.
При обліку витрат методом списання та заміни витрат на знос дорівнюють вартості списаних у той чи інший період основних засобів, ліквідаційна вартість основних засобів відіймається з витрат на знос у той період, коли робиться їх списання. Знос по окремим основним засобам не нараховується, при їх списанні не відображається прибуток чи витрати, а рахунок нарахованого зносу не використовується. Ведеться облік первісної вартості основних засобів (по витратам на їх придбання). Часто він ведеться не по окремим засобам, а по групам засобів.
Різниця між списанням та заміною складається у способі оцінки виводимих з господарського звороту основних засобів.
При списанні сума витрат на знос дорівнює первинній вартості списуємого основного засобу за винятком його ліквідаційної вартості. При нарахуванні зносу по групі активів у якості первинної вартості кожного з них береться первісна вартість купленого раніше за інших. У цьому випадку нарахування зносу при списані аналогічно обліку товарно-матеріальних запасів методом FIFO.
При заміні витрат на знос групи основних засобів визначається виходячи з вартості того з них, який було куплено в останню чергу, аналогічно методу LIFO при обліку товарно-матеріальних запасів.
Треба особливо зазначити, за застосування наданих методів обмежено надто вузьким кругом зазначених раніше галузей. Взагалі наданні методи не відповідають критеріям систематичності та раціональності. Для наданих галузей у “суспільновизнаних методах бухгалтерського обліку” робиться виняток, а використовуємиє у них методи обліку зносу враховуються недопустимими для інших галузей.
Методи групового та складового обліку зносу.
Він передбачає можливість об’єднання декількох основних засобів у єдине ціле, ведення по ним загального контрольного рахунку. Тобто декілька основних засобів амортизуються як єдине ціле. Груповий облік ведеться по груповим активам, а складовий – по різнорідним. Ведення журнальних записів та проводка по рахункам для цих двох видів обліку аналогічні.
Вартість усіх активів, що входять у групу, заноситься у єдиний контрольний рахунок, при додаванні до групи нових активів цей рахунок дебетується на їх вартість. По усій групі ведеться рахунок нарахованого зносу. Балансова вартість основних виробничих фондів, що входять у групу, дорівнює різниці між їх вартістю та сумою нарахованого зносу. Вартість кожного активу, що входить в групу, враховується при його списанні: контрольний рахунок по групі активів кредитується на його вартість, а рахунок нарахованого зносу дебетується на суму отриману за реалізацію наданого основного засобу виручку у готівкових коштах. Річна сума амортизації розраховується шляхом множення середньої норми амортизації по групам активів на баланс його контрольного рахунку. Цю суму можна розрахувати і як різницю між первісною та ліквідаційною вартістю, поділену на строк служби. Строк експлуатації отримується як частка від ділення первісної вартості групи основних засобів на вартість їх річного зносу.
Річна норма амортизації об’єднаних у групу основних засобів представляє собою відношення суми визначеного прямолінійним методом зносу за рік до їх первинної вартості. Іншими словами, це відсоток, на який загальна первісна вартість основних засобів обесцінюється за рік. Балансова вартість основних засобів у кожний наступний період менше її балансової вартості за попередній період на цей відсоток.
При збереженні складу групи основних засобів незмінним норма річної амортизації також залишається незмінною. Припускається її збереження у тому випадку, якщо у групу основних засобів додаються нові, але їх вартість не змінює первісну вартість засобів групи на значну величину, та таке додавання не забезпечує значного впливу на строк експлуатації групи основних засобів.
При обліку групи однорідних активів при включенні в неї нових активів допускається збереження попередньої норми амортизації, яка у цьому випадку використовується застосовної до нової балансової вартості групи, збільшеної на вартість доданих до неї активів. Якщо група активів неоднорідна, то додавання до неї нових ( якщо вартість останніх суттєва) веде до перегляду норми амортизації.
Об’єднання основних засобів у групи з метою обліку зносу допустимо при відносно не великих розбіжностях у строках експлуатації елементів, що в неї входять.
Метод оцінки товарно-матеріальних запасів.
Він передбачає, що наприкінці кожного звітного періоду основні засоби оцінюються відповідно з їх станом на поточний момент. Така оцінка робиться шляхом відіймання відсотку на обезцінення із вартості основних засобів на кінець попереднього періоду. З цією метою компанія також користується зовнішньої оцінки вартості заміни наданих основних засобів.
Зниження вартості основних засобів у наданий період у зрівнянні з періодом попереднім регіструються як витрати на їх обесцінення (знос). Обезцінення записується безпосередньо за рахунок основного засобу. Отриманні при його утилізації готівкові кошти відносяться на кредит рахунку витрат на обезцінення основного засобу як коректировка витрат на обезцінення на суму ліквідаційної вартості. Таким чином, при такій системі балансова (оціночна) вартість основних засобів на кінець періоду є оцінкою поточної вартості їх придбання з поправкою на знос та можливості використання. Переоцінка вартості основних засобів у сторону підвищення не робиться.
Наданий метод застосовується для оцінки зносу як окремого основного засобу, так і їх групи.
Отже, нарахування амортизації (зносу) регламентується П(С)БО №7, за яким амортизація – це систематичне розподілення вартості основних засобів, яка амортизується протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Нарахування амортизації основних засобів робиться такими методами:
прямолінійний;
виробничий;
зменшення залишкової вартості;
прискореного зменшення залишкової вартості;
кумулятивний.
Треба зазначити, що П(С)БО №7 дозволяє нарахування амортизації податковими методами, що приводить до різноманітних протиріч
Нарахування амортизації у податковому обліку регламентується Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств”, за яким амортизація – це поступове віднесення витрат, що пов’язані з придбанням, виготовленням та покращенням основних фондів, на зменшення скоректированого прибутку у межах поставлених норм амортизаційних відрахувань. У податковому обліку існує метод зменшення залишкової вартості та прискорений метод.
Серед альтернативних методів нарахування амортизації, що передбачені стандартами GAAP, можна визначити такі, як метод списання та заміни, метод групового та змістовного обліку зносу, метод оцінки товарно-матеріальних запасів.
Розділ ІV. Проблеми обліку амортизації в Україні та шляхи їх подолання.
Державна амортизаційна політика є важливим інструментом активізації інвестиційної діяльності підприємств в умовах ринкової економіки. Розробка обоснованої амортизаційної політики дозволяє стимулювати зростання інвестицій, оновлення продукції та виробничого апарату. Так, у США удосконалення амортизаційної політики у 3 коріних змінах норм та правил амортизації основного капіталу за останні 30 років (у 1971, 1981 та 1986 рр.). Ці удосконалення характеризувалися скороченням тривалості амортизаційних періодів та ростом масштабів прискореної амортизації. У результаті цих заходів промислові підприємства отримали можливість за рахунок амортизаційних відрахувань фінансувати майже 70 % інвестицій, прискорилося поновлення виробництва.
В Україні з 1 липня 1997 року відповідно до Закону «Про оподаткування прибутку підприємства» від 22 травня 1997 року відбулися значні зміни у нормах та порядку нарахування амортизації основних засобів для комерційних підприємств, установ та організацій. Але ж і ця система амортизації має надто багато недоліків. Ось найбільш суттєві з них:
— підприємствам, при наявності серед них великої кількості збиткових, нав’язали лише прискорену амортизацію, хоча вона дає перевагу лише рентабельним підприємствам. При цьому не дано було визначення прискореної амортизації;
— не були визначені межі застосування та мети фіскальної та економічної амортизації, а кількість норм амортизації було невиправдано надто зменшено (приблизно з 1400 до 4), при наявності великих різниць у довго строковостях та умовах відновлення окремих засобів праці;
— для більшості видів основних фондів був зроблений перехід від не прискореного рівномірного методу зменшуючигося залишку. В умовах же застосування прискореної амортизації на підприємствах повинні визначати свої дійсні витрати, що пов’язані з відновленням засобів праці, та уточнювати таким чином витрати виробництва;
— практично повністю відмовилися від використання не прискореної амортизації без потрібних основаній;
— ведення групового обліку нарахування амортизації для основних фондів 2 та 3 груп, по суті, зруйнувало їх пооб’єктний облік;
— у склад амортизуємих основних фондів включили вузли та запасні частини для автомобілів, що не входять у комплект їх поставки, що не відповідає економічній теорії;
— для основних фондів 2 та 3 груп, що амортизуються методом зменшующогося залишку, не був передбачений перехід до єдино разового списання залишкової вартості. В наслідок високих темпів нарахування амортизації у перші роки амортизаційний період розтягується до нескінченності;
— основні фонди збільшуються на величину витрат, що пов’язані з проведенням усіх видів ремонту, реконструкції, модернізації (крім витрат, що відносяться відразу ж на собівартість, у межах 5 або 9 % загальної балансової вартості основних фондів на початок звітного року). Таким чином, були введені 2 джерела фінансування витрат на ремонти — за рахунок собівартості та амортизаційних відрахувань, що ускладнюють облік та знижують інвестиційні можливості підприємств;
— не був введений механізм об’єктивної та своєчасної переоцінки основних фондів;
Нова форма амортизації використовується 3 рік, у її адресу за цей час було сказано багато критичних зауважень вченими та керівниками підприємств. У цьому відношенні показникові результати вибіркового обстеження, що було проведено у 1999 році Міністерством економіки Госкомстатом, у відповідності з якими 55 % запитуємих підприємств виказали категорично негативне відношення до діючого амортизаційного законодавства, 40 % — не можуть приладнатися то 3-х мірної класифікації основних засобів. Лише для 16 % респондентів введення прискореної амортизації призвело до зниження податку на прибуток, а 61 % підприємств постраждали від суттєвого підвищення собівартості продукції із-за нарахування амортизації прискореними методами. У середньому в Україні зацікавленість у введенні прискореної амортизації виказали 19.5 % підприємств, а 63 % виказалися у підтримку рівномірно прямолінійних методів їх нарахування. Тому необхідність виправлення та удосконалення амортизації, що міститься у П(С)БО №7 «Основні засоби», який був зареєстрований у Міністерстві Юстиції 18 травня 2000 року, показав, що поряд з вадами у ній маються недоліки як ті, що перейшли зі старої системи, так і знову створені.
Із вад системи амортизації, що міститься у стандарті, перш за все, треба зазначити відмову від нав’язування підприємствам лише прискореної амортизації, бо її використання дає перевагу лише рентабельним підприємствам. Якщо відповідно з Законом України "«Про оподаткування прибутку підприємств» підприємства повинні були використовувати лише метод зменшення залишку, або прискореного методу з фіксованими річними нормами амортизації, то зараз підприємствам надано право обирати будь-який метод нарахування амортизації з 5 методів, що представлені у стандарті.
Оскільки у стандарті передбачено 9 груп основних засобів замість 3 та підприємствам надана повна свобода у виборі строку корисного використання засобів праці та норм амортизації, то їх кількість може бути великою. Крім того, у стандарті вказується що «підприємства може застосовувати норми та методи нарахування амортизації основних засобів, що передбачені податковим законодавством». Ця оговірка взагалі не зрозуміла. І ось чому.
По-перше, виходить, що стандарт, по суті, відміняє положення, що зафіксовані у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств», що недопустимо. Можливо, автори стандарту сподіваються на швидке прийняття закону про амортизацію, який у точності буде відображати систему амортизації, що надається стандартами.
По-друге, надання таких необмежених прав підприємствам у виборі системи амортизації не має аналогів у світовій практиці, оскільки така міра, по суті, означає зупинення платежів податку на прибуток. При такій надто лібералізаційній системі амортизації усі підприємства по звітам скоріше за все залишаються з нульовим фінансовим результатом, або збитковим.
Відповідно до П(С)БО №7 для платників податку на прибуток зупиняється нарахування амортизації на повне відновлення узлов та запчастин до автотранспорту, якщо останні не входять у заводський комплект транспортних засобів.
Достоїнство П(С)БО №7 міститься у відмові лише групового обліку нарахування амортизації та відродження пооб’єктного обліку засобів праці 2 та 3 груп. Краще вирішене питання про фінансування витрат на усі види ремонтів за рахунок собівартості продукції, а не за рахунок 2 джерел, як це робиться зараз.
Проаналізуємо найбільш значні недоліки системи амортизації, що міститься у П(С)БО №7. Багато з них є слідством недостатнього розуміння теоретичних основ прискореної та не прискореної амортизації. Досить розповсюдженою помилкою є те, що під прискореною амортизацією розуміють будь-який метод розрахунку амортизаційних відрахувань, коли вони прогресивно зменшуються у кожному наступному періоді. При такому підході прискорена амортизація ототожнюється лише з часткою методів, які вона може виконати: кумулятивний метод, зменшення залишку тощо. Крім того, випускається з виду необхідність розгляду системи амортизації, у яку, крім методу нарахування, входить порядок переоцінки основних фондів та тривалість амортизаційного періоду. При проведенні своєчасних та об’єктивних переоцінок основних фондів прискорену амортизацію можна забезпечити і рівномірним методом, скоротивши тривалість амортизаційного періоду проти економічно раціонального строку служби засобів праці. З другого боку, при відсутності своєчасної та повної індексації основних фондів в умовах високих темпів інфляції та перераховані спеціальні методи прискореної амортизації можуть не забезпечити навіть звичайну не прискорену амортизацію.
Більш правильним прискореною амортизацією вважати таку систему її нарахування та порядок переоцінки основних фондів, при якому протягом перших років або усього амортизаційного періоду забезпечується опереджаючи зростання з діючими темпами втрати засобами праці споживчих якостей та вартості.
Не прискореною амортизацією треба вважати таку систему її нарахування, яка протягом усього економічно раціонального строку служби засобів праці забезпечує співпадання накопиченої суми амортизаційних відрахувань з діючими темпами втрати засобів праці споживчих якостей та вартості. З цього можна зробити висновок, що тривалість амортизаційного періоду при використанні не прискореної амортизації повинна дорівнювати економічно раціональному строку засобів праці. Величини ж амортизаційних відрахувань за одиницю часу (місяць, рік) для засобів праці частіше за все повинні бути різноманітними протягом амортизаційного періоду, щоб відповідати дійсним темпам втрати засобами праці споживчих якостей та вартості.
Але ж об оснувати тривалість амортизаційного періоду та норми не прискореної амортизації, що забезпечують співпадання накопиченої суми амортизаційних відрахувань з дійсними темпами втрати засобами праці споживчих якостей та вартості, надто важко. Справа у тому, економічно раціональний строк служби кожного конкретного засобу праці є випадковою величиною, що визнається великою кількістю впливаючих на неї факторів, у тому числі якості виготовлення, технічного та ремонтного обслуговування, умовами, якістю, інтенсивністю експлуатації. Тому для сукупності однотипних засобів праці, що використовуються на наданих виробничих умовах, можна з визначеним рівнем довіри методами математичної статистиці визначити лише найбільш можливе значення цієї величини (математичне очікування).
Не менш важким завданням є і встановлення дійсних темпів втрати засобами праці споживчих якостей та вартості, а також і щорічних норм амортизації. Найбільш сприятливі умови для вирішення такого завдання виникають при наявності розвинутого вторічного ринку засобів праці.
В умовах високих темпів інфляції, крім перерахованих завдань, треба забезпечити своєчасну та повну індексацію основних фондів.
Проблеми не прискореної амортизації, що аналізуються, дозволяють заключити, що чітко розраховані її параметри для конкретного засобу праці практично неможливо. Завдання дуже спрощується, якщо орієнтуватися на звичайний прямолінійний метод нарахування амортизації при співпаданні періоду амортизації з економічно раціональним строком служби засобів праці. При цьому, звісно, ігнорується нерівномірність щорічного зносу засобів праці протягом строку служби. Тому з визначеним допущенням методом не прискореної амортизації прийнято вважати прямолінійний метод її нарахування. У відповідності з цим методом амортизація нараховується пропорційно календарному часу використання основних засобів або обсягу фактично виробленої продукції ( роботи). Другий різновид цього методу у П(С)БО №7 назван виробничим методом. Але тут треба особливо підкреслити, що прямолінійний метод нарахування амортизації може бути не лише не прискореним, але й прискореним. Не прискореним він стає, коли амортизаційний період співпадає з економічно раціональним строком служби. Найчастіше цю обов’язкову умову ігнорують.
Для віднесення амортизації до прискореної або не прискореної недостатньо знати лише метод її нарахування, а слід проаналізувати весь комплекс сопутствуючих умов: тривалості амортизаційного періоду, економічно раціональний строк служби засобів праці, порядок переоцінки його вартості. Сукупність перерахованих елементів створює систему амортизації. Система амортизації, що створена на будь-якому з розглянутих методів, при визначених умовах може виявитися прискореною, не прискореною або уповільненою.
У П(С)БО №7 треба було б дати визначення як фіскальної, так і економічної (фактичної) амортизації, вказати на сферу застосування та мету. Сфера застосування фіскальної амортизації встановлюється діючим законом про оподаткування прибутку підприємств. Через фіскальну амортизацію повинно робитися державне регулювання інвестиційної діяльності та рівня оподаткування прибутку підприємств. Фіскальна амортизація повинна строго регламентуватися та нараховуватися у чіткій відповідності з нормами та правилами, що містяться у Законі про оподаткування прибутку підприємств. Вона повинна робити максимально можливою суму амортизаційних відрахувань підприємств за визначений період, від якого залежить сума податку на прибуток.
Фіскальна амортизація може нараховуватися як прискореними, так і не прискореними методами. Причому підприємства при наявності дозволяння на прискорену амортизацію повинно мати право вибору між прискореною та не прискореною амортизацією.
У П(С)БО №7 треба вказати, що мета економічної амортизації повинна бути визначена діючими витратами підприємства, що пов’язані з повним відновленням засобів праці, а отже і собівартості продукції (послуг). Робитися економічна амортизація повинна у межах управлінського обліку та лише не прискореними методами. В останньому керівники підприємств повинні обирати норми та правила, що у найбільшій ступені відповідають досягненню поставленої мети.
Якщо звернутися до наведених результатів вибірного дослідження підприємств, то при паралельному використанні фіскальної та економічної амортизації 61 % респондентів не будуть себе більше почувати постраждавшими від суттєвого підвищення собівартості продукції, що забезпечується прискореною амортизацією. Стає очевидним, що прискорена амортизація штучно завищує собівартість продукції та, відповідно, зменшує прибуток для мети оподаткування, а фактично не завищують собівартість та не знижують прибуток. Дану обставину чомусь важко сприйняти не лише практичним працівникам, але й багатьом вченим-економістам, що займаються проблемою відтворення засобів праці.
Різниця не прискореної фіскальної амортизації від економічної полягає у наступному. У фіскальній амортизації тривалість амортизаційного періоду повинна бути орієнтована на найбільш вірогідне значення економічно раціонального строку служби засобів праці даного виду у середніх умовах їх використання. В економічній же амортизації тривалість амортизаційного періоду повинна бути рівна фактичному строку служби до списання або вибуття конкретного засобу праці на кожному підприємстві. Цей строк у П(С)БО №7 назван строком корисного використання (експлуатації). Фактичний строк служби до списання конкретного засобу праці може бути економічно раціональним, що дуже вигідно для підприємства, або за різними причинами може відрізнятися від нього у будь-який бік.
Треба особливо підкреслити, що широке використання у світовій практиці та приведені у П(С)БО №7 такі методи прискореної амортизації, як зменшення залишкової вартості, зменшення залишкової вартості по подвійній нормі, кумулятивний, зовсім не відображають такі реальні закономірності втрати засобами праці споживчих якостей та вартості. Вони просто задають визначені алгоритми розрахунку зменшуючихся у часі сум амортизації. Тому, якщо встановити період амортизації рівним економічно раціональному строку служби засобів праці, то співпадання нарахованих сум нарахованої амортизації з діючими темпами втрати засобами праці споживчих корисностей та вартостей може бути лише випадковим. У рівному ступені це відноситься і до усіх інших відомих методів прискореної амортизації. Прискорена амортизація повинна вирішуватися лише для вперше введених основних засобів, так як у цьому випадку вона в найбільшій мірі стимулює поновлення виробництва ат інвестицій.
Викликає сумніви і розповсюдження прискореної амортизації на усі галузі економіки. Як відомо, прискорена амортизація надана стимулювати своєчасне поновлення перш за все технологічного обладнання та продукції. Економічна ситуація, що склалася в Україні, потребує прийняття на визначений час мір по стимулюванню виробників продукції. У значно сприятливих умовах знаходиться підприємства сфери послуг, що відрізняється відносно низькою фондомісткістю. Введення рівних умов амортизації основних засобів для усіх сфер народного господарства не забезпечує переваг виробничої сфери.
На даному етапі прискорену амортизацію треба розраховувати лише для підприємств, сільського господарства, транспорту та будівництва. Причому можна розраховувати списання вартості вперше введених основних засобів на витрати виробництва протягом 2 років, але навіть для перерахованих галузей навряд чи потрібно вводити прискорену амортизацію меблі, легкових автомобілів, конторського та офісного обладнання, для яких з 1 січня 1997 року річна норма амортизації становить 25 %. Для цих видів основних фондів і для фіскальних цілей треба використовувати вже існуючі порядки та норми не прискореної амортизації.
Отже, ми з’ясували, що П(С)БО №7 “Основні засоби” має як позитивні сторони, так і негативні. По-перше він відкидає положення, що зафіксовані у Законі “Про оподаткування прибутку підприємств”, що недопустимо. По-друге, надання необмежених прав підприємствам у виборі системи амортизації не має аналогів у світі. Така міра означає зупинення сплати податку на прибуток.
Багато недоліків у стандартах пов’язано з недостатнім виясненням теоретичних основ прискореної та не прискореної амортизації, що потребує доробки у нормативній базі.
продолжение
Отже, усі основні засоби, крім землі підвержени фізичному та моральному зносу, тобто під впливом фізичних сил, технічних та економічних факторів вони поступово втрачають свої якості та приходять до непотребу. Поступове перенесення вартості діючих основних фондів на готовий продукт та накопичення грошового фонду для заміни зношених об’єктів називається амортизацією. На світі декілька різноманітних концепцій амортизації. На Україні діє “натуралістична” концепція.
Нарахування амортизації (зносу) регламентується П(С)БО №7, за яким амортизація – це систематичне розподілення вартості основних засобів, яка амортизується протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Нарахування амортизації основних засобів робиться такими методами:
прямолінійний;
виробничий;
зменшення залишкової вартості;
прискореного зменшення залишкової вартості;
кумулятивний;
Серед альтернативних методів нарахування амортизації, що передбачені стандартами GAAP, можна визначити такі, як метод списання та заміни, метод групового та змістовного обліку зносу, метод оцінки товарно-матеріальних запасів.
Нарахування амортизації у податковому обліку регламентується Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств”, за яким амортизація – це поступове віднесення витрат, що пов’язані з придбанням, виготовленням та покращенням основних фондів, на зменшення скоректированого прибутку у межах поставлених норм амортизаційних відрахувань. У податковому обліку існує метод зменшення залишкової вартості та прискорений метод.
Треба зазначити, що П(С)БО №7 дозволяє нарахування амортизації податковими методами, що приводить до різноманітних протиріч.
Основним питанням амортизаційної політики – який метод амортизаційних відрахувань обрати. Щоб відповісти на це питання треба детально розгляну усі існуючи методи та визначити фактори, що пов’язані з експлуатацією об’єктів основних засобів, бо чітких рекомендацій по цьому приводу у світі не існує. Обраний метод нарахування амортизації закріпляється приказом та відображається у обліковій політиці підприємства.
Щомісяця амортизаційні нарахування за обраним методом відображаються на рахунках бухгалтерського обліку, для чого призначений пасивний рахунок 13.Для розрахунку амортизації використовують типову форму ОЗ — 14.
Отже, амортизаційні відрахування – один з головних джерел здійснення реальних інвестицій. За допомогою амортизації регулюється швидкість звороту основних засобів, інтенсифікується процес її відтворення, регулюється технічна та виробнича політика на підприємстві. В Україні не вироблено амортизаційної політики, яка б дала змогу стимулювати використання одного з найбільших інвестиційних ресурсів. Необхідно створити таку систему амортизації, яка б у рамках загальнодержавного регламенту дала змогу кожному підприємству обирати найсприятливіші режими відновлення основних фондів.
Отже, ми з’ясували, що П(С)БО №7 “Основні засоби” має як позитивні сторони, так і негативні. По-перше він відкидає положення, що зафіксовані у Законі “Про оподаткування прибутку підприємств”, що недопустимо. По-друге, надання необмежених прав підприємствам у виборі системи амортизації не має аналогів у світі. Така міра означає зупинення сплати податку на прибуток.
Багато недоліків у стандартах пов’язано з недостатнім виясненням теоретичних основ прискореної та не прискореної амортизації, що потребує доробки у нормативній базі.
Отже, зробимо висновок, що :
амортизаційна політика перехідного періоду повинна органічно поєднувати директивні та ринкові важелі при посиленні останніх;
держава повинна регламентувати принципи побудови амортизаційної системи спеціальним Законом України “Про амортизацію”.
законодавчо затверджений порядок амортизацій повинен збутися недоліків діючої методології.
Список використаних джерел
1. Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні: Закон України від 16.07.99р. №996-XIVіз змінами і доповненнями / Реформування бухгалтерського обліку в Україні. План рахунків / За ред… В.М. Пархоменко. – Луганськ: Лугань, 2000.-с. 30-39.
2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затв. наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000р. №304, від 25.11.2002р. №989 // Бухгалтерський облік і аудит. – 2002. — №12. – с. 33-36.
3. Азаренкова Г.М. Бухгалтерський облік: Навч.-метод. посібник. – К.: Знання, 2004. – 415с.
4. Бутинець Ф.Ф. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник для студентів спеціальності 7.050106 «Облік і аудит» вищих навчальних закладів / 3-тє вид., доп. і перероб. – Житомир: ПП «Рута», 2003. – 444с.
5. Голов С. Концепції амортизації і їх вплив на облік і управління в сучасних умовах // Бухгалтерський облік і аудит. — 2004. — №8. — з. 9-15.
6. Горицкая Н.Г. Особенности бухгалтерского учета в современных условиях. Национальные стандарты. Международные стандарты. Финансовый анализ. – К.: Ред. газеты «Бухгалтерия. Налоги. Бизнес», 2002. – 352с.
7. Городянская Л. Налог и бухгалтерский учет амортизации на предприятии // Бухгалтерский учет и аудит. – 2003. — №2. – с. 12-18.
8. Городянська Л. Особливості нарахування і використання амортизації в обліково-аналітичній і податковій системах // Актуальні проблеми економіки. – 2006. — №2 (56). – с. 101-112.
9. Грабова Н.Н., Добровский В.Н. Бухгалтерский учет в производственных и торговых предприятиях, 2000: Учебное пособие для студентов вузов / Под ред. Н.В. Кужельного. – К.: А.С.К., 2001. – 624с.
1. Гричай А. Как амортизировать основные фонды после отказа от единого налога // Все о бухгалтерском учете. – 2004. — №46 (20 мая). – с. 42-44.
11. Верига Ю.А. Бухгалтерська фінансова звітність підприємства: Навч. посібник. – К.: НМЦ «Укрспілка», 2002. – 320с.
12. Економічна енциклопедія: У 3-х т. — Т.1. — ДО., 2000. — 864с.
13. Житный П. Концепция формирования амортизационной политики в условиях рыночной экономики // Бухгалтерский учет и аудит. – 2004. — №3. – с. 13-17.
14. Завгородній В.П. Бухгалтерский учет в Украине (С использ. Нац. Стандартов): Учеб. пособие для студентов вузов. – 5-е изд., доп. И перераб. – К.: А.С.К.., 2001.- 848с. – (Экономика. Финансы. Право.)
15. Золотухин А. Амортизация основных средств (фондов) // Вестник налоговой службы Украины. – 2006.- №44 (ноябрь). — с.42-46.
16. Карев В. Расчет амортизации // Бухгалтерский учет и аудит. – 2002. — №2. – с. 19-32 окончание, начало в №11,12 за 2001г.
17. Коляда М.Г. Делопроизводство, бухгалтерия и анализ бизнеса на компьютере: Учебное пособие. – Донецк: Бао, 2003. – 288с.
18. Косова Т. Д. Амортизація як інвестиційний ресурс підприємства // Економіка підприємства, 2003, №9. — С. 157-166.
2. Ларикова Л.Ф. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие, Восточноукраинский национальный университет им. В.Даля. – Луганск: ВНУ им. В. Даля, 2004. –384с.
Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтнрского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл: Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова.- 2-е изд. – М.: Финансы и статистика,1994. – 496с.: ил.- (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).
22. Орлов П., Орлов С. Совершенствование государственной амортизационной политики // Экономика Украины. – 2003. – №2. – с. 32-36.
23. Орлова В.К. Сенчішак С. В. Зв'язок амортизаційної політики з дивідендною політикою на підприємстві // Наукові праці Кіровоградського державного технічного університету. Економічні науки. Бухгалтерський облік, аналіз і аудит. — Ч.І: Вип. 4. –Кіровоград: КДТУ.2003. –С.357-363.
24. Палій В.Ф. Актуальні питання теорії бухгалтерського обліку // Бухгалтерський облік. — 2005. — №3. — з. 45-48.
25. Сердюк В. Н. Бухгалтерский учет: Учебно – практическое пособие. – 4-еизд., изм. и доп. – Донецк: Дон НУ,2002. – 448с
26. Сопко В.В. Бухгалтерський облік: Навч. посібник. – 3-тє вид., перераб. і доп. – К.: КНЕУ, 2000. – 578с.
27. Супертаблица 4.1: [основные фонды, амортизация, арендные операции, нематериальные активы] // Все о бухгалтерском учете. – 2006. – № 67 (11 июля).
28. Твердохлеб А., Назарбаева Н. Амортизация 2002: меж двух законов, как меж двух огней // Бизнес. – 2002. — №4 (28 января): см. Приложение Бухгалтерия № 4/1. – с. 43-47.
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказа Министерства фынансов Украины от 30.11.99г. №291.
30. Чумаченко Н. Амортизационные отчисления – существенный источник финансирования инвестиций предприятия // Бухгалтерский учет и аудит. – 2004. — №8. – с. 6-15. .