Реферат: Особенности применения упрощенной системы налогообложения
Тольяттинский Экономический техникум
Кафедра Финансов, кредита и управления
КУРСОВАЯ РАБОТА
На тему:
Особенности применения Упрощенной системы налогообложения
Работу выполнил:
Студент группы 221-У
Егоров К.К.
Научный руководитель:
Старший преподаватель
Тормозушина Ю.М.
Тольятти 2007
ОПРЕДЕЛЕНИЕДОХОДОВ ПРИ УСН
Порядок определения доходов при упрощенной системе налогообложениярегламентирован ст. 346.15 НК РФ.
Изменениями, внесенными абз. 2 — 6 и 9 п. 5 ст. 1 Закона N 101-ФЗ,с 1 января 2006 г. устраняется ряд технических неувязок. Первая неувязкасостояла в том, что индивидуальные предприниматели при определении объектаналогообложения должны были учитывать только доходы, полученные отпредпринимательской деятельности, а четкой технологии определения этих доходовнет даже в гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
Теперь и организации, и предприниматели определяют доход по однойметодике. Например, доходы в виде материальной выгоды, предусмотренные ст. 212НК РФ, связанные с предпринимательской деятельностью, облагать налогом нетнеобходимости, так как они не подпадают под доходы, определяемые в соответствиисо ст. ст. 249 и 250 НК РФ. При УСН по индивидуальным предпринимателям подналогообложение подпали внереализационные доходы, установленные ст. 250 НК РФ.
При определении объекта налогообложения индивидуальныхпредпринимателей по УСН не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ,при определении налоговой базы — следующие доходы:
— в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которыеполучены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг)налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
— в виде имущества, имущественных прав, которые получены в формезалога или задатка в качестве обеспечения обязательств;
— впереди пять подобных приписок, что бы жизнь мёдом не казалась,а то ты думал — скачал(а) и сдал(а) и все – дудки;
— в виде имущества, имущественных прав, которые получены впределах первоначального взноса участником хозяйственного общества илитоварищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) изхозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемогохозяйственного общества или товарищества между его участниками;
— в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественныхправ, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначальноговзноса участником договора простого товарищества (договора о совместнойдеятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества,находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такогоимущества;
— в виде имущества (включая денежные средства), поступившегокомиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнениемобязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичномудоговору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером,агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иногодоверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходовкомиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиямизаключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентскоеили иное аналогичное вознаграждение;
— в виде средств или иного имущества, которые получены подоговорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имуществанезависимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговымобязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счетпогашения таких заимствований;
— в виде стоимости полученных сельскохозяйственнымитоваропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственногоназначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрическиесети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;
— в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика передбюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствиис законодательством РФ или по решению Правительства РФ;
— в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценныхбумаг по рыночной стоимости.
Изменениями, внесенными абз. 7 — 8 п. 5 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1января 2006 г. не учитываются в составе доходов доходы в виде полученныхдивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом согласноположениям ст. ст. 214 и 275 НК РФ. В соответствии с законодательством, а такжеПисьмом Минфина России от 13.04.2005 N 03-03-02-04/1/97 налогообложениедивидендов не должно производиться налоговым агентом согласно положениям ст.ст. 214 и 275 НК РФ. И если оно все-таки произведено, то налогоплательщик наосновании новой редакции НК РФ может не облагать налогом при УСН уже обложеннуюсумму.
До 1 января 2006 г. имел место такой риск: в связи с тем чтосогласно ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объектналогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ, формальнобыло правильным уплатить налог по УСН и требовать с налогового агента илигосударства излишне удержанные налоговым агентом суммы налога с доходов в видеполученных дивидендов.
Согласно установленному ст. 346.15 НК РФ порядку определениядоходов налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитываютдоходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества иимущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
При определении объекта налогообложения не учитываются:
— доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ;
— доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложениепроизведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст. 214 и 275 НКРФ.
ОПРЕДЕЛЕНИЕРАСХОДОВ ПРИ УСН
Порядок определения расходов для организаций и индивидуальныхпредпринимателей, применяющих УСН, установлен ст. 346.16 НК РФ. Напомним, чтоопределенный данной статьей порядок применяется налогоплательщиками, избравшимив качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.Перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения при УСН,существенно отличается от перечня расходов организаций, применяющих общий режимналогообложения.
Изменениями, внесенными абз. 3 — 5 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1января 2006 г. установлено, что при определении объекта налогообложенияналогоплательщик уменьшает полученные доходы на дополнительные расходы. Красходам на приобретение основных средств и нематериальных активов добавленырасходы на сооружение и изготовление основных средств, а также на созданиенематериальных активов самим налогоплательщиком. Безусловно, снижение рисков уорганизаций, которые сами строят и изготавливают основные средства или создаютнематериальные активы, происходит с 1 января 2006 г., но остаются дванеразрешенных вопроса:
1. Как быть с расходами на достройку, дооборудование,реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидациюосновных средств?
Данные расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базыни до, ни после 1 января 2006 г., так как при УСН список расходов являетсязакрытым, что следует из Письма МНС России по г. Москве от 16.03.2004 N21-09/17082.
2. Как быть организациям, которые отнесли на расходы до 1 января2006 г. расходы на сооружение и изготовление основных средств, а также насоздание нематериальных активов самим налогоплательщиком?
В данном случае рекомендуем такой метод защиты: в соответствии сп. 1 ст. 11 НК РФ институты понятия и термины гражданского, семейного и другихотраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются втом значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, еслииное не предусмотрено Кодексом.
Термин «приобретение» в НК РФ не расшифровывается,соответственно, можно использовать термины, установленные Гражданским кодексомРФ. Согласно ст. 218 ГК РФ право собственности на новую вещь, изготовленную илисозданную лицом для себя с соблюдением закона и иных правовых актов,приобретается этим лицом. Таким образом, приобретение — это не толькоприобретение вещи другим лицом на основании договора купли-продажи, мены,дарения или иной сделки об отчуждении имущества, но и ее создание иизготовление. Внесение изменений, безусловно, повысило риск того, что налоговыеорганы не будут принимать указанные в изменении расходы, понесенные до 1 января2006 г.
Согласно изменениям, внесенным абз. 6 — 7 п. 6 ст. 1 Закона N101-ФЗ, с 1 января 2006 г. при определении объекта налогообложенияналогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы налога на добавленнуюстоимость не только по приобретенным, но и по оплаченным товарам (работам,услугам).
Обязательным условием для включения в состав расходов являетсясоответствие перечню расходов, предусмотренных ст. 346.16 НК РФ, так как до 1января 2006 г. можно было понять, что НДС относится в расходы вне зависимостиот того, поименован или нет связанный с ним расход в данной статье.
Этим противоречием можно воспользоваться для того, чтобы защититьхотя бы часть тех расходов налогоплательщика, которые возникли у него не всоответствии с приведенным перечнем и были отнесены в расходы, а налоговыйорган правомерно не зачел данные расходы до 1 января 2006 г.
Так вот, НДС по незачтенным расходам можно попытаться поставить врасходы при спорах с налоговым органом, но это действие рекомендуется именнопри написании разногласий и судебном споре с налоговым органом, а не длятекущего налогообложения. Обязательным условием для определения моментавключения в состав расходов является соответствие моменту, установленному ст.346.17 НК РФ.
Изменениями, внесенными абз. 8 — 9 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1января 2006 г. установлено, что при определении объекта налогообложенияналогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы набухгалтерские и юридические услуги.
До 1 января 2006 г. аудиторским организациям разрешено былооказывать сопутствующие аудиту услуги согласно ст. 1 Федерального закона от07.08.2001 N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон N119-ФЗ), а именно:
— постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета,составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерскоеконсультирование;
— налоговое консультирование;
— анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций ииндивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
— управленческое консультирование, в том числе связанное среструктуризацией организаций;
— правовое консультирование, а также представительство в судебныхи налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
— оценку стоимости имущества, оценку предприятий как имущественныхкомплексов, а также предпринимательских рисков;
— разработку и анализ инвестиционных проектов, составлениебизнес-планов;
— проведение маркетинговых исследований;
— обучение в установленном законодательством РФ порядкеспециалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
Однако в гл. 26.2 НК РФ включены только расходы по аудиторскимуслугам, все остальные не указаны, причем в ст. 264 НК РФ они выделены вотдельные статьи расходов.
Законом N 119-ФЗ аудиторским организациям и индивидуальнымаудиторам запрещено заниматься какой-либо иной предпринимательскойдеятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг (ст.1).
В то же время объединять все сопутствующие аудиту услуги ипринимать их к учету на основании пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ нельзя. Такаяточка зрения высказана в Письме Управления МНС России по г. Москве от01.10.2003 N 21-09/54696 «О расходах при применении упрощенной системыналогообложения».
Следует отметить, что, хотя в налоговом законодательстве при учетерасходов нет ограничения по виду аудита, проводимого аудиторскими фирмами,расходы на аудиторские услуги в соответствии с целью аудита могут быть принятык налогообложению в том случае, если целью проверки является выражение мненияаудиторов о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц,а также о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательствуРФ.
Противоположная точка зрения изложена в Письме Минфина России от31.07.2003 N 04-02-05/3/61. Минфин указал, что согласно ст. 1 Закона N 119-ФЗаудиторской деятельностью признается предпринимательская деятельность понезависимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской)отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей и оказаниюсопутствующих аудиту услуг. Поэтому расходы на услуги по налоговому,финансовому, бухгалтерскому, правовому, управленческому консультированию,постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлениюбухгалтерской отчетности, а также на другие сопутствующие аудиту услугипринимаются в расходы при применении УСН.
Основным условием для принятия расходов служит оказание такихуслуг аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами), имеющимилицензию на аудиторскую деятельность.
После 1 января 2006 г. лицензирование аудиторской деятельности неосуществляется, но преимущество прочих аудиторских услуг, оказываемых именноаудиторами, сохраняется, если они смогут доказать свой аудиторский статус.
С 1 января 2006 г. при определении объекта налогообложенияналогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы набухгалтерские и юридические услуги вне зависимости от статуса оказывающейданные услуги структуры. При этом что подразумевается под бухгалтерскими июридическими услугами, нигде не расшифровывается, кроме ПостановленияПравительства РФ от 16.02.2005 N 82. В нем говорится, что в соответствии с п. 3ст. 7.1 Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию)доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»Правительство РФ утверждает Положение о порядке передачи информации вФедеральную службу по финансовому мониторингу адвокатами, нотариусами и лицами,осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания юридическихили бухгалтерских услуг. На это Положение мы обращаем внимание как клиентов,так и тех, кто оказывает услуги.
Изменением, внесенным абз. 10 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1января 2006 г. установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщикуменьшает полученные доходы дополнительно на сумму расходов по хранению,обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров. Но не только на данныерасходы, но и на любые расходы, непосредственно связанные с реализацией, таккак приведенный перечень стоит после слов «в том числе на».
Обязательными условиями для отнесения на расходы являютсяследующие:
— надо уменьшать именно доходы, то есть если конкретная торговаяоперация принесла убытки, то учесть сумму превышения расходов над доходаминельзя;
— необходимо доказать непосредственную связь между реализацией ирасходами, что обеспечивается соответствующим разделом налоговой политики ипервичными документами.
До 1 января 2006 г. расходы торговых организаций, в том числерасходы на хранение, обслуживание и транспортировку реализуемых товаров,учитывать было нельзя (именно в части торговой деятельности, на остальные сферыдеятельности данное ограничение не распространяется), о чем сказано, например,в Письме УФНС по г. Москве от 24.12.2004 N 21-09/84396.
В соответствии с изменением, внесенным абз. 12 п. 6 ст. 1 Закона N101-ФЗ, с 1 января 2006 г. при определении объекта налогообложенияналогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы навыплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорампоручения. Данные расходы могут быть учтены, если они обособлены в ценедоговора от не учитываемых для налогообложения расходов (например,маркетинговые услуги), если в договоре соблюдается гражданско-правоваяквалификация, установленная гл. 49, 51, 52 ГК РФ.
До 1 января 2006 г. посреднические услуги, кроме услуг, связанныхс приобретением материалов неторговыми организациями, а также с приобретениемосновных средств, в качестве расходов не учитывались.
Изменением, внесенным абз. 13 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1января 2006 г. установлено, что при определении объекта налогообложенияналогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы пооказанию услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию. Под этими расходамиподразумеваются расходы организаций, правомерно установивших гарантийные срокина реализуемую продукцию и товары, связанные с гарантийным ремонтом игарантийным обслуживанием (расходы по обеспечению качества товаров в течениегарантийного срока).
До 1 января 2006 г. данные расходы не учитывались приналогообложении.
На основании изменения, внесенного абз. 14 п. 6 ст. 1 Закона N101-ФЗ, с 1 января 2006 г. при определении объекта налогообложенияналогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы поподтверждению соответствия продукции или иных объектов, процессов производства,эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работили оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартовили условиям договоров.
Вместо того чтобы просто сказать про расходы на сертификацию,законодатели почему-то установили привязку расходов по подтверждениюсоответствия к требованиям технических регламентов, положениям стандартов илиусловиям договоров. Соответственно для отнесения в расходы по указанному пунктуналогоплательщик должен выполнить следующие обязательные требования:
1) в итоговом документе должно быть дано подтверждениесоответствия;
2) подтверждение соответствия может быть дано только на продукцию,процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации иутилизации, выполнения работ или оказания услуг. Подтверждение соответствияпродукции «или иных объектов» делает данный список практическибезграничным, в том числе включает в него не только продукцию, произведеннуюсамостоятельно, но и товары. Как обычно, налоговые органы с этим не согласятся,но в первом же суде налогоплательщик, зачитав ст. 128 ГК РФ, снимет всесомнения в свою пользу;
3) обязательное наличие подтверждения соответствия в текстетехнических регламентов либо стандарта и конкретного положения в нем илиусловия договора на подтверждение соответствия чему-то.
Данный список закрыт и другими документами, кроме трех названных,не защитить этот расход.
До 1 января 2006 г. такие расходы не учитывались приналогообложении.
Согласно абз. 15 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ с 1 января 2006 г. приопределении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученныедоходы дополнительно на расходы по проведению (в случаях, установленных законодательствомРФ) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов привозникновении спора об исчислении налоговой базы. Соответственно для отнесенияв расходы по данному пункту налогоплательщик должен выполнить следующиеобязательные требования, которые не исполнимы в принципе. Даже если возникнетспор об исчислении налоговой базы и будет необходим контроль за правильностьюуплаты налогов, надо, чтобы расходы нес сам налогоплательщик. При этом оценкадолжна быть обязательной, а не инициативной, то есть совершаться не по воленалогоплательщика. Кроме того, обязательная оценка должна быть предусмотрена взаконодательстве РФ, связанном с налоговым контролем, и на налогоплательщикавозложена обязанность оплатить расходы согласно этой оценке, но такогоположения в НК РФ нет. Отсюда следует, что оценочные услуги в расходы нельзяставить ни до, ни после 1 января 2006 г.
Изменением, внесенным абз. 16 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1января 2006 г. установлено, что при определении объекта налогообложенияналогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы запредоставление информации о зарегистрированных правах.
Обращаем внимание, что информация о зарегистрированных правахдается в основном на недвижимое имущество, земельные участки, товарные знаки,знаки обслуживания и наименования мест происхождения товара.
До 1 января 2006 г. данные расходы не учитывались приналогообложении.
В соответствии с абз. 17 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ с 1 января2006 г. при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшаетполученные доходы дополнительно на расходы по оплате услуг специализированныхорганизаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета(инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающихдокументов на земельные участки и документов о межевании земельных участков).
До 1 января 2006 г. данные расходы не учитывались приналогообложении.
На основании изменения, внесенного абз. 18 п. 6 ст. 1 Закона N101-ФЗ, с 1 января 2006 г. при определении объекта налогообложенияналогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы по оплатеуслуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований,выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательнодля получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного видадеятельности. Обязательные условия: организация должна быть специализированной,документ должен быть упомянут в списке, установленном для получения лицензии(разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности, а списоксоответствовать законодательству РФ.
До 1 января 2006 г. данные расходы не учитывались приналогообложении.
Изменением, внесенным абз. 19 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1января 2006 г. установлено, что при определении объекта налогообложенияналогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на судебные расходыи арбитражные сборы. Судебные расходы состоят из государственной пошлины ииздержек, связанных с рассмотрением дела: сумм, подлежащих выплате запроведение экспертизы, назначенной арбитражным судом, вызов свидетеля, осмотрдоказательств на месте, а также расходов, связанных с исполнением судебногоакта. В ст. 106 Арбитражного процессуального кодекса РФ указано, что к судебнымиздержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся:денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам;расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте; расходы наоплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь(представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, всвязи с рассмотрением дела в арбитражном суде. Что подразумевается подарбитражными сборами, непонятно, но то, что это не третейские сборы, налоговыеорганы докажут на буквальном прочтении законодательства о третейских судах.
До 1 января 2006 г. данные расходы не учитывались приналогообложении.
Согласно абз. 20 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ с 1 января 2006 г. приопределении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученныедоходы дополнительно на периодические (текущие) платежи за пользование правамина результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (вчастности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленныеобразцы и другие виды интеллектуальной собственности).
До 1 января 2006 г. учитывалась только та часть платежей запользование правами на результаты интеллектуальной деятельности, котораякасалась расходов, связанных с приобретением прав на использование программ дляЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).К указанным расходам относились также расходы на обновление программ для ЭВМ ибаз данных.
Обращаем внимание, что если вы приобрели нелицензионную версию, тона сумму расходов уменьшить налогооблагаемые доходы на основании пп. 19 п. 1ст. 346.16 НК РФ нельзя. После 1 января 2006 г. периодические или текущиеплатежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности,платежи за пользование средствами индивидуализации учитываются все безограничений. Перечень прав, возникающих из патентов на изобретения,промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, не являетсязакрытым, о чем говорят слова «в частности». Налогоплательщикунеобходимо доказать, что права у предоставившей стороны были и что оплачиваютсяименно права на результаты интеллектуальной деятельности, а не материальныеносители, которые содержат данные права. Соответственно рекомендуем вдоговорах, частично связанных с правами на результаты интеллектуальнойдеятельности или средствами индивидуализации, указывать сумму платы за данныеправа обособленно.
Изменением, внесенным абз. 21 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1января 2006 г. установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщикуменьшает полученные доходы дополнительно на расходы по подготовке ипереподготовке кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорнойоснове в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ.
Правомерность включения оплаты обучения в состав расходов связанас выполнением следующих условий (п. 3 ст. 264 НК РФ):
— организация заключила договор с образовательным учреждением наподготовку или повышение квалификации кадров;
— услуги оказывают российские образовательные учреждения, имеющиегосударственную аккредитацию, либо иностранные образовательные учреждения,имеющие соответствующий статус;
— работники, проходящие подготовку или переподготовку, состоят вштате организации;
— программа подготовки или переподготовки кадров способствуетповышению квалификации и более эффективному использованию работника, прошедшегоподготовку или переподготовку, в деятельности организации.
Таким образом, чтобы оплата обучения могла быть учтена в составерасходов, нужно утвердить программу подготовки и переподготовки кадров изаключить договор с образовательным учреждением.
Согласно п. 16 Правил оказания платных образовательных услуг(Постановление Правительства РФ от 05.07.2001 N 505) примерные формы договоровутверждаются федеральным органом управления образованием. Во исполнениеуказанного пункта Приказом Минобразования России от 28.07.2003 N 3177утверждена примерная форма договора на оказание платных образовательных услуг всфере профессионального образования. В роли заказчика по данному договору можетвыступать:
— организация, оплачивающая обучение своего работника;
— физическое лицо — совершеннолетний студент;
— родитель (законный представитель) несовершеннолетнего.
Организации такой договор нужен для уменьшения налога на прибыль,а студенту или родителям — для получения социального вычета по налогу на доходыфизических лиц.
В договоре указываются сведения о лицензии на образовательнуюдеятельность (номер, кем выдана, на какой срок и др.), о государственнойаккредитации (номер, кем выдана, на какой срок). Эти данные являютсянеобходимыми, но недостаточными (лучше иметь копии этих документов). Крометого, образовательное учреждение должно выдать акт об оказании услуг исчет-фактуру.
Следует отметить, что прежде всего образовательное учреждениедолжно иметь лицензию, а вот наличие государственной аккредитации не являетсяобязательным. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 12.03.2003 N04-02-03/29.
Необходимо также иметь копии документов, подтверждающих окончаниеобучения, акт об оказании услуг образовательным учреждением, а такжеподтверждение того, что в результате обучения работник действительно повысилсвою квалификацию и может более эффективно работать в организации.
Если обучение сотрудников проводилось в зарубежных образовательныхучреждениях, то расходы по обучению в соответствии с п. 3 ст. 57 Закона РФ«Об образовании» будут относиться на затраты организации только в томслучае, если налогоплательщик заключит прямой договор с иностранным учебнымзаведением.
Если организация оплачивает переподготовку или повышениеквалификации работника в образовательном учреждении, с которым не заключендоговор, то организация может оплатить его обучение за счет собственныхсредств, но не имеет права учитывать эти расходы при налогообложении.
Следует учесть и то, что согласно НК РФ не признаются расходами наподготовку кадров:
— расходы, связанные с организацией развлечений, отдыха илилечения;
— расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений илиоказанием им бесплатных услуг;
— оплата обучения работников в высших и средних специальныхучебных заведениях при получении ими высшего или среднего специальногообразования.
В соответствии с изменениями, внесенными абз. 22 и 23 п. 6 ст. 1Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. при определении объекта налогообложенияналогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы в видеотрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в видевалютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена виностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связис изменением официального курса иностранной валюты по отношению к рублю,установленного ЦБ РФ. При этом отрицательные курсовые разницы по ценным бумагам(валютным ценностям), номинированным в иностранной валюте, которые нельзяучесть при налогообложении прибыли, нельзя будет учесть при УСН, так как списоккорреспондирующих с УСН статей НК РФ по налогообложению прибыли теперь включаетв себя ст. 265.
Обращаем внимание, что в вышеуказанном пункте не идет речь осуммовых разницах. В чем отличие суммовых и курсовых разниц? Только в том, чтопри определении курсовых разниц речь идет о настоящей валюте, а при определениисуммовых разниц — об условных единицах, через которые просто определяетсястоимость (цена) договора и настоящая валюта не уплачивается.
До 1 января 2006 г. расходы в виде отрицательной курсовой разницыне учитывались при налогообложении.
Остальных расходов изменения, внесенные п. 6 ст. 1 Закона N101-ФЗ, не коснулись.
Согласно изменениям, внесенным абз. 24 — 38 п. 6 ст. 1 Закона N101-ФЗ, с 1 января 2006 г. установлен особый порядок отнесения на расходырасходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств и расходовна приобретение нематериальных активов, а также на создание нематериальныхактивов самим налогоплательщиком. Причем эти изменения очень существенные.
К расходам на приобретение основных средств добавлены расходы насооружение, изготовление основных средств, а также расходы на приобретение(создание самим налогоплательщиком) нематериальных актов. Теперь они должныучитываться в особом порядке.
Расходы в отношении сооруженных или изготовленных основных средствв период применения УСН теперь можно учитывать с момента ввода этих основныхсредств в эксплуатацию. Что подразумевается под вводом в эксплуатацию, никогдане было ясно ни налогоплательщику, ни налоговым органам, поэтому данный моментнадо просто зафиксировать в соответствующем первичном документе и указать в немименно момент ввода в эксплуатацию.
Расходы в отношении приобретенных (созданных самимналогоплательщиком) нематериальных активов теперь необходимо учитывать смомента их принятия на бухгалтерский учет. Требования по моменту принятия иквалификации нематериальных активов для целей налога на прибыль на УСН нераспространяются.
Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качественематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:
— отсутствие материально-вещественной (физической) структуры (нетстоимости материального носителя);
— возможность идентификации (выделения, отделения) организацией отдругого имущества;
— использование в производстве продукции, при выполнении работ илиоказании услуг либо для управленческих нужд организации (использование должноначаться);
— использование в течение длительного времени, то есть срокаполезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычногооперационного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организацией не предполагается последующая перепродажа данногоимущества (иначе это товар);
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) вбудущем (необходимо доказывать налоговым органам);
— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающихсуществование самого актива и исключительного права у организации на результатыинтеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранныедокументы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.), домомента документального оформления нематериального актива быть не может.
К нематериальным активам могут быть отнесены объекты, отвечающиевсем условиям, приведенным выше, а также объекты интеллектуальной собственности(исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности), а именно:
— исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленныйобразец, полезную модель;
— исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базыданных;
— имущественное право автора или иного правообладателя натопологии интегральных микросхем;
— исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания,наименование места происхождения товаров;
— исключительное право патентообладателя на селекционныедостижения.
В составе нематериальных активов учитываются также деловаярепутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованиемюридического лица, признанные в соответствии с учредительными документамичастью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капиталорганизации).
В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные иделовые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду,поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы безних.
До 1 января 2006 г. технологии отнесения на расходы стоимостинематериальных активов не было, и по нематериальным активам, приобретенным впериод применения УСН, их можно было учитывать в расходах уже после оплаты, каки другие затраты в соответствии со ст. 346.17 НК РФ.
До 1 января 2006 г. в отношении сооруженных или изготовленныхосновных средств до перехода на УСН их стоимость не включалась в расходы, есличитать старую редакцию НК РФ дословно. Но выше мы назвали методы защиты,благодаря которым можно доказать, что к приобретению относится также сооружениеи изготовление основных средств.
С 1 января 2092 г. (и до этой даты для основных средств), в случаеесли налогоплательщик перешел на УСН, стоимость основных средств инематериальных активов в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных)основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальныхактивов до перехода на УСН в течение налогового периода принимается на расходыза отчетные периоды равными долями. При этом стоимость основных средств инематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:
— в отношении основных средств и нематериальных активов со срокомполезного использования до трех лет включительно — в течение одного годаприменения УСН (в данном случае первого налогового периода целиком);
— в отношении основных средств и нематериальных активов со срокомполезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого годаприменения УСН — 50% стоимости (в данном случае первого налогового периода),второго года — 30% стоимости (в данном случае второго налогового периода) итретьего года — 20% стоимости (в данном случае третьего налогового периода);
— в отношении основных средств и нематериальных активов со срокомполезного использования свыше 15 лет — в течение 10 лет применения УСН равнымидолями стоимости основных средств. Обращаем внимание, что равные доли берутсяименно к стоимости основных средств, а по какой методике учитывать стоимостьнематериальных активов, не указано.
До 1 января 2006 г. технологии отнесения на расходы остаточнойстоимости нематериальных активов как приобретенных, так и созданных самимналогоплательщиком до перехода на УСН просто не было, и по нематериальнымактивам, приобретенным до применения УСН, их остаточную стоимость учитыватьбыло нельзя.
После 1 января 2006 г. в отношении приобретенных (созданных самимналогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на УСН, если переходсостоялся до 1 января 2006 г., например с 1 января 2005 г., стоимость основныхсредств и нематериальных активов разрешается включать в расходы в следующемпорядке: в отношении нематериальных активов со сроком полезного использованияот трех до 15 лет включительно в течение второго года применения УСН (если онне истек) — 30% стоимости и третьего года (если он не истек) — 20% стоимости; вотношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезногоиспользования свыше 15 лет — в течение 10 лет применения УСН равными долямистоимости основных средств, то есть только долю, приходящуюся на период с 1января 2006 г.
В течение налогового периода расходы принимаются за отчетныепериоды равными долями.
С 1 января 2006 г., в случае если налогоплательщик применяет УСН смомента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств инематериальных активов принимается по первоначальной стоимости, определяемой впорядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. При этом у негостоимость основных средств и нематериальных активов в отношении приобретенных(сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданныхсамим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на УСН просто несуществует, так как не было перехода.
Для чего введен данный абзац? Только для того, чтобы создать ещеодно противоречие и налоговые органы требовали определять первоначальнуюстоимость вместо отнесения на расходы расходов на приобретение, сооружение иизготовление основных средств и расходов на приобретение нематериальныхактивов, а также на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком.
В случае если налогоплательщик перешел на УСН с иных режимовналогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активовучитывается в порядке, установленном пп. 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ.
Как до, так и после 1 января 2006 г. определение сроков полезногоиспользования основных средств осуществляется на основании утверждаемой ПравительствомРФ в соответствии со ст. 258 НК РФ классификации основных средств, включаемых вамортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которыене указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком согласнотехническим условиям или рекомендациям организаций-изготовителей. Если дляосновных средств, которые не указаны в классификации, не существует первичныхдокументов с техническими условиями или рекомендаций организаций-изготовителей,то отнести на расходы их стоимость не удастся. Например, если индивидуальныйпредприниматель самостоятельно изготовил уникальное основное средство, он неможет являться организацией-изготовителем и устанавливать сроки полезногоиспользования.
Основные средства, права на которые подлежат государственнойрегистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходахсогласно ст. 346.16 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачидокументов на регистрацию указанных прав, что соответствует моменту ввода вэксплуатацию как для бухгалтерского учета, так и для налогообложения прибыли.Данное положение в части обязательности выполнения условия документальногоподтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется наосновные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 г.
Определение сроков полезного использования нематериальных активовосуществляется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) издругих ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственностив соответствии с законодательством РФ или применимым законодательствоминостранного государства, а также исходя из полезного срока использованиянематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срокполезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет(но не более срока деятельности налогоплательщика).
После 1 января 2006 г. в случае реализации (передачи) до истеченияопределенного срока приобретенных после перехода на УСН основных средств;сооруженных, изготовленных самим налогоплательщиком основных средств;приобретенных, созданных самим «налогоплательщиком нематериальных активовнеобходимо производить пересчет налоговой базы.
Данное положение распространяется и на основные средства инематериальные активы, расходы на которые были осуществлены до 1 января 2006 г.
Опасным для налогоплательщика является положение о пересчетеналоговой базы при передаче основных средств и нематериальных активов. Пересчетналоговой базы производится в том числе в случае:
— передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иногоимущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизацииэтой организации;
— передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иногоимущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставнойдеятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
— передачи имущества, если такая передача носит инвестиционныйхарактер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственныхобществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору осовместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
— передачи имущества в пределах первоначального взноса участникухозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику)при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также прираспределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товариществамежду его участниками;
— передачи имущества в пределах первоначального взноса участникудоговора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или егоправопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общейсобственности участников договора, или раздела такого имущества;
— передачи жилых помещений физическим лицам в домахгосударственного или муниципального жилищного фонда при проведенииприватизации;
— изъятия имущества путем конфискации, наследования имущества, атакже обращения в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей,животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.
Ухудшает положение налогоплательщика и то, что налоговая базапересчитывается при реализации (передаче) основных средств и нематериальныхактивов, приобретенных до перехода на УСН, до истечения трех лет именно смомента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, созданиесамим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, ане с момента их приобретения.
Момент учета расходов наступает для основных средств инематериальных активов со сроком полезного использования до трех летвключительно в последний отчетный период первого года применения УСН. То естьне рекомендуется реализовывать (передавать) основные средства в течение четырехлет от момента перехода на УСН.
Момент учета расходов наступает для основных средств инематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 летвключительно в последний отчетный период третьего года применения упрощеннойсистемы. То есть не рекомендуется реализовывать (передавать) данные основныесредства в течение уже шести лет от момента перехода на УСН.
В отношении основных средств и нематериальных активов со срокомполезного использования свыше 15 лет до истечения 10 лет с момента их приобретения(сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщикобязан пересчитать налоговую базу точно так же, как и до 1 января 2006 г.
Изменениями, внесенными абз. 39 и 40 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с1 января 2006 г. установлено, что в состав основных средств и нематериальныхактивов включаются основные средства и нематериальные активы, которыепризнаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Такимобразом, после 1 января 2006 г. можно учитывать в составе расходов:
— землю и иные объекты природопользования (воду, недра и другиеприродные ресурсы);
— имущество некоммерческих организаций, полученное в качествецелевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений ииспользуемое для осуществления некоммерческой деятельности;
— имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетныхсредств целевого финансирования. Данная норма не применяется в отношенииимущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
— объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства,объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечениемисточников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования,специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичныеобъекты;
— продуктивный скот, буйволов, волов, яков, оленей, другиходомашненных диких животных (за исключением рабочего скота, клещей, тараканов идомашних пауков);
— приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты),произведения искусства;
— имущество, приобретенное (созданное) за счет средств,поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, атакже имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ;
— приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельностии иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретениеуказанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течениесрока действия договора.
Обращаем внимание на то, что не учитываются в составе основных средстви нематериальных активов и соответственно в качестве расходов:
— основные средства, переданные (полученные) по договорам вбезвозмездное пользование;
— основные средства, переведенные по решению руководстваорганизации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
— основные средства, находящиеся по решению руководстваорганизации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12месяцев.
Можно ли учесть данные объекты при завершении состояния,указанного выше, неизвестно, так как нет технологи и возврата в состав основныхсредств.
Законодатели создали неустранимое противоречие, благодаря которомуналоговые органы могут пугать налогоплательщика. Например, при передачеосновного средства в безвозмездное пользование они будут требовать исключениявсех расходов по нему задним числом с начала несения расходов как максимум илипо крайней мере уменьшать расходы на данный отчетный период целиком какминимум.
ОДНОВРЕМЕННОЕПРИМЕНЕНИЕ УСН И ЕНВД
С 2004 г. введен в действие п. 4 ст. 346.12 НК РФ, где указано,что организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощеннуюсистему налогообложения (УСН) и систему налогообложения в виде единого налогана вмененный доход (ЕНВД) одновременно. Организации и предприниматели,переведенные на ЕНВД по одному или нескольким видам деятельности, вправеприменять УСН в отношении иных видов деятельности, осуществляемых ими.
До введения Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ „Овнесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РоссийскойФедерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а такжео признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положенийзаконодательных актов) Российской Федерации“ индивидуальныепредприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налогав соответствии с гл. 26.3 НК РФ, не вправе были применять УСН.
Хотя некоторые из арбитражных судов посчитали, что НК РФ прямо небыло запрещено применение УСН в отношении видов деятельности, не облагаемыхединым налогом (Постановление Федерального арбитражного судаВосточно-Сибирского округа от 22.05.2003 по делу NА10-333/03-3-Ф02-1458/03-С1), большинство арбитражных судов сочло невозможнымтакое совмещение до 1 января 2004 г. (Постановление Федерального арбитражногосуда Волго-Вятского округа от 17.03.2004 по делу N А17-1699/5, ПостановлениеФедерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.07.2003 по делуN А78-288/03-С2-12/18-Ф02-2146/03-С1).
Таким образом, с 1 января 2004 г. такая проблема устранена.
При этом ограничения по численности работников и стоимостиосновных средств и нематериальных активов, установленные ст. 346.13 НК РФ поотношению к таким налогоплательщикам, определяются исходя из всехосуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.
Однако изменением, внесенным абз. 15 п. 2 ст. 1 Федеральногозакона от 21.07.2005 N 101-ФЗ (далее — Закон N 101-ФЗ), с 1 января 2006 г.снимается, на первый взгляд, лимитирующее ограничение по размеру дохода отреализации для плательщиков ЕНВД. Но это на первый взгляд. Фактическиограничения, установленные п. 2 ст. 346.12 НК РФ и п. 4 ст. 346.13 НК РФ, могутпродолжать действовать.
Если ограничения по численности работников и стоимости основныхсредств и нематериальных активов, установленные главой об УСН, определяютсяисходя из всех осуществляемых видов деятельности, то ограничения по размерудохода от реализации определяются не исходя из всех осуществляемых видовдеятельности, а неизвестно как: то ли по совокупности всех видов деятельности,то ли без ЕНВД — прямого указания нет.
В указанных выше пунктах про плательщиков ЕНВД не сказано, иналоговые органы могут данное сужение ограничений применить исключительно приопределении права на переход на УСН. Налогоплательщики при этом могут ссылатьсяна слова п. 4 ст. 346.12: „При этом ограничения по численности работникови стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящейглавой...“
Соответственно, остальные ограничения, установленные главой поУСН, определяются исходя не из всех осуществляемых налогоплательщиками видовдеятельности, а только из деятельности, попадающей под УСН.
При нахождении на УСН методом защиты будет также то, что для целейприменения п. 4 ст. 346.13 НК РФ при определении объекта налогообложения неучитываются доходы от ЕНВД. Об этом говорится в Письме МНС России от 10.09.2004N 22-1-15/1522 „Об упрощенной системе налогообложения“.
Однако позиция Минфина, изложенная в Письме от 13.10.2004 N03-03-02-04/1/24, противоположная: доходы, полученные налогоплательщиком отвидов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД для отдельных видов деятельности,включаются в сумму дохода, являющуюся критерием для возврата с УСН на общийрежим налогообложения.
Пример. Организация в части розничной торговли переведена на уплату ЕНВД.Кроме того, она сдает часть помещений в аренду и применяет УСН.
По итогам II квартала 2005 г. доход организации составил 15 600000 руб., в том числе доход от розничной торговли — 8 500 000 руб., от сдачипомещений в аренду — 7 100 000 руб.
Поскольку полученный организацией доход по итогам II квартала 2005г. превышает предельную величину, установленную п. 4 ст. 346.13 НК РФ (15 млн.руб.), организация не вправе применять УСН с 1 апреля 2005 г.
Изменением, внесенным абз. 3 п. 3 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1января 2006 г. организациям и индивидуальным предпринимателям, которые всоответствии с законодательством субъектов Российской Федерации до окончаниятекущего календарного года перестали быть плательщиками ЕНВД, разрешено наосновании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в котором былапрекращена их обязанность по уплате ЕНВД.
При этом обращаем внимание, что:
1) не указан срок подачи соответствующего заявления, что вызоветспоры с налоговыми органами по его применению;
2) разрешено перейти на УСН с начала того месяца, в котором былапрекращена обязанность по уплате ЕНВД, именно обязанность по уплате, а необязанность налогоплательщика. И так как уплата единого налога производитсяналогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первогомесяца следующего налогового периода, то, даже перестав быть плательщиком ЕНВД,организации и индивидуальные предприниматели обязанность по уплате сохраняют,что вызовет еще более ожесточенные споры с налоговыми органами;
3) надо полностью перестать быть плательщиком ЕНВД. Если хотя быодин из вмененных доходов остался, применение данного пункта невозможно.
Данным изменением формально могут воспользоваться организации ииндивидуальные предприниматели, которые сочтут необходимым перейти на УСН втечение года. Для этого достаточно стать плательщиком ЕНВД, например, создатьторговую нестационарную точку на один день или оказать одну бытовую услугу,заплатить маленький налог и с первого числа следующего месяца перейти на УСН.
Следует отметить, что в случае одновременного применения налоговыхрежимов в виде ЕНВД и УСН организация не освобождается от обязанности ведениябухгалтерского учета.
Организация, перешедшая на УСН, является единственной категориейналогоплательщиков, которым разрешено не вести бухгалтерский учет, заисключением тех показателей деятельности, которые необходимы для исчисленияналоговой базы (учет основных средств и нематериальных активов ведут всоответствии с законодательством о бухгалтерском учете). Это установлено п. 3ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ „О бухгалтерскомучете“ (далее — Закон N 129-ФЗ).
В то же время для плательщиков ЕНВД законодательством непредусмотрено освобождение от ведения бухгалтерского учета. Поэтомуорганизации, переведенные по какому-либо виду деятельности на уплату ЕНВД,должны вести бухгалтерский учет.
Таким образом, в случае одновременного применения налоговыхрежимов в виде ЕНВД и УСН организациям следует в полном объеме вестибухгалтерский учет. О необходимости ведения бухгалтерского учета Минфин Россииуказал в Письме от 26.03.2004 N 04-02-03/69.
Следует отметить, что п. 2 ст. 1 Закона N 129-ФЗ не требует отпредпринимателя ни ведения счетов, ни двойной записи. Иными словами,индивидуальные предприниматели бухгалтерский учет не ведут. Согласно п. 3 ст. 4Закона N 129-ФЗ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут учетдоходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.
В настоящее время действует Приказ МНС России от 28.10.2002 NБГ-3-22/606 „Об утверждении формы Книги учета доходов и расходоворганизаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную системуналогообложения, и Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учетадоходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющихупрощенную систему налогообложения“ (далее — Приказ N БГ-3-22/606).
В п. 2 ст. 4 Закона N 129-ФЗ указано, что граждане, осуществляющиепредпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учетдоходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательствомРоссийской Федерации.
Для предпринимателей действует Порядок учета доходов и расходов ихозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденныйПриказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 „Обутверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций дляиндивидуальных предпринимателей“. Однако в п. 3 данного документа сказано,что этот Порядок не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей,по которым уплачивается, в частности, ЕНВД и применяется УСН. Кроме того, уиндивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками ЕНВД, вообщеотсутствует законодательно установленная обязанность по ведению какого-либоучета своих доходов и расходов. В то же время согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФналогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью,подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности,исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствиис иным режимом налогообложения, в частности упрощенной системойналогообложения. Поэтому они обязаны вести раздельный учет имущества,обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательскойдеятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, вотношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с инымрежимом налогообложения.
На основании изложенного предпринимателям в случае одновременногоприменения налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН целесообразно вести Книгу учетадоходов и расходов, утвержденную Приказом N БГ-З-22/606.
Абзацами 10 и 11 п. 8 ст. 1 Закона N 101-ФЗ ст. 346.18 НК РФдополнена п. 8, в соответствии с которым налогоплательщики, осуществляющиеодновременно виды предпринимательской деятельности, облагаемые ЕНВД, и видыпредпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом при УСН, ведутраздельный учет доходов и расходов. При этом указано, что в случаеневозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам,исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, осуществленные в процессепредпринимательской деятельности расходы распределяются пропорционально долямдоходов в общем объеме доходов, полученных при применении названных налоговыхрежимов.
Отметим, что Минфин Туркмении ранее давал разъяснения о порядкераспределения общехозяйственных расходов при одновременном примененииорганизациями общего режима налогообложения и системы налогообложения в видеЕНВД. Так как при применении системы налогообложения в виде единого налоганалог рассчитывается исходя из величины вмененного дохода, величина расходовдля целей налогообложения не имеет значения.
Распределение расходов необходимо для исчисления налога на прибыльорганизации согласно гл. 25 НК РФ (а в нашем случае для налога при УСН).Согласно п. 9 ст. 274 НК РФ расходы организаций, перешедших на уплату единогоналога, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доледоходов организации от данного вида деятельности в общем доходе организации повсем видам предпринимательской деятельности.
Минфин России в Письме от 28.04.2004 N 04-03-1/59 „Ораспределении общехозяйственных расходов“ обращает внимание на то, чторасходы распределяются между видами деятельности по отчетным периодам нарастающимитогом с начала года.
Почему с начала года и именно нарастающим итогом?
Потому что, несмотря на то, что при ЕНВД налоговый период — квартал, доходы, полученные при применении одновременно двух специальныхналоговых режимов, можно считать с начала их одновременного применения(например, с 1 января 2004 г. нарастающим итогом). Но это подсказывает логикаспециалиста, а не автора закона. Кроме того, надо распределять расходы именнодля целей расчета по итогам налогового периода, а доли доходов вернее будет определятьза сопоставимый период.
В рассматриваемом пункте существует еще одно неустранимоепротиворечие: неизвестно, пропорционально каким доходам определяются доли — доходам „по отгрузке“, „по оплате“, с учетом освобождаемыхдоходов либо без их учета.
Статья 346.15 НК РФ дает четкое определение доходов (в них,например, не входят доходы, указанные в ст. 346.15 НК РФ) при УСН.
Что подразумевается под доходами, облагаемыми ЕНВД, говорится вгл. 26.3 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях всей главы по УСН,в том числе и п. 8 ст. 346.18 НК РФ, датой получения доходов признается деньпоступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иногоимущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашениязадолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовым методом).Соответственно, кассовый метод распространяется для определения доли какдоходов по УСН, так и доходов по ЕНВД.
В итоге при одновременном применении УСН и ЕНВД для определенияпропорции мы применим кассовый метод только к облагаемым УСН доходамнарастающим итогом по отчетным (налоговым) периодам и получим пропорцию долидоходов.
Изменением, внесенным абз. 14 п. 3 ст. 1 Закона N 101-ФЗ в ст.346.13 НК РФ, с 1 января 2006 г. опять задевается обязанность (или возможность- с какой точки зрения посмотреть) плательщика УСН стать плательщиком ЕНВД, таккак, если подойти формально, налогоплательщик, применяющий УСН, именно»вправе перейти на иной режим налогообложения", то есть ЕНВД, толькос начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15января года, в котором он предполагает перейти на указанный режимналогообложения (напомним, что при осуществлении видов деятельности,подпадающих под ЕНВД, налогоплательщик именно обязан перейти на уплату ЕНВД).
Второе изменение, внесенное данным абзацем, вступает впротиворечие с изменением, внесенным абз. 3 п. 3 ст. 1 Закона от 21.07.2005 N101-ФЗ, когда организациям и индивидуальным предпринимателям, которые всоответствии с законодательством субъектов Российской Федерации до окончаниятекущего календарного года перестали быть плательщиками ЕНВД, разрешено наосновании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в котором былапрекращена их обязанность по уплате ЕНВД, хоть с начала года.
Здесь было шесть ошибок, точнее моих приписок, типа этой строчки,поэтому если ты с головой дружишь, то найти их проблем не составит и хорошаяоценка тебе гарантирована. Короче перечитай внимательно, коли самому, или самойлень писать.
ЛИТЕРАТУРА
1. «Аудит иналогообложение» В. Семенихин Консультант по налогам ЗАО«BKR-Интерком-Аудит» 31.01.2006
2. «Аудит и налогообложение» Э. АбрамоваКонсультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» 31.01.2006
3. «Аудит иналогообложение» Специалисты ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» 23.12.2005