Реферат: Подоходный налог с физических лиц

Подоходный налог сфизических лиц

Положения гл. 16 НК непретерпели концептуальных изменений по сравнению с ранее действовавшим ЗакономРеспублики Беларусь «О подоходном налоге с физических лиц» (далее — Закон)(который вместе со всеми остальными налоговыми законодательными актами отмененс 1 января 2010 г.), как это было, например, в прошлом году, когда наша странаперешла на применение единой ставки налога. Несмотря на это, измененийпроизошло довольно много и некоторые из них очень интересны и прогрессивны. Сучетом большого объема указанной главы НК мы будем рассматривать тольконаиболее существенные нововведения в порядок исчисления и уплаты подоходногоналога с физических лиц (далее — подоходный налог или налог).

Отметим, что составплательщиков подоходного налога с физических лиц (далее — плательщики), которыйрегламентирует ст. 152 НК, и порядок определения объекта налогообложенияподоходным налогом, установленный в ст. 153 НК, по сравнению с прошлым годом неизменились.

Налоговая базаподоходного налога

Статья 156 НК,регламентирующая общие правила определения налоговой базы, дополнена новым посравнению с Законом правилом. Так, п. 5 данной статьи установлено, что длядоходов, исчисленных налоговым органом исходя из сумм превышения расходов наддоходами в соответствии с законодательством о декларировании физическими лицамидоходов и имущества, налоговая база подоходного налога с физических лицопределяется как денежное выражение суммы такого превышения. При этом налоговыевычеты, предусмотренные ст. 164–166 и 168 НК (см. ниже), не применяются.

Данная норма являетсясвоеобразным продолжением ст. 11 Закона Республики Беларусь «О декларированиифизическими лицами доходов, имущества и источников денежных средств» (далее — Закон о декларировании), согласно которой если налоговым органом установлено, чтосумма сделки или стоимость приобретенного имущества (расходы) превышают сумму,заявленную физическим лицом в декларации (доходы), либо факт получения доходане подтверждается или выявлен доход, ранее сокрытый от налогообложения, то этотналоговый орган направляет физическому лицу письменное требование о дачепояснений об источниках денежных средств, за счет которых были произведенырасходы. Пояснения в письменной форме должны быть представлены физическим лицомв налоговый орган в течение 30 календарных дней со дня врученияписьменного требования.

При отказе физическоголица от дачи пояснений об источниках денежных средств в случаях и порядке,предусмотренных законодательством, либо недостаточности представленныхпояснений или в случае, если представленные пояснения не позволяют однозначноустановить источник получения денежных средств, сумма превышения расходов наддоходами подлежит налогообложению в порядке, установленном законодательством.Исчисленный налог подлежит уплате в течение 30 календарных дней со дня врученияфизическому лицу сообщения налогового органа о необходимости уплаты налога.Иные уполномоченные органы при установлении факта превышения расходовфизического лица над его доходами, а также в случаях, если факт получениядохода не подтверждается или выявлен доход, ранее сокрытый от налогообложения,в течение 15 дней направляют об этом сообщение в налоговый орган по местужительства физического лица в целях принятия мер в порядке, предусмотренном ч.2 и 3 ст. 11 Закона о декларировании.

Особенностиналогообложения доходов, полученных в виде дивидендов

Статьей 159 НКустановлено, что налогообложение подоходным налогом с физических лиц доходов,полученных в виде дивидендов, признаваемых таковыми в соответствии со ст. 35НК, производится с учетом следующих особенностей:

- дивиденды,полученные от источников за пределами территории Республики Беларусь, подлежатналогообложению подоходным налогом с физических лиц в порядке,установленном ст. 178 НК;

- если источникомдивидендов является белорусская организация, то она признается налоговымагентом и определяет сумму подоходного налога с физических лиц отдельно покаждому плательщику применительно к каждой выплате указанных доходов исходя изналоговой базы, определяемой в порядке, установленном п. 4 ст. 141 НК.

Как и прежде, приполучении доходов в виде дивидендов из-за границы Беларуси плательщикуплачивает налог самостоятельно. Так, в соответствии с п. 1 ст. 178 НКисчисление и уплата подоходного налога с физических лиц в соответствии с даннойстатьей производятся в отношении следующих доходов плательщиков, подлежащихналогообложению:

- доходов,полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами;

- доходов,полученных физическими лицами — налоговыми резидентами Республики Беларусь отисточников за ее пределами;

- других доходов,удержание подоходного налога с физических лиц с которых не возложено наналоговых агентов.

При этом п. 2 ст. 178 НКпредусмотрено, что плательщики, получившие перечисленные доходы, подлежащиеналогообложению, обязаны представить в срок, установленный п. 1 ст. 180 НК (непозднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом),в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию(расчет) (далее — налоговая декларация) о суммах этих доходов, полученных ими втечение налогового периода.

Согласно п. 3 ст. 178 НКсумма подоходного налога с физических лиц, подлежащая уплате в бюджет,исчисляется в соответствии с налоговой декларацией и уплачивается плательщикамив бюджет не позднее 15 мая года, следующего за отчетным налоговым периодом.

Отметим, что в данномслучае существенных изменений по сравнению с ранее применявшимися правилами непроизошло. Однако их легко обнаружить, рассмотрев порядок налогообложениядоходов в виде дивидендов, получаемых от белорусских коммерческих организаций.

Как было указано выше,если источником дивидендов является белорусская организация, то эта организацияпризнается налоговым агентом. В данном случае все осталось по-прежнему.Кроме того, НК установлено, что налоговый агент определяет сумму подоходногоналога с физических лиц отдельно по каждому плательщику применительно к каждойвыплате указанных доходов исходя из налоговой базы, определяемой в порядке,установленном п. 4 ст. 141 НК.

Однако ст. 141 НКрегламентирует правила определения налоговой базы налога на прибыль, а неподоходного налога. В чем же дело? Но это совсем не ошибка законодателя. Дляопределения налоговой базы при исчислении подоходного налога в отношениидоходов физического лица в виде дивидендов действительно необходимо учитыватьположения налогового законодательства о налоге на прибыль.

Пунктом 4 ст. 141 НКопределено, что налоговая база налога на прибыль по дивидендам, начисленнымбелорусскими организациями, определяется в соответствии с его нормами такимибелорусскими организациями, начислившими дивиденды.

При этом датой начислениядивидендов является дата принятия решения о распределении прибыли путемобъявления и выплаты дивидендов, а по дивидендам, начисленным унитарнымипредприятиями, и доходам, приравненным к дивидендам, — дата отражения вбухгалтерском учете обязательств по выплате (передаче) соответственнодивидендов и доходов, приравненных к дивидендам.

Исчисление налоговой базыпроизводится по формуле:

НБ = К х (ДН — ДП),

где НБ — сумма налоговойбазы;

К — отношение суммыдивидендов, причитающейся плательщику, к общей сумме прибыли,распределенной в качестве дивидендов;

ДН — общая сумма прибыли,распределенной в качестве дивидендов;

ДП — сумма дивидендов,полученная белорусской организацией, начислившей дивиденды, в текущемкалендарном году и (или) в непосредственно предшествовавшем календарном году,если эти суммы дивидендов ранее не учитывались такой организацией приопределении налоговой базы в составе показателя ДП и получены не ранее 1 января 2009 г. При этом дивиденды, полученные в иностранной валюте, пересчитываются вбелорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банкомРеспублики Беларусь на дату их получения.

При определении налоговойбазы значение показателя ДП учитывается в размере, не превышающем значениепоказателя ДН.

С первого взгляда можетпоказаться, что порядок расчета налоговой базы довольно сложен, но на самомделе рассматриваемой нормой предусмотрено довольно простое правило, котороесводится к тому, что доходы, которые ранее были подвергнуты налогообложению,исключаются из налоговой базы. Иными словами, указанные правила направлены наустранение двойного налогообложения, которое сводится к тому, что схожиеобъекты могут облагаться несколько раз. В рассматриваемом случае это доходы,получаемые в виде дивидендов организациями и физическими лицами.

Напомним, что до 1 января 2010 г. если коммерческая организация выплачивала физическому лицу дивиденды притом, что она сама ранее выступала их получателем, то доходы физического лицаподлежали налогообложению, несмотря на тот факт, что сама организация ужеуплатила налоги в отношении полученных дивидендов.

На практике доходы дольночасто перераспределяются между связанными компаниями, а в результате ихполучает физическое лицо, владеющее бизнесом. В прошлом было невыгодносоздавать сложные структуры с несколькими «вертикальными» компаниями (когдаодна компания принимает участие в другой), поскольку это приводило к двойномуналогообложению доходов в виде дивидендов, которые выплачивались от однойкомпании другой. Отметим, что данный факт весьма негативно сказывался наразвитии бизнеса в Республике Беларусь.

Теперь же при расчетеналоговой базы по дивидендам может быть использовано правило вычета, когдадоходы в виде дивидендов, которые ранее были обложены (пусть и не подоходнымналогом, а налогом на прибыль), исключаются из налоговой базы приналогообложении доходов физических лиц.

Доходы, освобождаемыеот подоходного налога

Некоторые измененияпретерпел перечень доходов, освобождаемых от налогообложения. Так, ранее п. 1.8ст. 12 Закона было предусмотрено, что не подлежат налогообложению(освобождаются от налогообложения) суммы единовременной материальной помощи,оказываемой:

- в связи состихийными бедствиями, чрезвычайными и другими обстоятельствами, приведшими кнарушениям условий жизнедеятельности физических лиц, человеческим жертвам;

- нанимателямиодному из близких родственников умершего работника (в том числе пенсионера,ранее работавшего у этих нанимателей), а также работникам (в том числепенсионерам, ранее работавшим у этих нанимателей) в связи со смертью близкихродственников.

К близким родственникамдля целей применения Закона относились родители, дети, усыновители,усыновленные, родные братья и сестры, дед, бабка, внуки, супруги.

Теперь же п. 1.8 ст. 163НК предусматривает, что освобождаются от подоходного налога суммыединовременной материальной помощи, оказываемой:

- в связи состихийными бедствиями, чрезвычайными и другими обстоятельствами, приведшими кнарушениям условий жизнедеятельности физических лиц, человеческим жертвам;

- организациями и(или) индивидуальными предпринимателями по месту основной работы (службы,учебы) умершего работника, в том числе пенсионера, ранее работавшего в этихорганизациях и (или) у этих индивидуальных предпринимателей, одному из лиц,состоящих с умершим работником в отношениях близкого родства, а такжеработникам, в том числе пенсионерам, ранее работавшим в этих организациях и(или) у индивидуальных предпринимателей, в связи со смертью лиц, состоящих сработником в отношениях близкого родства.

Как видим, ранее неподлежала налогообложению помощь, оказываемая работнику любым нанимателем,теперь же выводится из-под налогообложения лишь та помощь, которая выплаченаорганизациями и (или) индивидуальными предпринимателями, признаваемыми местомосновной работы (службы, учебы).

Отметим введение в НКнормы, согласно которой для целей его применения к пенсионерам относятся физическиелица, получающие пенсии в случаях, предусмотренных законодательством.

Подпунктом 1.18 ст. 163НК предусмотрено освобождение от налогообложения доходов плательщиков,получаемых от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями,в пределах 500 базовых величин в сумме от всех источников в течение налоговогопериода, полученные в том числе:

- в результатедарения;

- в виде недвижимогоимущества по договору ренты бесплатно.

Ранее такие доходыосвобождались от налогообложения лишь в том случае, если они были получены отфизических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь. Этоприводило к тому, что во многих случаях при получении подарков и другихподобных доходов за границей плательщики вынуждены были уплачивать с них подоходныйналог. При этом часто возникали проблемы, связанные с необходимостью уплатыподоходного налога, у физических лиц, состоящих в незарегистрированном браке,если одно из них не признавалось налоговым резидентом Беларуси.

В соответствии с п. 1.19ст. 163 НК не облагаются не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовыхили иных обязанностей доходы, в том числе в виде материальной помощи, подаркови призов, оплаты стоимости путевок, получаемые от:

- организаций ииндивидуальных предпринимателей, являющихся местом основной работы (службы,учебы), — в пределах 150 базовых величин от каждого источника в течениеналогового периода;

- иных организаций ииндивидуальных предпринимателей, за исключением указанных в п. 1.26 ст. 163 НК,- в пределах 10 базовых величин от каждого источника в течение налоговогопериода.

Отметим, что согласно п.1.26 ст. 163 НК не облагаются не являющиеся вознаграждениями за выполнениетрудовых или иных обязанностей доходы, получаемые от профсоюзных организацийчленами этих профсоюзных организаций, в том числе в виде материальной помощи,подарков и призов, оплаты стоимости путевок, в пределах 30 базовых величин всумме от всех источников в течение налогового периода.

Доходы, выплачиваемые(выдаваемые в натуральной форме) физическим лицам в виде вознагражденияодновременно по двум основаниям — за выполнение трудовых обязанностей и в связис государственными праздниками, праздничными днями, памятными и юбилейнымидатами физических лиц и организаций, освобождаются от подоходного налога сфизических лиц в размерах, предусмотренных п. 1.19 ст. 163 НК.

Напомним, что ранее п.1.17 ст. 12 Закона были предусмотрены совсем иные правила. В частности,освобождению от налогообложения подлежали не являющиеся вознаграждениями завыполнение трудовых или иных обязанностей доходы, получаемые от организаций ииндивидуальных предпринимателей, в том числе в виде материальной помощи,подарков и призов, оплаты стоимости путевок, в пределах 150 базовых величин всумме от всех источников в течение налогового периода.

Иными словами, до 1января 2010 г. не имело никакого значения, от кого были получены такие доходы:они не облагались во всех случаях, независимо от того, является ли источниквыплаты дохода нанимателем по отношению к работнику или нет. Теперь же этоимеет существенное значение, так как в пределах 150 базовых величин не будутоблагаться только те доходы физического лица, которые получены от организаций ииндивидуальных предпринимателей, являющихся для плательщика местом основнойработы (службы, учебы). В случае получения такого рода доходов от иныхорганизаций и индивидуальных предпринимателей, как являющихся для работникаместом работы, так и нет, доходы освобождаются от налогообложения лишь в сумме,не превышающей 10 базовых величин от каждого источника в течение налоговогопериода.

По мнению автора, такиеположения несколько необъективны по отношению к отдельным категориямплательщиков, поскольку явно носят дискриминационный характер. Например, ктакой категории могут быть отнесены плательщики, не имеющие места основнойработы. Другими словами, они находятся в менее выгодной позиции по отношению ктем, кто место работы имеет. И хотя таких плательщиков немного, но можно суверенностью говорить, что они имеются. Нам представляется, что налоговоезаконодательство не должно отдавать предпочтение одним плательщикам в ущербдругим.

Еще одна интересная норма- это п. 1.33 ст. 163 НК, который предусматривает освобождение отналогообложения отдельных категорий доходов. В частности, в соответствии с нимне подлежат налогообложению доходы (кроме доходов, полученных плательщиками отвозмездного отчуждения имущества в связи с осуществлением имипредпринимательской деятельности), полученные плательщиками — налоговымирезидентами Республики Беларусь от возмездного отчуждения:

1) в течение пятилет (в том числе путем продажи, мены, ренты) одного жилого дома (доли в правесобственности на жилой дом), одной квартиры (доли в праве собственности наквартиру), одной дачи, одного садового домика с хозяйственными постройками,одного гаража, одного земельного участка, принадлежащих им на правесобственности. Исчисление пятилетнего срока производится с даты последнеговозмездного отчуждения имущества, относящегося к одному виду. При отчуждении втечение одного дня двух и более единиц имущества, относящегося к одному виду,право определения очередности совершения сделок предоставляется плательщику;

2) в течениекалендарного года одного автомобиля, технически допустимая общая масса которогоне превышает 3 500 кг и число сидячих мест которого, помимо сиденьяводителя, не превышает восьми, или другого механического транспортногосредства. При отчуждении в течение одного дня двух и более механическихтранспортных средств право определения очередности совершения сделокпредоставляется плательщику;

3) иного имущества,принадлежащего физическим лицам на праве собственности. К иному имуществу неотносятся ценные бумаги и финансовые инструменты срочного рынка, объектынедвижимого имущества, не указанные выше, имущественные права, доли, паи (частидоли, пая) в организациях, а также имущество, ранее используемое впредпринимательской деятельности в качестве основных средств;

4) имущества,полученного плательщиком по наследству, независимо от порядка, предусмотренногов первых трех случаях.

Очередность отчужденияимущества определяется по дате совершения сделки.

Революционных измененийпо сравнению с равнее действовавшими правилами не произошло. В то же времядостаточно существенные изменения коснулись случаев продажи автомобилей. Ранеене подлежали налогообложению доходы, полученные в течение календарного года ототчуждения одного автомобиля или другого механического транспортного средства.Теперь же такое освобождение распространяется не на все автомобили, аисключительно на автомобили, технически допустимая общая масса которых непревышает 3 500 кг и число сидячих мест которых, помимо сиденья водителя,не превышает восьми. В отношении других механических транспортных средствизменений не произошло.

В НК также уточненпорядок определения количества совершаемых с имуществом сделок. В частности,предусмотрено, что при определении очередности отчуждения имущества длясоблюдения условий, предусмотренных первыми двумя указанными выше случаями, неучитываются:

- сделки возмездногоотчуждения имущества, полученного плательщиком по наследству;

- сделки возмездногоотчуждения имущества, заключенные с физическими лицами, состоящими в отношенияхблизкого родства, за исключением договоров купли-продажи и (или) иныхгражданско-правовых договоров, связанных с осуществлением предпринимательскойдеятельности.

Стандартные налоговыевычеты

С 1 января 2010 г. изменился размер стандартных налоговых вычетов. Так, в соответствии с п. 1 ст. 164 НК приопределении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 156 НК плательщикимеет право применить следующие стандартные налоговые вычеты:

1) в размере 270 000руб. в месяц (было — 250 000 руб. в месяц) при получении дохода в сумме, непревышающей 1 635 000 руб. в месяц (было - 1 500 000 руб. вмесяц);

2) в размере 75 000руб. в месяц (было — 70 000 руб. в месяц) на каждого ребенка до 18 лет и (или)каждого иждивенца;

3) в размере 380 000руб. в месяц (было — 350 000 руб. в месяц) для следующих категорийплательщиков:

- физических лиц,заболевших и перенесших лучевую болезнь, вызванную последствиями катастрофы наЧернобыльской АЭС, других радиационных аварий, инвалидов, в отношении которыхустановлена причинная связь увечья или заболевания, приведших к инвалидности, скатастрофой на Чернобыльской АЭС, другими радиационными авариями;

- физических лиц,принимавших участие в работах по ликвидации последствий катастрофы наЧернобыльской АЭС в 1986–1987 годах в зоне эвакуации (отчуждения) или занятых вэтот период на эксплуатации или других работах на Чернобыльской АЭС (в томчисле временно направленных и командированных), включая военнослужащих ивоеннообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных к выполнениюработ, связанных с ликвидацией последствий данной катастрофы, а такжеучастников ликвидации последствий других радиационных аварий, указанных в п.3.1–3.4 ст. 13 Закона Республики Беларусь «О социальной защите граждан,пострадавших от катастрофы на Чернобыльской АЭС, других радиационных аварий»;

- физических лиц — Героев Социалистического Труда, Героев Советского Союза, Героев Беларуси,полных кавалеров орденов Славы, Трудовой Славы, Отечества;

- физических лиц — участников Великой Отечественной войны, а также лиц, имеющих право на льготноеналогообложение в соответствии с Законом Республики Беларусь «О ветеранах»;

- физических лиц — инвалидов I и II группы независимо от причин инвалидности, инвалидов с детства,детей-инвалидов в возрасте до 18 лет.

Порядок предоставлениястандартных налоговых вычетов также претерпел некоторые изменения. В частности,п. 3 ст. 164 НК определено, что установленные в этой статье стандартныеналоговые вычеты предоставляются плательщику нанимателем по месту основнойработы (службы, учебы) плательщика на основании документов, подтверждающих егоправо на такие налоговые вычеты.

При отсутствии местаосновной работы (службы, учебы) установленные в ст. 164 НК налоговые вычетыпредоставляются плательщику налоговым агентом по письменному заявлениюплательщика при предъявлении трудовой книжки, а при отсутствии трудовойкнижки - по письменному заявлению плательщика с указанием причины ееотсутствия. При получении доходов от нескольких налоговых агентов стандартныеналоговые вычеты предоставляются только одним налоговым агентом по выборуплательщика. Информация о предоставлении плательщикам стандартных налоговыхвычетов в перечисленных случаях направляется налоговым агентом в налоговыйорган по месту постановки его на учет по форме и в сроки, установленныеМинистерством по налогам и сборам Республики Беларусь.

Напомним, что ранее п. 2ст. 13 Закона было предусмотрено, что стандартные налоговые вычетыпредоставляются плательщику исключительно нанимателем по месту основной работы(службы, учебы) плательщика на основании документов, подтверждающих его правона такие налоговые вычеты.

Как видим, положениеплательщиков, не имеющих места основной работы и получающих доходы от налоговыхагентов, существенно улучшилось. Кроме того, теперь при получении доходов отнескольких налоговых агентов у физического лица появилась возможность выбора,какой из них будет предоставлять плательщику стандартные налоговые вычеты.

С учетом построения п. 3ст. 164 НК можно предположить, что право выбора у плательщика появляется лишь втом случае, когда он получает доходы от нескольких налоговых агентов и у негонет места основной работы. Нельзя не признать, что такой подход несколькоформален и может лишить плательщиков права на получение вычетов в отношении облагаемыхдоходов. Так, иногда могут иметь место ситуации, когда доходы плательщика поместу основной работы (службы, учебы) ниже, нежели доходы, например, получаемыепри работе по совместительству. В таком случае плательщики вынужденыпредпринимать действия (иногда не совсем правовые), дабы реализоватьвозможность получения стандартного налогового вычета.

В то же времяплательщики, которые не имеют места работы и получают доходы от лиц, неявляющихся налоговыми агентами, по-прежнему обязаны производить уплатуподоходного налога, но лишены возможности получить стандартные налоговыевычеты, что, по нашему мнению, является существенным упущением НК.

Статья 13 Законаустанавливала, что индивидуальные предприниматели (частные нотариусы), неимеющие в течение налогового периода места основной работы (службы, учебы),применяют стандартные налоговые вычеты при исчислении налога за отчетныйпериод.

С 1 января 2010 г. НК предусмотрено, что индивидуальные предприниматели (частные нотариусы), не имеющие втечение отчетного периода места основной работы (службы, учебы), применяютстандартные налоговые вычеты при исчислении подоходного налога с физических лицза этот отчетный период исходя из установленных размеров, приходящихся накаждый месяц отчетного периода. При этом стандартный налоговый вычет,установленный п. 1.1 ст. 164 НК, применяется при условии, что размер доходов,подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму профессиональных налоговыхвычетов, не превышает в отчетном периоде 4 905 000 руб.

Следует отметить, что НКне разрешил проблему применения индивидуальными предпринимателями стандартныхналоговых вычетов в случаях недостаточности получаемого по месту работы дохода.Как и ранее, несмотря на наличие облагаемых доходов от предпринимательскойдеятельности, такие предприниматели не могут реализовать право на получениестандартных налоговых вычетов в полном размере.

Социальные налоговыевычеты

Статья 165 НКустанавливает порядок применения социальных налоговых вычетов. В соответствии сп. 1.2 этой статьи при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3ст. 156 НК плательщик имеет право применить социальные налоговые вычеты всумме, не превышающей 48 базовых величин в течение налогового периода иуплаченной плательщиком в качестве страховых взносов по договорам добровольногострахования жизни и дополнительной пенсии, заключенным на срок не менее пятилет, а также по договорам добровольного страхования медицинских расходов.

Вычету подлежат такжесуммы, уплаченные плательщиком в качестве страховых взносов по договорамдобровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключенным на срок неменее пяти лет, а также по договорам добровольного страхования медицинскихрасходов за лиц, состоящих с ним в отношениях близкого родства(плательщиком-опекуном (плательщиком-попечителем) — за своих подопечных, в томчисле бывших подопечных, достигших восемнадцатилетнего возраста).

Напомним, что п. 1.2 ст.14 Закона было предусмотрено право на вычет в сумме, не превышающей двух базовыхвеличин за каждый месяц налогового периода и уплаченной плательщиком в качествестраховых взносов по договорам добровольного страхования жизни и дополнительнойпенсии, заключенным на срок не менее пяти лет, а также по договорамдобровольного страхования медицинских расходов.

Таким образом, с 2010года увеличена сумма социальных вычетов, которые работник может реализовать втечение года, с 24 до 48 базовых величин. Более того, НК установлено общееограничение на сумму вычетов в течение календарного года — 48 базовых величин,а не ограничение суммы вычета в течение месяца, как было ранее.

Как и прежде, социальныеналоговые вычеты предоставляются плательщикам по месту основной работы (службы,учебы), а при отсутствии места основной работы (службы, учебы) — при подаченалоговой декларации (расчета) в налоговые органы по окончании налоговогопериода. Индивидуальные предприниматели (частные нотариусы), не имеющие втечение отчетного периода места основной работы (службы, учебы), применяютсоциальные налоговые вычеты при исчислении подоходного налога с физических лицза отчетный период.

Такой подход, как и вслучае со стандартными налоговыми вычетами, создает определенные проблемы дляиндивидуальных предпринимателей, имеющих место работы, поскольку в случае небольшогодохода, получаемого от работы по найму, они не могут реализовать право наполучение вычета в полном размере, имея при этом облагаемые доходы отпредпринимательской деятельности. Правда, в подобном случае право на социальныеналоговые вычеты все же будут реализованы (в отличие от ситуации состандартными налоговыми вычетами), но в течение более продолжительного периода,так как согласно п. 6 ст. 165 НК, если в налоговом периоде указанные социальныеналоговые вычеты не могут быть использованы полностью, их остаток переноситсяна последующие налоговые периоды до полного их использования.

Имущественныеналоговые вычеты

В соответствии с п. 2 ст.166 НК имущественный налоговый вычет, установленный п. 1.1 указанной статьи,связанный со строительством либо приобретением на территории Беларуси жилья ипогашением кредитов банков Республики Беларусь или займов, предоставляетсяплательщикам по месту основной работы (службы, учебы), а при отсутствии местаосновной работы (службы, учебы) — при подаче налоговой декларациив налоговые органы по окончании налогового периода. Индивидуальныепредприниматели (частные нотариусы), не имеющие в течение отчетного периодаместа основной работы (службы, учебы), применяют имущественный налоговый вычет,установленный п. 1.1 ст. 165 НК, при исчислении подоходного налога с физическихлиц за отчетный период.

В данном случае проблеманевозможности использования вычетов в отношении доходов, получаемыхпредпринимателями, имеющими место работы, наиболее очевидна, так как речь идето значительных суммах. Получая довольно большие суммы облагаемого дохода приосуществлении предпринимательской деятельности и работая при этом по найму,предприниматели вынуждены платить подоходный налог при том, что имеют право наполучение имущественного вычета в суммах, намного превышающих суммыуплачиваемого налога. На практике некоторые вынуждены «увольняться» с работы,дабы реализовать свое право на получение имущественного вычета. Словоувольняться сознательно взято в кавычки, поскольку такое увольнение связанолишь с необходимостью получения вычета, и впоследствии плательщик обычно вновьпринимается на прежнее место работы.

Профессиональныеналоговые вычеты

Согласно п. 1.3 ст. 168НК плательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения засоздание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы иискусства, вознаграждения авторам изобретений, полезных моделей, промышленныхобразцов и иных результатов интеллектуальной деятельности, при определенииразмера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 156 НК вправе применитьпрофессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими идокументально подтвержденных расходов в порядке, установленном ст. 171 НК.

При этом вместо полученияпрофессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных идокументально подтвержденных расходов плательщики имеют право применитьпрофессиональный налоговый вычет в размерах, предусмотренных НК. В частности,по произведениям литературы (книгам, брошюрам, статьям и т.п.) он составляет20% суммы начисленного дохода.

Пунктом 4 ст. 168 НКустановлено, что вышеуказанный профессиональный налоговый вычет, установленныйп. 1.3 ст. 168 НК, предоставляется по выбору плательщика:

- в течениеналогового периода — налоговым агентом в размерах, установленных ч. 2 п. 1.3ст. 168 НК;

- при подаче имналоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода — всумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Таким образом, теперьналоговые вычеты могут быть предоставлены плательщику по месту получения доходаот налоговых агентов.

Отметим, что ранее п. 4ст. 1 Закона было предусмотрено, что такого рода профессиональные налоговыевычеты предоставлялись плательщикам только при подаче ими налоговой декларациив налоговые органы по окончании налогового периода.

Дата фактическогополучения дохода

Статьей 172 НКустановлены правила определения даты фактического получения дохода. В основномони совпадают с действовавшими в прошлом году, но одно важное дополнение необходимоотметить. В соответствии с п. 1.10 ст. 172 НК при получении дохода в видеоплаты труда дата фактического получения дохода определяется какдень, являющийся последним днем месяца, за который плательщику былначислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовымдоговором (контрактом). В свое время подобная норма присутствовала в налоговомзаконодательстве Республики Беларусь, но впоследствии была исключена из ст. 17Закона, в связи с чем дата фактического получения дохода в виде заработнойплаты приходилась на день выплаты дохода (в том числе — на день перечислениядохода на счета плательщика в банках либо по его поручению на счета третьихлиц), что вызывало определенные трудности при исчислении подоходного налога.

Ставки подоходногоналога с физических лиц

Приятные для многихплательщиков новшества содержит ст. 173 НК «Ставки подоходного налога сфизических лиц». Выше мы отметили улучшение положений налоговогозаконодательства в части изменения порядка определения налоговой базы подоходам в виде дивидендов. Еще одним плюсом является то, что ставка подоходногоналога, применяемая при получении доходов в виде дивидендов, снижена с 15 до12%.

В соответствии с п. 1 ст.173 НК по общему правилу ставка подоходного налога устанавливаетсяв размере 12%, если иное не определено ст. 173 НК.

Иные ставки подоходногоналога предусмотрены в отношении доходов, полученных плательщиками от сдачифизическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, в аренду(субаренду), наем (поднаем) жилых и (или) нежилых помещений, находящихся натерритории Республики Беларусь. Их размер, как и прежде, определяется вфиксированных суммах. Ставка подоходного налога с физических лицустанавливается в размере 9% в отношении доходов, полученных:

- физическими лицами(кроме работников, осуществляющих обслуживание и охрану зданий, помещений,земельных участков) от резидентов Парка высоких технологий (далее — ПВТ) потрудовым договорам (контрактам);

- индивидуальнымипредпринимателями — резидентами ПВТ;

- физическимилицами, участвующими в реализации зарегистрированного в установленном порядкебизнес-проекта в сфере новых и высоких технологий, от нерезидентов ПВТ потрудовым договорам (контрактам).

Не изменилась ставкаподоходного налога в отношении доходов, получаемых от осуществленияпредпринимательской (частной нотариальной) деятельности (п. 4 ст. 173 НК). Онапо-прежнему составляет 15%.

Напомним, что согласно п.2 ст. 18 Закона налоговая ставка устанавливалась в размере 15% в отношениидоходов, полученных в виде дивидендов, а также плательщиками, не признаваемыминалоговыми резидентами Республики Беларусь, от физических лиц, не являющихсяиндивидуальными предпринимателями, за реализованные им товары (работы, услуги),иное имущество.

Особенности исчисления,порядок и сроки уплаты подоходного налога

Статья 175 НК содержитположения, которые существенно уточнили порядок исчисления налога и применениявычетов. Так, согласно п. 3 этой статьи, как и прежде, исчисление подоходногоналога с физических лиц применительно ко всем доходам, в отношении которыхприменяются налоговые ставки, установленные п. 1 и 3 ст. 173 НК, производитсяналоговыми агентами ежемесячно, но с учетом следующих особенностей:

- доходы (за периоднахождения плательщика в отпуске, пособия по временной нетрудоспособности,перерасчеты доходов за выполнение трудовых или иных обязанностей), исчисленныев одном месяце, но приходящиеся на другие месяцы (в том числе предыдущего илиследующего календарного года), включаются в доходы месяца, за который ониначислены;

- в случае, если вустановленные законодательством сроки налоговому агенту не представленыдокументы и отчеты о расходовании сумм, полученных под отчет, не сданынеизрасходованные остатки таких сумм и в пределах 30-дневного периода со дня истеченияэтого срока источником выплаты не принято распоряжение об удержаниизадолженности по ним, такие суммы включаются в доходы месяца, следующего замесяцем истечения указанных сроков;

- доходы,выплачиваемые по решению суда, а также доходы, выплачиваемые в виде индексациизаработной платы и денежного довольствия в связи с повышением цен на товары(работы, услуги), в виде премий и вознаграждений любого характера ипериодичности, включаются в доходы того месяца, в котором осуществляется ихначисление, независимо от того, за какие периоды времени такие суммывыплачиваются;

- из начисленногодохода производится вычитание стандартных налоговых вычетов в размерах,действовавших в месяце, за который исчисляется подоходный налог с физическихлиц.

Указанные правилаустранят некоторые пробелы в законодательстве, которые ранее существенноусложняли исчисление подоходного налога.

Кроме того, ст. 175 НКпредусмотрено, что установленная обязанность по удержанию подоходного налога сфизических лиц не распространяется на случаи выплаты доходов в виде оплатытруда за первую половину месяца и премий. Ранее же данная норма говорилалишь о случаях выплаты доходов в виде оплаты труда за первую половину месяца.Таким образом, в настоящее время наниматели не обязаны исчислять, удерживать иперечислять в бюджет подоходный налог непосредственно при выплате премий, этоможно сделать при осуществлении окончательно расчета за месяц.

Необходимо обратитьвнимание на тот факт, что ст. 175 НК (как и ранее ст. 20 Закона) содержитопределенное противоречие. В частности, п. 1 ст. 175 НК установлено, чтобелорусские организации, белорусские индивидуальные предприниматели,иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РеспубликиБеларусь через постоянное представительство, постоянные представительствамеждународных организаций в Республике Беларусь, дипломатическиепредставительства и консульские учреждения иностранных государств в РеспубликеБеларусь, от которых плательщик получил доходы, указанные в п. 2 этой статьи,обязаны исчислить, удержать у плательщика и перечислить в бюджет исчисленнуюсумму подоходного налога с физических лиц. Таким образом, НК устанавливает, чтона иностранные организации возлагаются обязанности налоговых агентов только втом случае, если они осуществляют в Республике Беларусь деятельность черезпостоянное представительство.

Аналогичное правилосодержится и в п. 1.6 ст. 154 НК, согласно которой к доходам, полученным отисточников в Республике Беларусь, относятся вознаграждение за выполнениетрудовых или иных обязанностей, включая денежные вознаграждения и надбавки заособые условия работы (службы), выполненную работу, оказанную услугу,совершение действия (бездействие) на территории Беларуси. Такие вознаграждения,получаемые плательщиками от белорусских организаций, белорусских индивидуальныхпредпринимателей (частных нотариусов), иностранных организаций, осуществляющихдеятельность на территории Республики Беларусь через постоянноепредставительство, от постоянных представительств международных организаций вБеларуси, дипломатических представительств и консульских учреждений иностранныхгосударств в Республике Беларусь, признаются доходами, полученными отисточников в Беларуси, независимо от места, где фактически исполнялисьвозложенные на этих плательщиков обязанности или откуда производились выплатыэтих вознаграждений.

Проблема состоит в том,что иностранных организаций, осуществляющих в Беларуси деятельность черезпостоянное представительство, не так уж и много. Большинство иззарегистрированных в Республике Беларусь представительств иностранныхорганизаций представляют собой всего лишь структурные подразделения, черезкоторые не осуществляется предпринимательская деятельность на территорииБеларуси. А ведь, несмотря на некоторую внешнюю схожесть понятий«представительство» и «постоянное представительство», они имеют совершенноразное содержание.

Так, в соответствии сост. 51 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК) представительствомявляется обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне местаего нахождения, осуществляющее защиту и представительство интересовюридического лица, совершающее от его имени сделки и иные юридические действия.

Согласно же п. 1 ст. 139НК постоянным представительством иностранной организации, расположенным натерритории Беларуси, признается:

1) обособленноеструктурное подразделение (учреждение), через которое осуществляетсяпредпринимательская и иная деятельность иностранной организации на территорииРеспублики Беларусь, в том числе:

- место производстваи (или) реализации продукции;

- место реализациитоваров, имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг, осуществленияиной деятельности, за исключением предусмотренной абз. 2–5 ч. 1 п. 5 ст. 139НК;

2) организация илифизическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и(или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностраннойорганизации на заключение контрактов или согласование их существенных условий.

Иностранная организацияне рассматривается как имеющая постоянное представительство, если приорганизации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и(или) в ее интересах организация или физическое лицо действуют в рамках своейобычной деятельности. При этом под обычной деятельностью понимаетсядеятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниямили контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которойпредпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице,а не на иностранной организации, которую они представляют.

Как видим,представительство, о котором идет речь в ГК и которое представляет собойструктурное подразделение, по сути, является представительством ворганизационно-правовом плане.

Постоянное жепредставительство не является структурным подразделением юридического лица, оносуществует скорее в экономическом смысле, а не организационно-правовом. Такоепредставительство образуется, когда иностранное юридическое лицо начинаетпостоянно осуществлять предпринимательскую деятельность на территории Беларусичерез свое подразделение или через зависимого агента, которым может выступатьдругое лицо, как юридическое, так и физическое.

С учетом того, что Законвозлагает обязанности налогового агента только на постоянное представительство,необходимо согласиться, что иностранные юридические лица, которые неосуществляют в Республике Беларусь деятельность через постоянноепредставительство, но имеют в Беларуси офисы, т.е. зарегистрированные вМинистерстве иностранных дел представительства, не признаются налоговымиагентами и не обязаны производить исчисление, удержание и перечисление в бюджетсумм подоходного налога с доходов, выплачиваемых физическим лицам, в том числевыплачиваемых по трудовым договорам.

На практике же всеобстоит совсем иначе. Наверное, не удастся найти ни одного представительстваиностранной компании, которое бы не удерживало подоходный налог из доходовсвоих работников.

Ранее налоговые органы,отстаивая позицию наличия у любых представительств иностранных организацийобязанностей налоговых агентов, ссылались на то, что в Законе РеспубликиБеларусь «О подоходном налоге с физических лиц» речь шла якобы о каком-то иномпостоянном представительстве, нежели было указано в Законе Республики Беларусь«О налогах на доходы и прибыль», хотя это довольно спорное утверждение. Теперьже нельзя сослаться и на такое обоснование, поскольку и те и другие нормысодержатся в одном и том же законодательном акте — НК.

В п. 11 ст. 175 НКперечислены как существовавшие ранее, так и новые обязанности налоговыхагентов. В частности, налоговые агенты обязаны представлять в налоговый органпо месту постановки на учет сведения о доходах, выплаченных на территорииБеларуси:

- гражданам(подданным) иностранных государств, лицам без гражданства (подданства);

- физическим лицам ввиде возврата взносов, в том числе проиндексированных в порядке, установленномзаконодательством, при прекращении ими строительства квартир и (или)индивидуальных жилых домов, а также при их выбытии из членов организацийзастройщиков до завершения строительства;

- физическим лицам ввиде возврата страховых взносов при расторжении до истечения пятилетнегопериода договоров добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии,заключавшихся сроком на пять и более лет.

Сведения, указанные в п.11 ст. 175 НК, представляются ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего заистекшим календарным годом, на магнитных носителях в порядке и по форме,утвержденным Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь. Причисленности физических лиц, получивших доходы, до 10 человек налоговые агентымогут представлять такие сведения на бумажных носителях в порядке и по форме,утвержденным тем же ведомством.

Подоходный налог сдоходов плательщиков, не признаваемых налоговыми резидентами Беларуси

Положительные изменениядля многих содержит ст. 177 НК, в соответствии с которой производитсяисчисление и уплата налога с доходов плательщиков, которые не признаютсяналоговыми резидентами Беларуси, полученных от физических лиц, не являющихсяиндивидуальными предпринимателями, за реализованные им товары (работы, услуги),иное имущество.

Ранее п. 5 ст. 21-1Закона было предусмотрено, что при исчислении подоходного налога в соответствиис этой статьей не применяются положения п. 1.13 ст. 12 Закона(освобождение от налога доходов плательщиков, получаемых от реализациипродукции животноводства, растениеводства, доходов от реализации овощей ифруктов, молочных и кисломолочных продуктов и продукции пчеловодства) и п. 1.33ст. 12 Закона (освобождение от налога доходов от возмездного отчуждения одной«единицы» недвижимости, одного автомобиля и т.д.), а также все виды налоговыхвычетов. В связи с этим, например, при продаже квартиры на территорииРеспублики Беларусь нерезидент был должен уплачивать подоходный налог с полнойсуммы дохода.

Теперь же п. 5 ст. 177 НКустановлено, что при исчислении подоходного налога в соответствии с этойстатьей:

- положения п. 1.15и 1.33 ст. 163 НК не применяются;

- плательщики имеютправо применить имущественный налоговый вычет, установленный п. 1.2 ст. 166 НК,при получении доходов от возмездного отчуждения недвижимого имущества, а такжепрофессиональный налоговый вычет, установленный п. 1.2 ст. 168 НК.

Как видим, теперьплательщикам-нерезидентам предоставлено право получить некоторые из вычетов,например, в сумме фактически произведенных плательщиком и документальноподтвержденных расходов, связанных с приобретением и (или) отчуждениемвозмездно отчуждаемого имущества (за исключением реализации плательщикомпринадлежащих ему ценных бумаг и финансовых инструментов срочного рынка),в порядке, установленном ст. 167 НК.

Порядок и срокипредставления налоговой декларации

Необходимо обратитьвнимание и на положения ст. 180 НК, которая определяет порядок и срокипредставления налоговой декларации (расчета).

В частности, НК расширенперечень случаев, когда плательщик обязан представить налоговую декларацию. До1 января 2010 г. п. 1 ст. 23 Закона было установлено, что налоговая декларацияпредставляется плательщиками:

- получившимиподлежащие налогообложению доходы, указанные в п. 1 ст. 22 Закона, — вотношении таких доходов. В данном случае речь идет о налогах в отношениидоходов, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами,доходов, полученных физическими лицами — налоговыми резидентами РеспубликиБеларусь от источников за ее пределами, других доходов, удержание налога скоторых не возложено на налоговых агентов;

- получившими вналоговом периоде доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые отналогообложения) в соответствии с п. 1 ст. 12 Закона в пределах размеров,установленных указанным пунктом, — в случае превышения этих размеров.

Теперь п. 1 ст. 180 НКустановлено, что налоговая декларация (расчет) представляется плательщиками,получившими в налоговом периоде:

1) подлежащиеналогообложению доходы, указанные в п. 1 ст. 178 НК, - в отношении такихдоходов;

2) доходы,освобождаемые от подоходного налога с физических лиц в соответствии с п. 1 ст.163 НК в пределах размеров, установленных данным пунктом, — в случае превышенияэтих размеров;

3) доходы в видевозврата взносов, в том числе проиндексированных в порядке, установленномзаконодательством, при прекращении ими строительства квартир и (или) индивидуальныхжилых домов, а также при их выбытии из членов организаций застройщиков дозавершения строительства — в случае применения в отношении сумм таких взносовимущественного налогового вычета, установленного п. 1.1 ст. 166 НК;

4) доходы в видевозврата страховых взносов при расторжении до истечения пятилетнего периодадоговоров добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии,заключавшихся сроком на пять и более лет, — в случае применения в отношениисумм таких взносов социального налогового вычета, установленного п. 1.2 ст. 165НК.

Налоговая декларация(расчет) представляется плательщиками не позднее 1 марта года, следующего заистекшим налоговым периодом.

Последние два случаядекларирования являются новыми и ранее не были предусмотрены налоговым законодательством.