Реферат: Налоговый менеджмент в системе управления фирмой

--PAGE_BREAK--    продолжение
--PAGE_BREAK--Таким образом, говоря о корпоративном налоговом менедж­менте, речь должна идти не о тактике минимизации налогов, а о стратегии оптимального управления налоговыми потока­ми и предприятием в целом.
Понятие уклонения и обхода налогов. Мировая и российская налоговая теория и практика достаточно четко выработали причины, которые побуждают налогоплательщиков к сниже­нию своих налоговых обязательств.
Среди них выделяются нравственно-психологические причи­ны, которые связаны с характером налоговых законов. По­скольку налоговое законодательство предусматривает зачастую налоговые льготы отдельным категориям налогоплательщиков, постольку фактические и потенциальные льготники оказываются в более выгодном положении по сравнении с другими налогоплательщиками и последние стремятся уровнять себя со льготниками. Однако следует отметить, что в последние годы в России последовательно проводится политика на сокраще­ние налоговых льгот.
В современной России важнейшая причина необходимости минимизации налогов предприятиями связана с чрезмерным по сравнению с количеством благ, реально предоставляемых государством обществу, налоговым бременем, сформировав­шимся в результате проведения в 1990-х гг. политики высоких налогов. Именно этот фактор породил практику массового ухода экономики в «теневой» (нелегальный) и «серый» (полу­легальный) секторы.
Выделяются экономические факторы, вызывающие стрем­ление налогоплательщиков к уменьшению налоговых плате­жей. Они делятся на факторы, которые зависят от финансо­вого состояния налогоплательщика, и факторы, порожденные общей экономической конъюнктурой. Если финансовое со­стояние налогоплательщика нестабильно или он находится на грани банкротства, то минимизация налогов может стать единст­венным средством остаться «на плаву». Если финансовое со­стояние налогоплательщика стабильно, значение минимиза­ции будет зависеть от величины экономии на налогах и сте­пени риска быть привлеченными к ответственности в случае нарушения налогового законодательства. Экономические при­чины, порожденные общей экономической конъюнктурой, по-разному проявляются в периоды экономических кризисов в государстве и в периоды подъема экономики и расширения международного сотрудничества.
Известны также и технико-юридические причины, т.е. при­чины, вызванные несовершенством налогового законодатель­ства, что в свою очередь связано со сложностью налоговой системы. Следует обратить внимание, что само налоговое за­конодательство зачастую дает налогоплательщику возможно­сти оптимизации налоговых обязательств. Это обусловлено наличием в законодательстве налоговых льгот, различных ста­вок налогообложения, различных источников отнесения рас­ходов и затрат, двусмысленности толкования положений в налоговых законах в связи с неучетом законодателем всех воз­можных обстоятельств, возникающих при исчислении или уплате налогов, нечеткостью и расплывчатостью формулиро­вок налоговых законов.
В налоговой практике существуют различные пути (типы) минимизации налоговых платежей, связанные как с наруше­нием налогоплательщиками налогового законодательства, так и с законными методами уменьшения налоговых обязательств (снижения налогового бремени).
Первый путь — это нелегальное, незаконное уменьшение налогоплательщиком своих обязательств по налоговым плате­жам в нарушение налогового законодательства. Данный спо­соб минимизации налогов называется уклонением от их упла­ты. Он основан на сознательном использовании методов со­крытия доходов и имущества от налоговых органов, уводе бизнеса в «теневую» экономику, искажении бухгалтерской и налоговый отчетности, использовании фиктивных документов и других методов уклонения, что влечет за собой налоговую, административную и уголовную ответственность налогопла­тельщика и его руководителей.
Таким образом, уклонение от уплаты налогов представля­ет собой способы уменьшения налоговых платежей, при кото­рых налогоплательщик умышленно избегает уплаты налога (налогов) или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства. При этом умышленным считается деяние (действие или бездействие), совер­шенное лицом, которое осознавало противоправный характер деяний, желало либо сознательно допускало наступление вред­ных последствий таких деяний. Критериями умышленности могут быть неоднократность совершения противоправных действий (налогового правонарушения) в течение одного налого­вого периода, наличие сговора и т.д.
Уклонение от уплаты налогов обычно связано со следу­ющими умышленно незаконными действиями (бездействиями) налогоплательщиков: уклонением от постановки на учет, осу­ществлением незаконной предпринимательской деятельности, неуплатой или неполной уплатой налогов, сокрытием доходов и имущества, незаконным использованием налоговых льгот, непредставлением в налоговый орган документов, необходи­мых для исчисления и уплаты налогов, нарушениями правил учета, различного рода подменами, подлогами и жульничествами с документами, использованием цепочки третьих лиц или «подставных» организаций и др.
Подобные нарушения приводят к существованию «теневых», т.е. не подпадающих под контроль и учет государства, секторов и субъектов экономики. Среди некоторых последствий уклоне­ния от уплаты налогов можно назвать следующие: снижение объема налоговых поступлений в бюджет; невыполнение раз­личных социально-экономических программ из-за недостаточ­ного бюджетного финансирования; подрыв основ рыночной конкуренции, поскольку «уклонист» оказывается в более выгод­ном положении по сравнению с добросовестным налогоплатель­щиком; неуплата или недоплата налогов одним лицом пред­полагает переложение общего налогового бремени на других налогоплательщиков, приводит к уменьшению возможностей государства для снижения налогового бремени, заставляет его искать дополнительные способы увеличения налоговых поступ­лений; усиление общей криминогенной обстановки в стране с соответствующим ростом расходов на аппарат власти и управ­ления.
Уклонение от уплаты налогов может иметь отношение к налоговому менеджменту только в тех ситуациях, когда нало­гоплательщик под влиянием тех или иных обстоятельств вы­нужден нарушать закон, хотя сознает последствия этих нару­шений и готов нести ответственность за содеянное.
Понятийный аппарат налогового менеджмента тесно свя­зан с таким способом минимизации налоговых платежей, как обход налогов, который в свою очередь можно разделить на незаконный и законный.
Незаконный обход налогов близок к уклонению от налогов, но отличается от последнего неумышленным характером. Он пред­полагает противоправные деяния налогоплательщика, повлек­шие уменьшение налоговых платежей или их неуплату вовсе, совершенные налогоплательщиком по неосторожности. При этом налоговое правонарушение считается совершенным по неосторожности, если лицо (налогоплательщик) не осознавало противоправного характера своих действий (бездействий) либо вредного характера последствий от таких деяний, хотя должно было знать и могло это осознавать. Критериями неосторожно­сти могут быть разовость налогового правонарушения в течение одного налогового периода, отсутствие сговора и др.
Уклонение от уплаты налогов вместе с их незаконным об­ходом составляет основную часть налоговых правонарушений, за допущение которых на налогоплательщиков (потенциаль­ных или фактических) накладываются наиболее существенные штрафные санкции.
Существует другой, законный, путь (тип) минимизации на­логовых платежей, основанный на использовании возможно­стей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственно-финансовой деятельности, методов ведения бухгалтерского и налогового учета, использо­вания пробелов в законодательстве и т.д. Такие способы мини­мизации называются законным, легальным обходом налогов, который представляет собой действия (бездействия) налогопла­тельщиков по уменьшению налоговых обязательств, при которых они выводят себя из категории плательщиков налога (на­логов) в целом или по отдельным объектам налогообложения по следующим причинам: деятельность лица по закону не подле­жит налогообложению, налоговое законодательство разрешает такие действия или не запрещает данный способ занижения налоговой базы и др. Законный обход налогов связан с использованием установленных налоговых льгот и льготных налоговых режимов, с неточным, двусмысленным и неконкретным изложением отдельных положений законов о налогах, их несогласованностью между собой, с другими неналоговыми законами и нормативными актами ФНС России. Обход налогов позволяет налогоплательщикам, при необходимости, довольно успешно оспаривать в арбитражном суде претензии налоговых органов к выбранной предприятием налоговой политике.
Традиционно считается, что корпоративный налоговый менеджмент основан лишь на законных, легальных способах минимизации налогов, т.е. на законном обходе налогов (на использовании всех установленных налоговых льгот, примене­нии специальных приемов уменьшения налоговых обязательств плательщиками законными способами без оснований для наложения штрафных санкций). Однако такое оторванное от реальной действительности понимание налогового менеджмента неоправданно сужает границы и возможности управления организациями налоговыми потоками на основе альтернативного выбора решений.
Различия в законной и незаконной минимизации налогов (налогового бремени) состоят в том, что в первом случае действия налогоплательщика не повлекут налоговой ответственности, а во втором случае к налогоплательщику могут быть применены те или иные меры ответственности: штрафные санкции (штрафы) за налоговые правонарушения, пени, административные санкции (штрафы), уголовная ответственность. Поэтому при незаконных намерениях и деяниях налогопла­тельщик (реальный или потенциальный) сравнивает возможные к получению дополнительные налоговые доходы (экономию) от минимизации налогов с возможными штрафными санкциями, которые могут быть наложены на него. Если результат будет положительным (доходы больше штрафов), а риск быть пойманным незначителен, то и решение налогоплательщика об уклонении от уплаты или обходе налогов в нарушение налогового законодательства будет, скорее всего, в пользу таких способов их минимизации. В данном случае речь также идет о налоговом менеджменте в его специфических формах проявления.
Классификация и виды уклонений и обхода налогов (криминальные и некриминальные деяния). С учетом особенностей законных и незаконных способов уменьшения налоговых выплат в налоговом праве различают налоговые правонарушения и налоговые преступления. Налоговые правонарушения — это противоправные деяния, виды, ответственность и производство по которым регламентируются нормами НК РФ. Налоговое преступление — это возникающее в определенных условиях в финансовой среде противоправное общественно опасное деяние, носящее характер преступления, объектом которого являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взима­ния налоговых платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.
Для целей налогового менеджмента, исходя из тяжести содеянного, можно выделить некриминальные и криминальные обход и уклонение от уплаты налогов. Первые способы мини­мизации налоговых платежей могут быть включены в систему корпоративного налогового менеджмента, а вторые должны быть исключены из нее.
Некриминальные уклонение от уплаты и обход налогов это уголовно ненаказуемые деяния (действия, бездействия) субъекта налоговых отношений, направленные на избежание или снижение налоговых выплат в бюджетную систему посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственно­сти (штрафных налоговых санкций), предусмотренных гл. 16 НК РФ, а также административных штрафных санкций, пре­дусмотренных КоАП РФ (см. п. 2.8). Данные деяния налогоплательщика не образуют состава налогового преступления, но влекут за собой наступление налоговой ответственности в со­ответствии с положениями налогового и административного законодательства.
Исходя из отраслевой принадлежности норм законодательства, которые нарушаются при уклонении от уплаты и обходе налогов некриминальными способами, можно выделить налоговые и таможенные правонарушения (при уплате налогов на таможне). Некриминальными способами уклонения могут быть следующие умышленные или неумышленные деяния, не имеющие состава преступления (по критериям размера неуп­лаченных налогов, периодичности и др.): неправильное отра­жение операций в бухгалтерском и налоговом учете; заниже­ние доходов и объектов налогообложения; нарушение сроков уплаты налогов; заключение фиктивных договоров, переоформ­ление договоров и изменение их содержания после их испол­нения; выплата санкций за несуществующие договорные на­рушения; занижение стоимости ввозимых через таможенную границу товаров и соответственно занижение сумм НДС, под­лежащих уплате на таможне, и т.д.
Криминальное уклонение от уплаты налогов предполагает совершение налогоплательщиком противозаконных социаль­но и экономически опасных деяний (действий, бездействий), направленных на избежание уплаты налога или снижение его размера, нарушающих не только нормы налогового, но и уго­ловного законодательства (см. п. 2.8). Криминальным способом уклонения от налогов является неуплата (недоплата) налогов в крупных и особо крупных размерах, совершенная умышленно, неоднократно и в сговоре группы лиц, в том числе путем подделки документов, фальсификации данных бухгалтерского учета, неоприходования денег, поступивших в кассу предприятия за реализованную продукцию (работы «за наличку»), фиктивного приема на работу и других действий (бездействий).
Учитывая, что для предприятия важен конечный результат, а именно экономия на налогах (какими бы способами она ни осуществлялась), в сферу корпоративного налогового менеджмента при определенных обстоятельствах (прежде всего с учетом степени риска уплаты налоговых санкций) можно включить некриминальные уклонение от уплаты и обход налогов. Безусловно, ни в коем случае нельзя поощрять такой способ минимизации налоговых платежей, но и нельзя закрывать на это глаза и делать вид, что такого явления не существует, тем более что порой отдельные виды некриминальной минимиза­ции налогов более результативны, чем законные. Все вышесказанное схематично представлено на рисунке 1.
Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что система налогового менеджмента является необходимым элементом управления фирмой, позволяющим оптимизировать налоговую нагрузку предприятия.
1.2. Экономическое содержание налогового менеджмента как рыночной системы управления налоговыми отношениями
Налоговые платежи составляют весомую долю в финансовых потоках организаций. Зачастую от грамотного, профессионального решения, принятого с учетом налоговых последствий, зависят судьба бизнеса, возможности его роста и развития. Недоучет этой стороны финансовой деятельности организации, допущенные ошибки в расчетах по налогам с бюджетом оборачиваются тяжелыми финансовыми потерями. Российские реалии таковы (высокое налогообложение бизне­са, нестабильность налогового законодательства и т.п.), что результаты четко организованного корпоративного менеджмен­та не идут ни в какое сравнение с результатами общеэкономи­ческого и даже финансового менеджмента. На сегодняшний день вести бизнес, не просчитав, сколько принесет прибыли та или иная сделка и сколько потребуется при этом заплатить налогов, практически невозможно. Проблемы налогообложе­ния, учета и управления налогами по значимости сравнимы, пожалуй, только с проблемами, возникающими непосредст­венно в ходе производственной или любой другой предприни­мательской деятельности. Эта значимость выражается в кон­кретных суммах, которые отдаются государству. Налоговые платежи, охватывая всю производственную и хозяйственную деятельность организаций, входя во все элементы, определя­ющие состав цены, влияют на эффективность производства, а также являются важнейшим фактором при принятии бизнес — решения.
Налоги в идеале не должны влиять на выбор экономиче­ских решений предприятия, они не должны существенно менять философию бизнеса. На практике же налоги, являясь мощнейшим инструментом экономического регулирования, вторгаются в сферу стратегических решений, нередко вынуждая кардинально менять тактику действия компании. Серьезные решения никогда не принимаются без учета налогов и управления ими. На предприятиях всегда должны быть внутренние и внешние специалисты, основными функциями которых являются анализ и обеспечение деятельности данного предприятия с налоговой точки зрения. Даже если налоги не определяют основной стратегии предприятия, кто-то должен их своевременно и правильно исчислять, а также принимать меры по их оптимизации. Известная позиция налогоплатель­щиков «если не платить налоги становится невозможным, то надо платить как можно меньше» основана на праве всех субъектов хозяйствования уменьшать свои налоговые обязательства любыми, не запрещенными законом способами.
    продолжение
--PAGE_BREAK--Корпоративный налоговый менеджмент как вид управленческой деятельности на предприятии все больше входит в практику хозяйственной жизни России, а налоговый менеджер организации (эксперт, консультант по налогам) становится все более значимой фигурой. В последнее время в России корпоративный налоговый менеджмент стал предметом деятельности многих аудиторских и консалтинговых фирм, работающих на договорной основе с налогоплательщиками.
Корпоративный налоговый менеджмент — это система управления налоговыми потоками коммерческой организации путем использования научно обоснованных рыночных форм и методов принятия управленческих решений в области налоговых доходов и расходов на микроуровне.
Корпоративный налоговый менеджмент как звено целостной системы налогового менеджмента имеет те же, что и последний, функциональные элементы, но со своими особенностями:
·                    организация процесса управления налоговыми потоками на предприятии;
·                    корпоративное налоговое планирование;
·                    корпоративное налоговое регулирование;
·                    корпоративный налоговый контроль (самоконтроль).
Организация корпоративного налогового менеджмента в широком смысле — это совокупность организационных форм и методов налогового планирования, налоговой оптимизации и налогового самоконтроля; в узком — это подготовка и созда­ние условий для оптимизации налоговых потоков. Для организации управления налоговыми потоками на предприятиях используется организационная структура финансового менедж­мента.
Управлением налоговыми платежами на большинстве рос­сийских предприятий занимается либо специалист финансо­вого отдела (службы), либо (что нежелательно) бухгалтерия. Рационально, когда на предприятии, в его финансовой службе (а в крупных холдинговых структурах — в специально созданной налоговой службе) налоговыми потоками занимают­ся специалисты — налоговые менеджеры. В их обязанности входит:
·                    участие в разработке регламентирующих документов компании, устава и различных положений;
·                    разработка и обоснование применения эффективного налогового режима;
·                    создание и поддержание информационной базы по налоговому законодательству;
·                    участие в обосновании системы договоров и контрактов;
·                    разработка корпоративной налоговой полити­ки и налогового бюджета; осуществление корпоративного на­логового планирования, прогнозирования и бюджетирования;
·                    разработка корпоративного налогового регулирования;
·                    осуществление внутреннего налогового контроля, анализ налогооб­ложения компании;
·                    обеспечение выполнения внешнего нало­гового контроля (своевременное и полное представление до­кументации налоговым органам);
·                    осуществление налогового производства (своевременная постановка на учет в соответ­ствующие органы и перерегистрация, разработка налогового календаря и регулирование платежей по отдельным налогам, взаимодействие с местными налоговыми и финансовыми орга­нами по налоговым льготам и другим налоговым вопросам);
·                    выполнение организационно-методической работы в области налогообложения в своей организации;
·                    другие вопросы.
При рассмотрении процессов налогового менеджмента на предприятии довольно сложно отделить процессы планирова­ния и регулирования в связи с их тесной взаимосвязью. Поэтому основные методические направления налогового плани­рования и регулирования рассматриваются в совокупности как единое целое, как налоговая оптимизация, т.е. оптимизация корпоративных налоговых доходов, расходов и прибыли путем налогового бюджетирования и других форм и методов корпо­ративного налогового планирования и регулирования.
Корпоративный налоговый контроль представляет собой систематическую деятельность, направленную на организацию самоконтроля (наблюдения, проверки менеджерами правильности начисления и уплаты налогов, движения входящих и исходящих налоговых потоков, эффективности использования налоговой прибыли, а также выявление и устранение налоговых ошибок до проверки со стороны налоговых органов).
Организация и реализация по элементам полноценного корпоративного налогового менеджмента создают возмож­ность решения субъектами хозяйствования ряда проблем, которые не всегда удается решить в рамках других типов управления и видов менеджмента:
·                    получить дополнительный инструментарий для исполь­зования текущих и будущих благоприятных налоговых, финансовых и иных условий;
·                    более полно учесть изменения внешней среды; стимулировать участников налогового менеджмента с уче­том результатов принятых управленческих решений, со­здать предпосылки для повышения классности и квали­фикации менеджеров;
·                    обеспечить более рациональное распределение и исполь­зование различных видов ресурсов хозяйствующего субъ­екта;
·                    повысить при минимальных затратах финансовую устой­чивость и стоимость предприятия.
Важным критерием решения вопроса о необходимости организации хозяйствующим субъектом корпоративного нало­гового менеджмента является уровень налогового бремени. Если удельный вес налогов не превышает 15 % НДС предпри­ятия, то потребность в налоговом планировании и оптими­зации минимальная; при более высоких значениях уровня налогового бремени необходима организация полноценного налогового менеджмента. Чем выше налоговое бремя, тем эф­фективнее будут затраты хозяйствующего субъекта по органи­зации налогового менеджмента, тем выше цена принимаемых управленческих налоговых решений (при условии их эффективности).
1.3. Основные направления оптимизации налогов организациями в рамках корпоративного налогового менеджмента
Способы оптимизации налогов. Способы налоговой оптими­зации разнообразны по своей природе. Наиболее популярные из них представлены на рисунке 2 (Приложение А).
Рассмотрим эти методы более подробно. Суть метода замены отношений заключается в том, что предприятие при юридическом оформлении хозяйственных отношений со своими контрагентами выбирает гражданско-правовую норму с учетом налоговых последствий ее применения. Иными словами, одни хозяйственные правоотношения, налогообложение результатов которых происходит по повышенным ставкам, заменяются на другие близкие, однородные правоотношения, имеющие льготный режим налогообложения, при этом экономическая сущность хозяйственной операции остается неизменной. Необходимо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки, то есть замена не должна содержать признаков мнимости или фиктивности, в противном случае сделка может быть признана недействительной.
Например, замена внутрироссийского договора на Договор экспорта продукции позволяет перейти на обложение НДС реализации товаров в режиме экспорта по ставке 0 %.
При замене договора купли-продажи основного средства на договор лизинга основное средство должно учитываться на ба­лансе лизингополучателя. Выгоды: можно применить повыша­ющий коэффициент к норме амортизации; лизинговые плате­жи, направляемые на выкуп основного средства, можно вклю­чать в расходы, учитываемые в целях налогообложения.
В случае замены разовых стимулирующих выплат преми­ями по результатам работы, предусмотренными положением предприятия по системе оплаты труда, выплачиваемые премии подлежат отнесению на расходы, принимаемые для целей на­логообложения прибыли.
Метод разделения отношений, как и метод замены, также основывается на принципе диспозитивности в гражданском праве, но в данном случае происходит не замена одних хозяй­ственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд простых хозяйственных операций, хотя первое может функционировать и самостоятельно.
Например, отношения по поводу реконструкции здания це­лесообразно разделить на собственно реконструкцию и капиталь­ный ремонт, поскольку затраты на капремонт в отличие от ре­конструкции, расходы на которую увеличивают стоимость основ­ного средства и производятся за счет чистой прибыли и других средств предприятия, относятся на себестоимость продукции и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
При разделении договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг сумма, уплаченная по второму договору, единовременно относится на себестои­мость продукции. Выгоды: уменьшается стоимость имущества и налог на имущество; в части услуг расходы списываются еди­новременно, а не через амортизацию в течение нескольких лет.
Метод отсрочки налогового платежа основывается на том обстоятельстве, что срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом (месяц, квартал, год).
Метод прямого сокращения объекта налогообложения пресле­дует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или имущества и при этом не оказать негативного влияния на хо­зяйственную деятельность предприятия. Среди прочего могут использоваться:
·  сокращение объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи и мены путем заниже­ния (завышения) стоимости товаров (работ, услуг) с учетом положений ст. 40 НК РФ (до 20 % уровня цен по идентичным или однородным товарам);
·  сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризаций, по результатам которых списывается имущество, пришедшее в физическую негодность, или морально устаревшее имущество;
·  сокращение стоимости налогооблагаемого имущества путем проведения независимым оценщиком переоценки стоимости основных средств в сторону снижения (повышения для обло­жения налогом на прибыль).
Метод делегирования налоговой ответственности предпри­ятию-сателлиту заключается в передаче ответственности за уплату основных налоговых платежей специально созданной организации, деятельность которой призвана уменьшить фис­кальное давление на материнскую компанию всеми возмож­ными способами. Данный способ минимизации налоговых отчислений наиболее часто используется при планировании налога на прибыль.
Использование метода применения законодательно установ­ленных льгот и преференций для различных отраслей народно­го хозяйства и групп налогоплательщиков стало возможным благодаря установлению особых режимов налогообложения: для отдельных отраслей, видов деятельности (сельское хозяй­ство, телекоммуникации, научно-исследовательские и опыт­но-конструкторские разработки и др.), наиболее нуждающихся в государственной поддержке для обеспечения роста экономи­ки и экономической безопасности страны; отдельных групп налогоплательщиков (организации, занятые в сфере малого бизнеса, инвесторы в порядке соглашений о разделе продук­ции при разработке полезных ископаемых); отдельных терри­торий (районы Крайнего Севера, свободные экономические зоны, технопарки и т.п.), организаций, участвующих в реше­нии социальных вопросов (трудоустройство инвалидов, ока­зание благотворительной помощи некоммерческим организа­циям и нуждающимся индивидуумам, помощь в проведении спортивных мероприятий и др.); предприятий, ориентируемых на экспорт, и других субъектов.
Метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учрежде­ния самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения базируется на праве субъектов РФ самосто­ятельно, в рамках установленных НК РФ пределов, устанав­ливать конкретные ставки региональных и местных налогов (по налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, зе­мельному налогу) и льготных режимов налогообложения опре­деленных территорий Российской Федерации (закрытые адми­нистративные территориальные образования).
Перечисленные методы в большинстве сепаративны (не взаимодействуют в комплексе друг с другом) и краткосрочны. Наиболее эффективно такое сочетание методов налоговой оптимизации, которое позволяет предприятию достичь по­ставленных целей (рост продаж, прибыли и др.) в наиболее короткий промежуток времени с наименьшими затратами с учетом долговременной перспективы экономического роста и финансовой стабильности организаций.
Налоговое бюджетирование и налоговый бюджет организации. В корпоративном налоговом менеджменте особое значение имеет бюджетирование, в ходе которого прогнозируются суммы налоговых платежей в планируемом периоде. Без налогового бюджетирования сложно добиться реальности и эффективности общего бюджетирования предприятия.
Налоговое бюджетирование представляет собой результиру­ющую часть корпоративного налогового планирования, регули­рования и контроля, а также комбинированный способ оптими­зации налоговых потоков хозяйствующим субъектом. Налоговое бюджетирование основано на выборе оптимальных решений в области налоговых доходов и расходов с целью получения мак­симума налоговой прибыли с последующим принятием решений по её эффективному вложению (использованию). Конечной це­лью налогового бюджетирования является обеспечение долго­срочной финансовой стабильности организации. Результаты кор­поративного налогового бюджетирования должны отражаться в разрабатываемом организацией налоговом бюджете.
В налоговом бюджете организации фиксируются результа­ты налоговой оптимизации. Модель такого налогового бюдже­та, его структура и варианты возможных управленческих ре­шений представлены на рисунке 3 (Приложение Б).
В налоговом бюджете отражаются все возможные налоговые доходы и расходы организации, определяется общий налоговый результат управления налоговыми потоками и намечаются адекватные решения о продолжении мер налоговой оптимизации или о рассмотрении иных ее вариантов. Нало­говый бюджет необходим организации для оптимизации на­логов и формирования платежного налогового календаря, дальнейшей оптимизации финансовых параметров (потоков) компании и эффективного управления ими. Аналитический налоговый бюджет не менее важен, чем плановый (оптимизированный) бюджет. Он необходим для анализа и контроля соблюдения запланированных параметров планового налогового бюджета, выявления ошибок, просчетов, узких мест и их устранения.
Формирование корпоративного налогового бюджета — до­статочно трудоемкий процесс, зависящий от многих экономических, финансовых и налоговых параметров, а также от характера и агрессивности налоговой политики организации. Необходим большой массив плановой, отчетной и оперативной информации обо всей хозяйственно-финансовой деятельности, заключаемых договорах, планируемом объеме налоговых начислений и налоговых платежей в целом и по видам налогов, с налогообразующими параметрами и предполагаемой задолженностью организации перед бюджетом (включая реструктуризированную задолженность). Тем не менее, грамотно поставленное налоговое бюджетирование принесет организа­ции существенный финансовый эффект.
    продолжение
--PAGE_BREAK--Таким образом, налоговый бюджет организации представля­ет собой оптимизированный на альтернативной основе резуль­тирующий свод налоговых доходов (экономии на налогах) и расходов организации (затрат, связанных с организацией на­логового менеджмента, налоговым планированием, оптимизацией и самоконтролем), нацеленный на получение максимально возможного объема налоговой прибыли и эффективное ее использование.
Корпоративный налоговый бюджет должен составляться по мере необходимости — раз в месяц, квартал, год, возможно, на среднесрочную перспективу — и анализироваться налоговыми менеджерами. Данный документ не является отчетным и пред­назначен для внутреннего пользования и внутрифирменного управления, поскольку несет в себе коммерческую тайну орга­низации.
В процессе налогового бюджетирования предприятия могут составлять отдельные бюджеты в разрезе каждого из уплачиваемых налогов или бюджеты по группам налогов (например, отдельно бюджет налогов, относимых на затраты, отдельно бюджет косвенных налогов и т.д.). Для крупных компаний холдин­гового типа целесообразно составлять налоговые бюджеты каждой структуры и общий налоговый бюджет всей консоли­дированной группы в целом. Решение о формировании нало­гового бюджета принимается с учетом специфики деятельности и размера предприятия.
Корпоративное налоговое бюджетирование тесно связано с бюджетированием, которое включает бюджетирование на­числения налогов, налоговых платежей и налоговой задолжен­ности.
1. Бюджетирование начисления налогов. Для расчета суммы начисления налогов в плановом периоде используют следу­ющие исходные данные:
·        планируемые показатели для расчета налогооблагаемой базы (площадь, количество сотрудников, расходы на пер­сонал, добавленная стоимость, налогооблагаемая прибыль и т.д.);
·        налоговое законодательство (его изменения, касающиеся объектов налогообложения, порядка расчета налоговой базы, налоговых ставок, порядка и сроков уплаты нало­гов, налоговых льгот);
·        прочие данные (соглашения о реструктуризации, графи­ки погашения реструктуризированной задолженности, графики реструктуризации, графики погашения пеней и штрафов и т.п.).
Расчет начисляемых налогов в общем виде производится по формуле (1):
Нн = (НБр — НБН)СН — ЛН,                                                                       (1)
где    НН — начисленный налог;
НБр — рассчитанная налогооблагаемая база;
НБн — налогооблагаемая база, не облагаемая налогом;
Сн — ставка налога;
Лн — льготы по налогу.
2.      Бюджетирование налоговых платежей. После определе­ния начислений по налогам производится расчет налоговых выплат для составления графиков расчетов с бюджетом и фор­мирования бюджета движения денежных средств организации.
Налоговые платежи рассчитываются по формуле (2):
Нв = Нн – Ан + Вр + Аб,                                                                            (2)
где Нв — выплаты по налогам;
Нн — начисленные налоги;
Ан — авансы по налогам, ранее уплаченные;
Вр — выплаты в соответствии с графиками погашения реструк­туризированной задолженности, пеней и штрафов;
Аб — авансы по налогам в счет будущих периодов.
3.      Бюджетирование налоговой задолженности осуществля­ется для составления прогнозного баланса движения денежных средств по следующей формуле (3):
3 = Зн + Нн — Зр — Нв,                                                                             (3)
где  3 — задолженность по налогам на конец периода;
Нн — налоги начисленные;
Зр — реструктуризированная задолженность;
Нв — выплаты по налогам;
Зн — задолженность по налогам на начало периода.
Полученные в результате расчетов параметры бюджетиро­вания налоговых обязательств имеют самостоятельное значе­ние и используются для планирования налоговых доходов (экономии на налогах) организации в составе ее налогового бюджета.
Способы оптимизации налогов с использованием методов на­логового учета в налоговой политике организации. Налоговая политика организации формируется руководителем предпри­ятия на основе положений ведения налогового учета, отражен­ных в гл. 25 и других главах НК РФ. Налоговая политика орга­низации — это выбранная совокупность способов ведения налогового учета путем первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственно-финансовой деятельности на основе применения принципов налогового учета.
К способам ведения налогового учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственно-финансовой жиз­ни, списания стоимости активов, определения налогового уче­та реализации продукции, доходов и расходов, приемы орга­низации документооборота, инвентаризации, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.
При формировании налоговой политики организации по конкретному вопросу ведения налогового учета осуществля­ется выбор одного из нескольких вариантов, допускаемых за­конодательными и нормативными актами, входящими в си­стему нормативного регулирования налогообложения в Рос­сийской Федерации. Многовариантность учета показателей деятельности хозяйствующего субъекта как раз и позволяет использовать налоговую политику в целях налоговой опти­мизации. С точки зрения налоговой оптимизации важно об­ращать внимание на следующее: установление границ между основными и оборотными средствами, принятыми к учету; выбор метода оценки запасов товарно-материальных ценностей и расчета фактической себестоимости материальных ре­сурсов, списываемых в производство; способ начисления амортизации по основным средствам; способ группировки затрат и их включения в себестоимость реализованной про­дукции, работ, услуг; метод определения выручки от реали­зации продукции (товаров, работ, услуг).
Налоговая политика организации, являясь основным ре­гулятором процесса организации налогового менеджмента, содержит названные выше способы оптимизации налогово­го портфеля предприятия посредством закрепления различных вариантов отражения в налоговом учете хозяйственных операций в краткосрочной перспективе.

Глава II. Организация корпоративного налогового менеджмента на российских предприятиях
2.1. Анализ структуры налоговых платежей организации.
Согласно учетной политике оптовая продажа автомобилей в ООО «Сармат» находится на общей системе налогообложения. Ежеквартально уплачивается:
§     налог на прибыль в размере 24% от полученной прибыли, из них 6,5% идет в федеральный бюджет, 17,5% в региональный бюджет Новосибирской области. В случае получения убытка в отчетном периоде, он в полном объеме переносится на следующий период. Согласно ПБУ «Учет основных средств» от 30.03.2001 года, ст.259 НК РФ начисление амортизации происходит линейным способом согласно классификации основных средств утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 года №1.
§     Земельный налог. По Новосибирской области налоговая ставка установлена на уровне 1,45%. Уплата происходит до 25 числа следующего месяца за отчетным периодом;
§     ЕСН. Общая ставка 26%, с учетом отчислений в ФСС и ПФ;
§     Налог на имущество организации. Налог уплачивается по авансовым платежам ежеквартально, налоговая ставка составляет 2,2% среднегодовой стоимости имущества.
Ежеквартально подается декларация по НДС. Учет реализованной продукции ведется по счет-фактурам. Налогооблагаемая база считается по счетам.
Ежегодно ООО «Сармат» выступает в виде налогового агента по уплате НДФЛ.
Учет ТМЦ ведется по фактически приобретенным ценам. Списание происходит по средним ценам, отпуск со склада на производство осуществляется по расходным накладным.
Учет затрат на продажу ведется по счету 44 «Расходы по продаже». Затраты собранные на 44 счете списываются в Дт счета 90.
Оплата труда производится по повременно-премиальной форме. Тем самым данные расходы уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Автомобили реализуются по ценам, установленным дистрибьютором ТД «Русские машины».
Проанализируем все предоставленные законодательством льготы по каждому из налогов на предмет их использования в практической хозяйственной деятельности и составляют затем детальный план использования льгот по выбранным налогам.
Согласно Уставу предметом деятельности ООО «Сармат» являются:
-                   оптовая и розничная торговля автотранспортными средствами, автомобильными деталями, узлами и принадлежностями;
-                   техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств;
-                   коммерческая деятельность на территории РФ и за рубежом, осуществление оптовой, розничной и комиссионной торговли продукцией производственно-технического назначения, промышленными и продовольственными товарами;
-                   организация транспортных перевозок для юридических и физических лиц (как на территории РФ, так и за рубежом);
-                   торгово — закупочная и снабженческо-сбытовая деятельность;
-                   посредническая деятельность на территории РФ и за ее пределами;
-                   осуществление торговой деятельности автомашинами отечественного и импортного производства, а также номерными агрегатами и автозапчастями к отечественным и импортным автомобилям и др.
Краткая экономическая характеристика предприятия приведена в таблице 1.
Таблица – 1  Экономические показатели  ООО «Сармат» 2006-2007г.г. Показатели 2006г
2007г.
Изменения
+/-
ТЕМП РОСТА, %
1.Среднесписочная численность работников, чел.
40
84
44
210
2.Среднегодовая стоимость ОФ, тыс.  руб.
2604,34
4404,09
1799,75
169
3.Среднегодовая стоимость остатков оборотных средств, тыс. руб.
454
1864
1410
411
4.Выручка от реализации в сопоставимых ценах, тыс. руб.
445044
656200
211156
147
5.Себестоимость, тыс. руб.
424432
587651
163219
38
6.Прибыль от реализованной продукции, тыс. руб.
5255
12476
7221
237
7.Затраты на 1 руб. реализованной продукции (п.5/п.4)
0,95
0,9
-0,05
95
8.Фондоотдача на 1 руб. ОФ (п.4/п.2)
171
149
-22
87
9.Фондовооруж-ть, тыс. руб./чел (п.2/п.1).
6510
5243
-1267
81
10.Производительность труда  (п.4/п.1).
11126
7812
-3314
70
11.Рентабельность продаж %, (п.6/п.4).
1
2
1
200
Исходя из данных таблицы 1 и проведенных расчётов можно сделать следующие выводы:
1. Среднесписочная численность рабочих организации в 2007 году увеличилась на 44 человека. Это может трактоваться как производственная необходимость. В связи с расширением нового вида деятельности – оптовой торговли.
2. Среднегодовая стоимость ОФ по данным балансов в 2007 года и 2006 года увеличилась почти на 70%  за счет ОС и в большей части за счет незавершённого строительства. Это является положительным фактором, характеризующим работу данного предприятия, так как расширение ОФ ведет к возможности расширения производственных мощностей. Общее отклонение составило за период 2006 – 2007 года 1799,75 тыс. руб. или 169 % роста.
3. Среднегодовая стоимость остатков оборотных средств в 2007 по отношению к 2006 году увеличилась за счет увеличения НДС 2305 тыс. руб. по приобретению товарно-материальных ценностей. Общее отклонение по среднегодовой стоимости остатков оборотных средств составило 1410 тыс. руб. или 411 % роста, это можно объяснить снижением денежных средств на расчетном счете.
4. Выручка от реализации в сопоставимых ценах увеличилась на 211156 тыс. руб. или 47 % от базисного года (2006). Но этот факт пока ни о чем не говорит, в дальнейшем при рассмотрении других показателей мы увидим положительный эффект.
5. Себестоимость продукции в 2007 году увеличилась по отношению к 2006 году на 38%. Этот показатель говорит о том, что предприятие увеличила объемы продаж.
6. Прибыль от реализации продукции в 2007 году по отношению к 2006 выросла с   5255 тыс. руб. до 12476 тыс. руб., её отклонение составило 7221 тыс. руб., т.е. она выросла на 237%. Эти цифры наглядно показывают, что торговая деятельность в определённой степени уступает производительной, о чем говорили еще великие теоретики, такие как К. Маркс, Л. Вальрас, Н. Макиавелли.
7. Затраты на 1 руб. реализованной продукции снизились с 0,95 руб. до 0,9 руб. Что характеризует предприятие с положительной стороны.
8. Фондоотдача за период с 2006 по 2007 год снизилась со 171 руб. до 149 руб., т.е. на 22  руб. или 87%. Это произошло за счёт увеличения ОФ и увеличения выручки от реализации.
9. Фондовооружённость снизилась соответственно за счёт снижения ОФ в 2006 году по отношению к 2007 на 1267 тыс. руб./чел. или на 19%.
10. Производительность труда снизилась, хотя если посчитать сколько пришлось прибыли от реализации на каждого работника в прошлом году и в отчетном то результат будет противоположным производительности труда. В 2006 году 11126 тыс. на человека, а в 2007 году 7812 тыс. на человека соответственно.
11. Рентабельность продаж в 2006 году составила 1 %, а в 2007 году 2 %, соответственно отклонение будет 1 %, в два раза.
Вывод 1: из данных таблицы 1 видно,  что себестоимость в 2007 году увеличилась на 38% или темп роста составил 138% по сравнению с базисным (2006) годом, что сыграло решающую роль в получении валовой прибыли (прибыли от реализации товаров, работ, услуг) в отчётном году, т.е. эти ОФ учитываются в балансе, но пока не задействованы в производстве или задействованы частично, поэтому фондовооруженность и фондоотдача уменьшилась.
Вывод 2: Из данных за 2006-2007 год мы видим, что увеличился штат работников на 44 человек, среднегодовая стоимость ОФ выросла на 69% или 1800 тыс. руб., заметно выросла выручка от реализации, на 47% по отношению к 2006 году. Очень сильно в 2007 году по отношению к 2006 изменилась себестоимость, увеличилась на 38%. Прибыль 2007 года по отношению к 2006 значительно увеличилась, руководство организации объясняет это завершением строительства нового здания.
Структура налоговых платежей будет нам необходима для дальнейших расчетов и анализа в области налогообложения предприятия.
Выделим налоговые платежи в отдельную сводную сравнительную таблицу 2. Структура налоговых платежей предусмотрена налоговым законодательством РФ. Организация лишь фиксирует документально свое согласие выполнять требования государства, в своей учетной и налоговой политике. Как излагалось выше, учетная политика является одним из инструментов оптимизации налогообложения.

Таблица – 2  Изменения в структуре налоговых платежей.
Виды уплачиваемых налогов
2006г.,  руб.
2007г.,  руб.
Изменения +/-, руб.
Темп роста %
НДС
3710160
10034820
6324660
270,47
ЕСН
Федеральный бюджет
126963
727576
600613
573,06
Фонд социального страхования
61365
241882
180517
394,17
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования
23277
134918
111641
579,62
Территориальный фонд обязательного медицинского страхования
42321
231088
188767
546,04
Пенсионный фонд
На страховую часть трудовой пенсии
280327
1450265
1169938
517,35
На накопительную часть трудовой пенсии
39969
295372
255403
739,00
Транспортный налог
—
575
575
Налог на имущество
57295
96890
39595
169,11
Земельный налог
126202
217589
91387
172,41
Налог на прибыль
650732
2198905
1548173
337,91
Чистая прибыль
5250000
12476000
7226000
237,64
    продолжение
--PAGE_BREAK--Таким образом, отделив налоги от других хозяйственных затрат, мы можем проанализировать их. Данная структура налоговых платежей ООО “Сармат” наглядно показывает превалирующие налоги, соответственно наиболее влияющие на хозяйственную деятельность организации, то есть оказывающие определённую налоговую нагрузку. Для большей наглядности составим структурную диаграмму.
<shapetype id="_x0000_t75" coordsize=«21600,21600» o:spt=«75» o:divferrelative=«t» path=«m@4@5l@4@11@9@11@9@5xe» filled=«f» stroked=«f»><path o:extrusionok=«f» gradientshapeok=«t» o:connecttype=«rect»><lock v:ext=«edit» aspectratio=«t»><shape id=«Диаграмма_x0020_1» o:spid="_x0000_i1025" type="#_x0000_t75" o:gfxdata=«UEsDBBQABgAIAAAAIQCk8pWRHAEAAF4CAAATAAAAW0NvbnRlbnRfVHlwZXNdLnhtbIySy2rDMBRE 94X+g9C2WHKyKKXEzqJOl20p6QcI6fpBrAe6ipP8fa+dZJFCk6yEEDNnZtBiubc9GyBi513BZyLn DJz2pnNNwX/W79kLZ5iUM6r3Dgp+AOTL8vFhsT4EQEZqhwVvUwqvUqJuwSoUPoCjl9pHqxJdYyOD 0hvVgJzn+bPU3iVwKUujBy8XnxQgdgbYl4rpQ1niSBNRwtxXXguy4uztqBmxBVch9J1WiULLwRlh MfN13WkQVcTVpHoaVfJ/b90SC+V0zO5AXHY64YzXW0tNhIlqR5PZXkyGZ3gFtdr2ia321Pc4cYQe b7T5gzpNJ0g5Nca2C3iFcH2uG7MYv3MRhjsGudi8Itk3DOdUcvod5S8AAAD//wMAUEsDBBQABgAI AAAAIQA4/SH/1gAAAJQBAAALAAAAX3JlbHMvLnJlbHOkkMFqwzAMhu+DvYPRfXGawxijTi+j0Gvp HsDYimMaW0Yy2fr2M4PBMnrbUb/Q94l/f/hMi1qRJVI2sOt6UJgd+ZiDgffL8ekFlFSbvV0oo4Eb ChzGx4f9GRdb25HMsYhqlCwG5lrLq9biZkxWOiqY22YiTra2kYMu1l1tQD30/bPm3wwYN0x18gb4 5AdQl1tp5j/sFB2T0FQ7R0nTNEV3j6o9feQzro1iOWA14Fm+Q8a1a8+Bvu/d/dMb2JY5uiPbhG/k tn4cqGU/er3pcvwCAAD//wMAUEsDBBQABgAIAAAAIQDpVbms2QAAAAUBAAAPAAAAZHJzL2Rvd25y ZXYueG1sTI/BbsIwEETvSP0Ha5F6AwfSAkrjIBSph/ZGQOrVxEsSYa+j2ED4+257aS8jjWY18zbf js6KGw6h86RgMU9AINXedNQoOB7eZxsQIWoy2npCBQ8MsC2eJrnOjL/THm9VbASXUMi0gjbGPpMy 1C06Hea+R+Ls7AenI9uhkWbQdy53Vi6TZCWd7ogXWt1j2WJ9qa5OgbWfKT0Y6WNfusvu61yuk02l 1PN03L2BiDjGv2P4wWd0KJjp5K9kgrAK+JH4q5ytlynbk4KXNH0FWeTyP33xDQAA//8DAFBLAwQU AAYACAAAACEAGZ6CYwkBAAA0AgAADgAAAGRycy9lMm9Eb2MueG1snJHBTsMwDIbvSLxD5DtL10PF qqW7TJM4cYEHMImzRGqTyMkovD1hK2ickHb7bUuff//e7j6mUbwTZx+DgvWqAUFBR+PDUcHry+Hh EUQuGAyOMZCCT8qwG+7vtnPqqY0ujoZYVEjI/ZwUuFJSL2XWjibMq5go1KGNPGGpJR+lYZwrfRpl 2zSdnCObxFFTzrW7vwxhOPOtJV2erc1UxFjdtetNC6Io6JpNB4J/xJuCBuSwxf7ImJzXiyG8wc+E PtT1v6g9FhQn9jegtEMulaX7s1pM6ZtJC6Ce/X/K0VqvaR/1aaJQLlEzjVjqn7PzKdf4em8U8JNZ f2cn/1x8XVd9/ezhCwAA//8DAFBLAwQUAAYACAAAACEAqxbNRrkAAAAiAQAAGQAAAGRycy9fcmVs cy9lMm9Eb2MueG1sLnJlbHOEj80KwjAQhO+C7xD2btN6EJEmvYjQq9QHWNLtD7ZJyEaxb2/Qi4Lg cXaYb3bK6jFP4k6BR2cVFFkOgqxx7Wh7BZfmtNmD4Ii2xclZUrAQQ6XXq/JME8YU4mH0LBLFsoIh Rn+Qks1AM3LmPNnkdC7MGJMMvfRortiT3Ob5ToZPBugvpqhbBaFuCxDN4lPzf7brutHQ0ZnbTDb+ qJBmwBATEENPUcFL8vtaZOlTkLqUX8v0EwAA//8DAFBLAwQUAAYACAAAACEA4MEuDtgAAAA2AQAA IAAAAGRycy9jaGFydHMvX3JlbHMvY2hhcnQxLnhtbC5yZWxzhI9NSgQxEIX3gncItXfS40JEOj0b FWYhgswcoEyqfzSdCkkpM1fxFIKb2XiHHMnoygHBZb3H+z6qXe1mr14p5YmDgeWiAUXBspvCYGC7 uT27BJUFg0PPgQzsKcOqOz1pH8ij1FEep5hVpYRsYBSJV1pnO9KMecGRQm16TjNKPdOgI9pnHEif N82FTr8Z0B0x1doZSGu3BLXZx2r+n819P1m6ZvsyU5A/FJo93T8+kZUKxTSQGChv5bMcykd5/zb9 hHfsqu9mJ5QCetBdq4++7b4AAAD//wMAUEsDBBQABgAIAAAAIQDCEc51bwMAAAkKAAAVAAAAZHJz L2NoYXJ0cy9jaGFydDEueG1s7FY7jxMxEO6R+A/LKi2X3U3uFZGgXCIQEggEHAWd450kC157ZXtz uQ5oQaKhQxRUtCCakyj4C5t/xPiRbHJPHi0pItszHs/3+dsZ37o9z1kwA6kywbthvBWFAXAq0oxP uuHh0zs398JAacJTwgSHbngMKrzdu37tFu3QKZH6SUEoBBiEqw7thlOti06zqegUcqK2RAEcbWMh c6JxKifNVJIjDJ6zZhJFO00bJPQByF8EyEnGl/vl7+wX43FGYShomQPXLgsJjGhkQE2zQoU9BMcI nwQzwrqhLG8+PgybZtEmawazDI5aQzMqkLoCqM5m4NxbkfFtbvgwofsSiIt7LEpto42IbA0HhkRj wNkwky4GFcwdOJGiLJAtv8xKpUFC6owKpNmYpXNntgfTjpAp+Dh+Rc+Nn9LyMYzNaNyrPlYni9eL N/GNRr+R7Jt0rQV9BgTvzngVeiBKrl3s2B1Z6ACP64aR5WjWqz5VH6rPFq3FXCAUjFWHcRN7Lg5d Iun9EVM2o6k4ekZQfoZmewL6rKyUWF4uSPugkex1GgP8vzr55Pzkjf6C6vvWZvoGuAMZe5Dot3vW 7xKYPnOEZVDyMj+PdwSwbwHU7KPnin33yQxECr27wEESZnHaD8munr6hC0C2duMo3omuwhhHUau9 l5zyQ4x1Tm6yvEoLznDgRHhai14va1r0K1dosZ1cfZ0XafGL03T1dfE+qH4uXlUn1bfF2+rH4t0m +ktu7r9A68Jw0GgnRqBrV1KLAetFLcV/Euh2sh3hb/OKzn6EcdLe3Tnj9wcCnZLCV+iRmLuCQOb3 Ul984v042o6S9rmGnf32GcOyym8Wcfzy+7bYXhhaUcKwoJvCIGSGDcj2HZdFnvEHxOZmJFo7kvkj oZzLyCWoM/oSq+hqmcNcPxXORqVQqu97QmyA1flbG/hYpNTiOUi/zczWKjF2wBHrswl3a1RLFx1X H47HCpZ9IVoSsYKOleFcDuos1qD9DQe+N+bkhZB3ZZYin6BsR0V93sl1UEuzG3pt4iNGlJLC/Yy/ hNR3G2xIf8RjLZBLeLSmA9BHAJ67kZsY/vBePT04KtafBTABnhpVMDta3eySduKfDbjPeRhfE+FZ ph5ydrx2deiyeqigLkBywoZEk0DiWwHfM/fSZa+1bvYF1/sFAAD//wMAUEsBAi0AFAAGAAgAAAAh AKTylZEcAQAAXgIAABMAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAFtDb250ZW50X1R5cGVzXS54bWxQSwECLQAU AAYACAAAACEAOP0h/9YAAACUAQAACwAAAAAAAAAAAAAAAABNAQAAX3JlbHMvLnJlbHNQSwECLQAU AAYACAAAACEA6VW5rNkAAAAFAQAADwAAAAAAAAAAAAAAAABMAgAAZHJzL2Rvd25yZXYueG1sUEsB Ai0AFAAGAAgAAAAhABmegmMJAQAANAIAAA4AAAAAAAAAAAAAAAAAUgMAAGRycy9lMm9Eb2MueG1s UEsBAi0AFAAGAAgAAAAhAKsWzUa5AAAAIgEAABkAAAAAAAAAAAAAAAAAhwQAAGRycy9fcmVscy9l Mm9Eb2MueG1sLnJlbHNQSwECLQAUAAYACAAAACEA4MEuDtgAAAA2AQAAIAAAAAAAAAAAAAAAAAB3 BQAAZHJzL2NoYXJ0cy9fcmVscy9jaGFydDEueG1sLnJlbHNQSwECLQAUAAYACAAAACEAwhHOdW8D AAAJCgAAFQAAAAAAAAAAAAAAAACNBgAAZHJzL2NoYXJ0cy9jaGFydDEueG1sUEsFBgAAAAAHAAcA ywEAAC8KAAAAAA== „><imagedata src=“30246.files/image001.png» o:><lock v:ext=«edit» aspectratio=«f»><img width=«482» height=«289» src=«dopb136180.zip» v:shapes=«Диаграмма_x0020_1»>
<shape id=«Диаграмма_x0020_3» o:spid="_x0000_i1026" type="#_x0000_t75" o:gfxdata=«UEsDBBQABgAIAAAAIQCk8pWRHAEAAF4CAAATAAAAW0NvbnRlbnRfVHlwZXNdLnhtbIySy2rDMBRE 94X+g9C2WHKyKKXEzqJOl20p6QcI6fpBrAe6ipP8fa+dZJFCk6yEEDNnZtBiubc9GyBi513BZyLn DJz2pnNNwX/W79kLZ5iUM6r3Dgp+AOTL8vFhsT4EQEZqhwVvUwqvUqJuwSoUPoCjl9pHqxJdYyOD 0hvVgJzn+bPU3iVwKUujBy8XnxQgdgbYl4rpQ1niSBNRwtxXXguy4uztqBmxBVch9J1WiULLwRlh MfN13WkQVcTVpHoaVfJ/b90SC+V0zO5AXHY64YzXW0tNhIlqR5PZXkyGZ3gFtdr2ia321Pc4cYQe b7T5gzpNJ0g5Nca2C3iFcH2uG7MYv3MRhjsGudi8Itk3DOdUcvod5S8AAAD//wMAUEsDBBQABgAI AAAAIQA4/SH/1gAAAJQBAAALAAAAX3JlbHMvLnJlbHOkkMFqwzAMhu+DvYPRfXGawxijTi+j0Gvp HsDYimMaW0Yy2fr2M4PBMnrbUb/Q94l/f/hMi1qRJVI2sOt6UJgd+ZiDgffL8ekFlFSbvV0oo4Eb ChzGx4f9GRdb25HMsYhqlCwG5lrLq9biZkxWOiqY22YiTra2kYMu1l1tQD30/bPm3wwYN0x18gb4 5AdQl1tp5j/sFB2T0FQ7R0nTNEV3j6o9feQzro1iOWA14Fm+Q8a1a8+Bvu/d/dMb2JY5uiPbhG/k tn4cqGU/er3pcvwCAAD//wMAUEsDBBQABgAIAAAAIQCgxoah3QAAAAUBAAAPAAAAZHJzL2Rvd25y ZXYueG1sTI9Lb8IwEITvlfgP1iL1VpxCG2gaB1WoD3GpxOPQo4mXJGCvo9hA+Pfd9tJeRhrNaubb fN47K87YhcaTgvtRAgKp9KahSsF283Y3AxGiJqOtJ1RwxQDzYnCT68z4C63wvI6V4BIKmVZQx9hm UoayRqfDyLdInO1953Rk21XSdPrC5c7KcZKk0umGeKHWLS5qLI/rk1OwOGzd7PVq3VM6MQ+fH+9L t/9aKnU77F+eQUTs498x/OAzOhTMtPMnMkFYBfxI/FXOpuMJ252C9HGagCxy+Z+++AYAAP//AwBQ SwMEFAAGAAgAAAAhABmegmMJAQAANAIAAA4AAABkcnMvZTJvRG9jLnhtbJyRwU7DMAyG70i8Q+Q7 S9dDxaqlu0yTOHGBBzCJs0Rqk8jJKLw9YStonJB2+21Ln3//3u4+plG8E2cfg4L1qgFBQUfjw1HB 68vh4RFELhgMjjGQgk/KsBvu77Zz6qmNLo6GWFRIyP2cFLhSUi9l1o4mzKuYKNShjTxhqSUfpWGc K30aZds0nZwjm8RRU861u78MYTjzrSVdnq3NVMRY3bXrTQuiKOiaTQeCf8SbggbksMX+yJic14sh vMHPhD7U9b+oPRYUJ/Y3oLRDLpWl+7NaTOmbSQugnv1/ytFar2kf9WmiUC5RM41Y6p+z8ynX+Hpv FPCTWX9nJ/9cfF1Xff3s4QsAAP//AwBQSwMEFAAGAAgAAAAhAKsWzUa5AAAAIgEAABkAAABkcnMv X3JlbHMvZTJvRG9jLnhtbC5yZWxzhI/NCsIwEITvgu8Q9m7TehCRJr2I0KvUB1jS7Q+2SchGsW9v 0IuC4HF2mG92yuoxT+JOgUdnFRRZDoKsce1oewWX5rTZg+CItsXJWVKwEEOl16vyTBPGFOJh9CwS xbKCIUZ/kJLNQDNy5jzZ5HQuzBiTDL30aK7Yk9zm+U6GTwboL6aoWwWhbgsQzeJT83+267rR0NGZ 20w2/qiQZsAQExBDT1HBS/L7WmTpU5C6lF/L9BMAAP//AwBQSwMEFAAGAAgAAAAhAODBLg7YAAAA NgEAACAAAABkcnMvY2hhcnRzL19yZWxzL2NoYXJ0MS54bWwucmVsc4SPTUoEMRCF94J3CLV30uNC RDo9GxVmIYLMHKBMqn80nQpJKTNX8RSCm9l4hxzJ6MoBwWW9x/s+ql3tZq9eKeWJg4HlogFFwbKb wmBgu7k9uwSVBYNDz4EM7CnDqjs9aR/Io9RRHqeYVaWEbGAUiVdaZzvSjHnBkUJtek4zSj3ToCPa ZxxInzfNhU6/GdAdMdXaGUhrtwS12cdq/p/NfT9Zumb7MlOQPxSaPd0/PpGVCsU0kBgob+WzHMpH ef82/YR37KrvZieUAnrQXauPvu2+AAAA//8DAFBLAwQUAAYACAAAACEAtzlhiUsGAACkIwAAFQAA AGRycy9jaGFydHMvY2hhcnQxLnhtbOyaW2/URhSA3yv1P7hWXmHX93XEBoVEICQqKgpV27eJd3bj 4rVXY29Y3kroRVURPFV9qFBV1B8ABdq0kOQv2P+oZ86M15cNeNlkX2BfEvvM7PjMmW/OOXO5cHEy DJQ9ymI/Cruqdr6tKjT0op4fDrrqrZuXz3VUJU5I2CNBFNKuepfG6sWNjz+64K17u4Qln4+IRxVo JIzXva66mySj9VYr9nbpkMTnoxENoawfsSFJ4JUNWj1G7kDjw6Clt9t2CxtRZQNkgQaGxA/z37N5 fh/1+75HtyNvPKRhIrRgNCAJWCDe9UexugGdC0g4UPZI0FXZ+NyNW2qLC1FZ/rDn0zvGNn9iUfKl qOe2RSWQfCUkdi7ZDAebEyHTeKVWuYVRECWbjBLx1bvROMFv7RBmbG9xE/MCeNv2mWjCiwLxpQGL xiOwpRQH4zihjPZEYUwZ/6Hfkx+WukSsR2U7UpJMeL04YTdonz/1N9Lf0oPsXravfbK2uWa0ubpY AnW2CIwsrzVKtqJxmJQ6xWUKfK6rttGCexvpL+kf6WPsLfZ5BF2BtopmxAt+Fx6FIh7BDr9Bn0tr emd9bQv+NmulC0PUteLYKenz81W9Cu01qT3Uc2brvUV/qTlAww0UjocnGfQSGJR3oGRWqDk1q5gp W1GPblyhIWUkwH7i/EFp3fRv6qRluLrd1EXNMCzTNqvVoIeFRuIlHyHsGreAYKuOGLLtrZcQk5Im xDTspMRwaou5EPszfZm+SF9m36ZP01fZg/Qw+zn9V0mfZQ9B/DcU7M/07kPnT0P+CpsXow3zvCDt VPxpuu3aRtX0s1PM0R3LqVG6OH5yKpTwk5Im/PTT4HeUHqYvlOxeepT9kB7kFKZH6fP0CMTZPkcz +x4Ef0HhIXjWR1Wz8Pk0daziJZ9vH4pH1JHIYhiWQaStGbZVtfwskLqpdTqox145YhX6CDrz8Wnw h4YIQCUgpaQJSJw4i4Xck/1h9h3wxzmFf8+yR+k/gOQ+eE70mJLV9DW60gPE+BCA/k8WrCDmkakx rBsIcTF0BTRn51Z1Q3ecJog1w3Q1zI/OAmJzBmIpaYIY04rFIH7CAzr4zQOA9Ij/z90qBvcVzOrS c1QTYS6GcBkwm0AzZiEFpid4ZENrd84MZmsGZilpghkjx2Iw/w5ulbvTA3TBIj/NEa5O5VUmYFjI XWHtZXBn6G3drWWds+BpjmnZRs3ZivAvVyjvlAvYM+RJSRN5qOhi5D1On9Yy0Ox+9lDJfoTozxPT BwrPTrP7sFLi2ekRXzgdT2k9WMFZ3gmBhbuNcBYDsgw49U4bYnzV9CfAaVptvZ7OLg6nMwOnlDTB iYouDiekpE8xzTzGUC/z0RWkYpNNhIN8rTHv7pKDkBYDswxIDde13SZGddcynDNbS3VmEJWSJkTn 2CiUu1T1jcL0CV+6Y+w+5mkoJKNyd4lj+4qvjqo2EANWRId8DxPkQsv3f28TN2eNwubLoA83pN+W M1pObaG/uGd0Z7CTkibscHos7BkFXQr3jwokjq/BJf4EayII2jxOr6irBWYXfV5h8mVQZzng0KqW n43Lrt1xa3guzp42e2STixroM09xZvMrJIB8J6i0mb5yd284yjHxKKdk7WWAB1vpsGBpIk/XHKtT i8mnQO+Eo5z5znLM4lyh2NXmE2WO48LHeViVju8Yt36ewaYPwFg1AHStaF685InSBxJqTTzGKZl7 GezZVtsx5mDPBbdXc47vAN8uGVFxkLwTTUTAJZOrPXm2rBu27rqWPMupFhia2ZF5YFGAbhM+Xz1B h9xrE0+6i4patenYIwGcpvPN3oj5cDcArwQILYZ++ClB3ThsRUUy+SyKpe5C88T3bl/bCabikE6S m5Eo81gUx9ObAPD1kv5YRmVbZJxEX1Mmf8bfpDFEO8FOsBkMQiHzEjaVXu/3Y5ofyrdzQ0y7DnvY J9mgpEWpa4vYQF5MGJJvInaF+T2wJ43xOgPQeXmYKMX5YleVB4xwvyQaM49e88PbtAd3UBawYwmQ t9gRiy7R5A6l0nY74oV/EcZVmgeeKncy6ICGPU5FgE/Tkd2RZifyzgb8TtTgdXkLX/jx9TC4Wxo6 qDK9QwJcUBaSYJskRGFwUQOumlztYe/zani5ZuN/AAAA//8DAFBLAQItABQABgAIAAAAIQCk8pWR HAEAAF4CAAATAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAABbQ29udGVudF9UeXBlc10ueG1sUEsBAi0AFAAGAAgA AAAhADj9If/WAAAAlAEAAAsAAAAAAAAAAAAAAAAATQEAAF9yZWxzLy5yZWxzUEsBAi0AFAAGAAgA AAAhAKDGhqHdAAAABQEAAA8AAAAAAAAAAAAAAAAATAIAAGRycy9kb3ducmV2LnhtbFBLAQItABQA BgAIAAAAIQAZnoJjCQEAADQCAAAOAAAAAAAAAAAAAAAAAFYDAABkcnMvZTJvRG9jLnhtbFBLAQIt ABQABgAIAAAAIQCrFs1GuQAAACIBAAAZAAAAAAAAAAAAAAAAAIsEAABkcnMvX3JlbHMvZTJvRG9j LnhtbC5yZWxzUEsBAi0AFAAGAAgAAAAhAODBLg7YAAAANgEAACAAAAAAAAAAAAAAAAAAewUAAGRy cy9jaGFydHMvX3JlbHMvY2hhcnQxLnhtbC5yZWxzUEsBAi0AFAAGAAgAAAAhALc5YYlLBgAApCMA ABUAAAAAAAAAAAAAAAAAkQYAAGRycy9jaGFydHMvY2hhcnQxLnhtbFBLBQYAAAAABwAHAMsBAAAP DQAAAAA= „><imagedata src=“30246.files/image003.png» o: cropbottom="-40f"><lock v:ext=«edit» aspectratio=«f»><img width=«482» height=«439» src=«dopb136181.zip» v:shapes=«Диаграмма_x0020_3»>
Данная диаграмма показывает изменение структуры налоговых платежей в динамике за 2 года. Опираясь на данные можно сказать, что основная нагрузка на предприятие приходится со стороны НДС.
Для более наглядной иллюстрации представим секторные диаграммы по годам их исчисления.
<shape id=«Диаграмма_x0020_4» o:spid="_x0000_i1027" type="#_x0000_t75" o:gfxdata=«UEsDBBQABgAIAAAAIQCk8pWRHAEAAF4CAAATAAAAW0NvbnRlbnRfVHlwZXNdLnhtbIySy2rDMBRE 94X+g9C2WHKyKKXEzqJOl20p6QcI6fpBrAe6ipP8fa+dZJFCk6yEEDNnZtBiubc9GyBi513BZyLn DJz2pnNNwX/W79kLZ5iUM6r3Dgp+AOTL8vFhsT4EQEZqhwVvUwqvUqJuwSoUPoCjl9pHqxJdYyOD 0hvVgJzn+bPU3iVwKUujBy8XnxQgdgbYl4rpQ1niSBNRwtxXXguy4uztqBmxBVch9J1WiULLwRlh MfN13WkQVcTVpHoaVfJ/b90SC+V0zO5AXHY64YzXW0tNhIlqR5PZXkyGZ3gFtdr2ia321Pc4cYQe b7T5gzpNJ0g5Nca2C3iFcH2uG7MYv3MRhjsGudi8Itk3DOdUcvod5S8AAAD//wMAUEsDBBQABgAI AAAAIQA4/SH/1gAAAJQBAAALAAAAX3JlbHMvLnJlbHOkkMFqwzAMhu+DvYPRfXGawxijTi+j0Gvp HsDYimMaW0Yy2fr2M4PBMnrbUb/Q94l/f/hMi1qRJVI2sOt6UJgd+ZiDgffL8ekFlFSbvV0oo4Eb ChzGx4f9GRdb25HMsYhqlCwG5lrLq9biZkxWOiqY22YiTra2kYMu1l1tQD30/bPm3wwYN0x18gb4 5AdQl1tp5j/sFB2T0FQ7R0nTNEV3j6o9feQzro1iOWA14Fm+Q8a1a8+Bvu/d/dMb2JY5uiPbhG/k tn4cqGU/er3pcvwCAAD//wMAUEsDBBQABgAIAAAAIQAaITPi3AAAAAUBAAAPAAAAZHJzL2Rvd25y ZXYueG1sTI/NTsMwEITvSLyDtUhcEHWa8hviVAiUQ7mlReK6jRcnIl4H223C22O4wGWl0Yxmvi3X sx3EkXzoHStYLjIQxK3TPRsFr7v68g5EiMgaB8ek4IsCrKvTkxIL7SZu6LiNRqQSDgUq6GIcCylD 25HFsHAjcfLenbcYk/RGao9TKreDzLPsRlrsOS10ONJTR+3H9mAVTNrU9ebNvPgwbprPe/d80ax2 Sp2fzY8PICLN8S8MP/gJHarEtHcH1kEMCtIj8fcm7zZfXoPYK7ha5RnIqpT/6atvAAAA//8DAFBL AwQUAAYACAAAACEAkNEhFgUBAAAtAgAADgAAAGRycy9lMm9Eb2MueG1snJFNS8QwEIbvgv8h5O6m u4eiYdO9FMGTF/0BYzJpA80Hk6zVf2+2W2Q9Cb0M8wHPvPPO8fTlJ/aJlF0Miu93DWcYdDQuDIq/ vz0/PHKWCwQDUwyo+Ddmfuru745zkniIY5wMEquQkOWcFB9LSVKIrEf0kHcxYahDG8lDqSUNwhDM le4ncWiaVsyRTKKoMefa7a9D3i18a1GXV2szFjYp3jZPLWdF8SqSlvhxiaI7ghwI0uj0qgQ2CPHg Qt37i+qhADuT24DSI1CpLC2XbBWlN5NWQL35f3ujtU5jH/XZYyhXjwknKPXBeXQpV++kM4rTi9lf vBN/Lr6ta3775e4HAAD//wMAUEsDBBQABgAIAAAAIQCrFs1GuQAAACIBAAAZAAAAZHJzL19yZWxz L2Uyb0RvYy54bWwucmVsc4SPzQrCMBCE74LvEPZu03oQkSa9iNCr1AdY0u0PtknIRrFvb9CLguBx dphvdsrqMU/iToFHZxUUWQ6CrHHtaHsFl+a02YPgiLbFyVlSsBBDpder8kwTxhTiYfQsEsWygiFG f5CSzUAzcuY82eR0LswYkwy99Giu2JPc5vlOhk8G6C+mqFsFoW4LEM3iU/N/tuu60dDRmdtMNv6o kGbAEBMQQ09RwUvy+1pk6VOQupRfy/QTAAD//wMAUEsDBBQABgAIAAAAIQDgwS4O2AAAADYBAAAg AAAAZHJzL2NoYXJ0cy9fcmVscy9jaGFydDEueG1sLnJlbHOEj01KBDEQhfeCdwi1d9LjQkQ6PRsV ZiGCzBygTKp/NJ0KSSkzV/EUgpvZeIccyejKAcFlvcf7Pqpd7WavXinliYOB5aIBRcGym8JgYLu5 PbsElQWDQ8+BDOwpw6o7PWkfyKPUUR6nmFWlhGxgFIlXWmc70ox5wZFCbXpOM0o906Aj2mccSJ83 zYVOvxnQHTHV2hlIa7cEtdnHav6fzX0/Wbpm+zJTkD8Umj3dPz6RlQrFNJAYKG/lsxzKR3n/Nv2E d+yq72YnlAJ60F2rj77tvgAAAP//AwBQSwMEFAAGAAgAAAAhAN7QR1owAwAAjgcAABUAAABkcnMv Y2hhcnRzL2NoYXJ0MS54bWycVd1u0zAUvkfiHULUS7Ym6dKyau20tRpCmsQ02ARCXJjEbSO5duS4 XXvHgBsElyAk0IT2BoMxaWg/vILzRhzbTZsWZSAumtrn5zs+53w+Xlsf9Yk1xDyJGG3Y7rJjW5gG LIxot2HvPd5aumdbiUA0RIRR3LDHOLHXm7dvrQX1oIe4eBSjAFsAQpN60LB7QsT1cjkJeriPkmUW Ywq6DuN9JGDLu+WQowMA75Oy5zjVsgaxJwDoPwD6KKKZP/8Xf9bpRAFus2DQx1SYU3BMkIAKJL0o TuwmJEcQ7VpDRBo2Hyzt7tllJdSHVQsRCYKN2ZgNBCjLOeEwwgeVtlJzJp4YlIpjIEDy1Ei8iSSG 4sc4ENEQG4WWA94MJiZMbHCM5iIG9TjClXZLdUEphoiPW4wwnhgY1wRMMFfaKBzl0IM64yHmcxIx UnaJ4Lu4o1adpvwiz9PD9JV7p7RZWvFVjloDNi0EHVZWsWixARVzIWNhQbiG7ehKDpuq0ZY8XVYA Q12qGE4MmxmQ2ejIsDRHwSPIW/HSgHu+SSjcfkESfdQeO9hHwF7VpSxbkG1jBLltRxTnKwGwU88A 6Yrlc30mP8sreS5P5Yn7PJf4RmmlWi/Bt3a32MT3blL6yt+v/b18VZPgYvnkkfwgj+eLpwpviuxO iiw/ymN5VGTlZVZf5Zm8Sg8h02vI9yp9J39a6Ru9+VHkXMmcj+SJvADbUwt8TywAuUxfp2/lmWKJ /C6vixBWMoRPEP4Sfhfp+0lwhWRAi5z9zHkx/K/0JRzhG+QAcPPeN5Br0nxgjSIRHfSnfC9qMJAf OADfYg5slm7gACiBA/CdcQDCTq+QmY4tFuLmfUwxR0TlkpMuXrMCnlRqruNWnflC/EkUz6+setUi q4woFc/xVgutMkb4NW9Vz4XZtZ4FzJruelUAKwqYdbfqO7XKghWUYVYos8lGhG6f6rIab/Cfn4Vq m5+YuItpqJpN9GqHTeYCN/eNoNkMNxZ6sAHCfpQ8pGScmzAAPX0EkngHYqM6oepL2VZEiHoJjESd TRsEdTwSmFNE2kggi8MohkflQagnVoann9HmbwAAAP//AwBQSwECLQAUAAYACAAAACEApPKVkRwB AABeAgAAEwAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAW0NvbnRlbnRfVHlwZXNdLnhtbFBLAQItABQABgAIAAAA IQA4/SH/1gAAAJQBAAALAAAAAAAAAAAAAAAAAE0BAABfcmVscy8ucmVsc1BLAQItABQABgAIAAAA IQAaITPi3AAAAAUBAAAPAAAAAAAAAAAAAAAAAEwCAABkcnMvZG93bnJldi54bWxQSwECLQAUAAYA CAAAACEAkNEhFgUBAAAtAgAADgAAAAAAAAAAAAAAAABVAwAAZHJzL2Uyb0RvYy54bWxQSwECLQAU AAYACAAAACEAqxbNRrkAAAAiAQAAGQAAAAAAAAAAAAAAAACGBAAAZHJzL19yZWxzL2Uyb0RvYy54 bWwucmVsc1BLAQItABQABgAIAAAAIQDgwS4O2AAAADYBAAAgAAAAAAAAAAAAAAAAAHYFAABkcnMv Y2hhcnRzL19yZWxzL2NoYXJ0MS54bWwucmVsc1BLAQItABQABgAIAAAAIQDe0EdaMAMAAI4HAAAV AAAAAAAAAAAAAAAAAIwGAABkcnMvY2hhcnRzL2NoYXJ0MS54bWxQSwUGAAAAAAcABwDLAQAA7wkA AAAA „><imagedata src=“30246.files/image005.png» o: cropbottom="-76f"><lock v:ext=«edit» aspectratio=«f»><img width=«481» height=«288» src=«dopb136182.zip» v:shapes=«Диаграмма_x0020_4»>
<shape id=«Диаграмма_x0020_5» o:spid="_x0000_i1028" type="#_x0000_t75" o:gfxdata=«UEsDBBQABgAIAAAAIQCk8pWRHAEAAF4CAAATAAAAW0NvbnRlbnRfVHlwZXNdLnhtbIySy2rDMBRE 94X+g9C2WHKyKKXEzqJOl20p6QcI6fpBrAe6ipP8fa+dZJFCk6yEEDNnZtBiubc9GyBi513BZyLn DJz2pnNNwX/W79kLZ5iUM6r3Dgp+AOTL8vFhsT4EQEZqhwVvUwqvUqJuwSoUPoCjl9pHqxJdYyOD 0hvVgJzn+bPU3iVwKUujBy8XnxQgdgbYl4rpQ1niSBNRwtxXXguy4uztqBmxBVch9J1WiULLwRlh MfN13WkQVcTVpHoaVfJ/b90SC+V0zO5AXHY64YzXW0tNhIlqR5PZXkyGZ3gFtdr2ia321Pc4cYQe b7T5gzpNJ0g5Nca2C3iFcH2uG7MYv3MRhjsGudi8Itk3DOdUcvod5S8AAAD//wMAUEsDBBQABgAI AAAAIQA4/SH/1gAAAJQBAAALAAAAX3JlbHMvLnJlbHOkkMFqwzAMhu+DvYPRfXGawxijTi+j0Gvp HsDYimMaW0Yy2fr2M4PBMnrbUb/Q94l/f/hMi1qRJVI2sOt6UJgd+ZiDgffL8ekFlFSbvV0oo4Eb ChzGx4f9GRdb25HMsYhqlCwG5lrLq9biZkxWOiqY22YiTra2kYMu1l1tQD30/bPm3wwYN0x18gb4 5AdQl1tp5j/sFB2T0FQ7R0nTNEV3j6o9feQzro1iOWA14Fm+Q8a1a8+Bvu/d/dMb2JY5uiPbhG/k tn4cqGU/er3pcvwCAAD//wMAUEsDBBQABgAIAAAAIQCBBS5n2gAAAAUBAAAPAAAAZHJzL2Rvd25y ZXYueG1sTI/BTsMwEETvSPyDtUjcqEOBpgpxqoLEDYFaONDbJl6SiHgd2W4b/p6FS7mMtJrVzJty NblBHSjE3rOB61kGirjxtufWwPvb09USVEzIFgfPZOCbIqyq87MSC+uPvKHDNrVKQjgWaKBLaSy0 jk1HDuPMj8TiffrgMMkZWm0DHiXcDXqeZQvtsGdp6HCkx46ar+3eGeA15YuPF8TNQz7VXUh3+evz zpjLi2l9DyrRlE7P8Isv6FAJU+33bKMaDMiQ9Kfi5VIFqjZwezPPQFel/k9f/QAAAP//AwBQSwME FAAGAAgAAAAhAJZVHwAAAQAAKgIAAA4AAABkcnMvZTJvRG9jLnhtbJyRz0rEMBDG74LvEHJ3092D SGi6lyJ48qIPMCaTbSD/mGStvr3ZbpH1JPTyMZOBX775pj9+Bc8+kYpLUfH9ruMMo07GxZPi72/P D0+clQrRgE8RFf/Gwo/D/V0/Z4mHNCVvkFiDxCLnrPhUa5ZCFD1hgLJLGWMb2kQBamvpJAzB3OjB i0PXPYo5kcmUNJbSXsfrkA8L31rU9dXagpV5xZu3uigt+nFRMfQgTwR5cnq1ARtcBHCxffqLGqEC O5PbgNITUG0sLZdqNaU3k1ZA2/n/bJO1TuOY9DlgrNeACT3Udt0yuVw4I+mM4vRi9pfsxJ+Nb/tW 3554+AEAAP//AwBQSwMEFAAGAAgAAAAhAKsWzUa5AAAAIgEAABkAAABkcnMvX3JlbHMvZTJvRG9j LnhtbC5yZWxzhI/NCsIwEITvgu8Q9m7TehCRJr2I0KvUB1jS7Q+2SchGsW9v0IuC4HF2mG92yuox T+JOgUdnFRRZDoKsce1oewWX5rTZg+CItsXJWVKwEEOl16vyTBPGFOJh9CwSxbKCIUZ/kJLNQDNy 5jzZ5HQuzBiTDL30aK7Yk9zm+U6GTwboL6aoWwWhbgsQzeJT83+267rR0NGZ20w2/qiQZsAQExBD T1HBS/L7WmTpU5C6lF/L9BMAAP//AwBQSwMEFAAGAAgAAAAhAODBLg7YAAAANgEAACAAAABkcnMv Y2hhcnRzL19yZWxzL2NoYXJ0MS54bWwucmVsc4SPTUoEMRCF94J3CLV30uNCRDo9GxVmIYLMHKBM qn80nQpJKTNX8RSCm9l4hxzJ6MoBwWW9x/s+ql3tZq9eKeWJg4HlogFFwbKbwmBgu7k9uwSVBYND z4EM7CnDqjs9aR/Io9RRHqeYVaWEbGAUiVdaZzvSjHnBkUJtek4zSj3ToCPaZxxInzfNhU6/GdAd MdXaGUhrtwS12cdq/p/NfT9Zumb7MlOQPxSaPd0/PpGVCsU0kBgob+WzHMpHef82/YR37KrvZieU AnrQXauPvu2+AAAA//8DAFBLAwQUAAYACAAAACEAkBvVnDkDAADzBwAAFQAAAGRycy9jaGFydHMv Y2hhcnQxLnhtbJxV22oTQRi+F3yHdcmlbbJJNoelSSkJFaFgqbYI4sW4O0kWJjPL7CRN7qx6I3qp CEqRvkG1Fio9+Aqzb+Q/M9lkU9koXmQz8x++/zDf/LOxORkSa4x5HDLasp31km1h6rMgpP2Wvf9k e61hW7FANECEUdyypzi2N9t372z4nj9AXDyOkI8tAKGx57fsgRCRVyzG/gAPUbzOIkxB12N8iARs eb8YcHQI4ENSLJdKtaIGsWcA6D8AhiikqT//F3/W64U+7jJ/NMRUmCw4JkhAB+JBGMV2G4ojiPat MSItm4/W9vbtohLqZNVChIJgYzZlIwHKYkY4DvFhpavUnImnBqVSMhARtDrCvgjH2Ci0HLwXThFh YotjtITve1GIK92O6rlSjBGfdhhhPDYwjoGPMVfaMJhk0H2P8QDzJYmYKLtY8D3cU6teW36RF8lR 8sq5V+gUqq6qSGvApoPgPJVVJDpsRMVSyEhYEK5ll3Tfxm041rolz9YVwFg3JoKMYbMAMhsdGZYm FTyBuhULDXjZNQUFOy9IrFMdsMMDBFxVZ5JWC7IdjKC2nZDibCcAdu7pI92xbK3P5Gd5LS/kmTx1 nmcK3ypUa14BvvX7+SZueZXSXaWsrVLW/97y2oxEt1ouj+UHebLccHVY5mCc2cHIj/JEHudZlVOr r/JcXidH0J0b6NF18k7+tJI3evMjz7mSOh/LU3kJtmcW+J5aAHKVvE7eynPFLPld3uQhVFOETxD+ Cn6XyftZcIVkQPOc3dT5dvhfyUtI4RvUAHDL3isIOSMMME0Rj46G8zuSRwq4MMAb+ObzplNYwRtQ 5vMGlPm8AeWCN5Dq/KqamdthAW4/wBRzRFT9Gent65zDLadUqlQb5dJy9/5kl1OpuNVaNc8spZdT r7q1ik55MRwWaCmRmrVGMzdkypWyU3cbzbyIKSnKThOw9DxbRIRWLJplNuk40seu2KFGKfxn567a Zqcz7mMaKJIQvdplsxnEzT0laPE6GAs9RAHhIIwfUTLNTDOAnj8vcbQLsZFH2XZICLwuyCN0SVA0 EpWmtvU9PBGYU0S6SCCLwwsAL9fDQA/KFFq/1e3fAAAA//8DAFBLAQItABQABgAIAAAAIQCk8pWR HAEAAF4CAAATAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAABbQ29udGVudF9UeXBlc10ueG1sUEsBAi0AFAAGAAgA AAAhADj9If/WAAAAlAEAAAsAAAAAAAAAAAAAAAAATQEAAF9yZWxzLy5yZWxzUEsBAi0AFAAGAAgA AAAhAIEFLmfaAAAABQEAAA8AAAAAAAAAAAAAAAAATAIAAGRycy9kb3ducmV2LnhtbFBLAQItABQA BgAIAAAAIQCWVR8AAAEAACoCAAAOAAAAAAAAAAAAAAAAAFMDAABkcnMvZTJvRG9jLnhtbFBLAQIt ABQABgAIAAAAIQCrFs1GuQAAACIBAAAZAAAAAAAAAAAAAAAAAH8EAABkcnMvX3JlbHMvZTJvRG9j LnhtbC5yZWxzUEsBAi0AFAAGAAgAAAAhAODBLg7YAAAANgEAACAAAAAAAAAAAAAAAAAAbwUAAGRy cy9jaGFydHMvX3JlbHMvY2hhcnQxLnhtbC5yZWxzUEsBAi0AFAAGAAgAAAAhAJAb1Zw5AwAA8wcA ABUAAAAAAAAAAAAAAAAAhQYAAGRycy9jaGFydHMvY2hhcnQxLnhtbFBLBQYAAAAABwAHAMsBAADx CQAAAAA= „><imagedata src=“30246.files/image007.png» o: croptop="-5037f" cropbottom="-13360f" cropleft="-633f" cropright="-1813f"><lock v:ext=«edit» aspectratio=«f»><img width=«471» height=«288» src=«dopb136183.zip» v:shapes=«Диаграмма_x0020_5»>
Из данных диаграммы видно, что процентное соотношение НДС за два года изменилось, произошло его уменьшение в отношении других налогов. Резкий скачек налога на прибыль в 2007 году по отношению к другим налогам, объясняется увеличением прибыли.
2.2. Методика управления налогами на предприятии, расчет налогового бремени.
Как уже упоминалось, целью разработки методики является не усовершенствование методов управленческого учета, а возможность управления налогами. Другими словами, управленческий учет не является самоцелью. Поэтому в основу предлагаемой методики наряду с методами управленческого учета положен еще ряд теоретических положений. Для того, чтобы сделать предлагаемую методику более понятной, введем три термина, которыми и будем пользоваться в дальнейшем.
Налоговая совокупность – это все налоги, уплачиваемые организацией в суммовом выражении (т.е. по абсолютной величине). С практической точки зрения налоговая совокупность – это данные, которые содержатся в документах (расчетах, налоговых декларациях и др.), подаваемых в налоговые органы, а также те данные, которые еще не поданы в налоговый орган, но содержатся в налоговых регистрах организации. В свою очередь налоговая совокупность образованна двумя составляющими (ННС и ОНС). ННС – это начисленная налоговая составляющая, т.е. та часть налоговой совокупности, которая подлежит уплате, но фактически еще не оплачена, причины могут быть разные, и подлежат отдельному анализу. Например, срок платежа по налогу еще не наступил, или отсутствуют денежные средства для уплаты налогов. ОНС – это оплаченная налоговая составляющая, т.е. та часть налоговой совокупности, которая фактически перечислена в бюджет.
Налоговая нагрузка на организацию – эта та часть налоговой совокупности, которая фактически должна быть выплачена организацией и не может быть перенесена на другие экономические субъекты или иным образом уменьшена, например, в результате применения налогового планирования, оптимизации налоговых платежей, другими доступными способами. Таким образом, налоговая нагрузка в абсолютном выражении меньше или равна налоговой совокупности.
Налоговое бремя организации – это та часть налоговой нагрузки, при которой деятельность организации перестает быть эффективной.
Необходимость корпоративного налогового планирования в решающей степени зависит от тяжести налогового гнета. Если налоги составляют более половины всех расходов хозяйствующего субъекта, тогда налоговое планирование принимает глобальный характер и становится важнейшим элементом всей управленческой работы в организации. По оценкам экспертов, если удельный вес налогов не превысил 15% общего дохода организации, то потребность в налоговом планировании минимальна — за состоянием налоговых платежей может вполне следить главный бухгалтер или его заместитель. При уровне налогового гнета в пределах 20-35% в мелких и средних фирмах целесообразна работа специалиста, а в крупных — группы специалистов, ориентированных исключительно на контроль за налоговыми обязательствами. В этом случае надзор за налогообложением следует осуществлять на уровне высшего руководства. Любой проект не должен внедряться без предварительной экспертизы специалистов, работающих в области финансового и налогового менеджмента.
На микроэкономическом уровне показатель налоговой нагрузки отражает долю совокупного дохода налогоплательщика, который изымается в бюджет. Показатель рассчитывается как отношение суммы всех начисленных налоговых платежей организации к объему реализации продукции (работ, услуг). Расчет основан на Налоговом Кодексе РФ. В состав налогов входит: НДС, ЕСН, налог на прибыль, НДФЛ, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний. 
Однако многие авторы считают, что в сумму налогов не включается налог на доходы физических лиц, поскольку он уплачивается работниками организации, а предприятие только перечисляет платежи. 
Несмотря на то, что налоговое планирование достаточно сложно поддается ясному и формализованному описанию из-за того, что финансовая схема каждой сделки по своему уникальна, консультанты считают возможным перечислить основные факторы, оказывающие влияние на размер налоговой нагрузки:
-    элементы договорной и учетной политики для целей налогообложения;
-    льготы и освобождения;
-   основные направления развития бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства, влияющие напрямую на элементы налогов;
-   получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам;
-   размещение бизнеса в оффшорах, в том числе в свободных экономических зонах, действующих на территории Российской Федерации. 
Прежде, чем приступить к анализу необходимости введения на предприятии системы налогового менеджмента необходимо оценить и проанализировать величину налогового бремени на предприятиях. 
Критическое осмысление имеющихся в экономической литературе подходов к определению содержания и обоснованию методики расчета налоговой нагрузки, а также рассмотрение основных факторов, влияющих на уровень налогового гнета, позволяют предложить методику определения налоговой нагрузки, разработанную Минфином России.
Совокупная налоговая нагрузка предприятия – это отношение всех начисленных налоговых платежей к выручке от продажи товаров (работ, услуг) за отчетный период, включая доходы от прочих поступлений. 
ННорн = НП / (В + ВД)* 100%,                                                                 (4)
где - ННорн — налоговая нагрузка на предприятие при применении общего режима налогообложения;
НП – общая сумма всех начисленных налогов;
В – доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
ВД – внереализационные доходы.
Основываясь на данных бухгалтерского баланса (форма №1), отчета о прибылях и убытках (форма №2) и данных налоговых деклараций, рассчитаем совокупную нагрузку на предприятие.
Таблица – 3 Налоговые платежи
Налог
Налогооблагаемая база, руб.
Сумма налога  за 2007 год, руб.
Ставка
Налог на прибыль
9162101
2,198,905
24%
Земельный налог
15006139
217,589
1,45%
Налог на имущество организаций
4404089
96,890
2,2%
НДС
1,006,740
18%
ЕСН
3358903
3,473,315
26%
Транспортный налог
137*0,42
575
10%
Итого начисленных налогов
6,906,813
ННорн =  6906813/(644793208+0)*100% =0,010711671
Существенный недостаток такого расчета состоит в том, что он не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени. Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость продукции (работ или услуг), произведенной хозяйствующим субъектом, и не дает реальной картины налогового бремени, которое несет налогоплательщик.
Согласно другой методике, на уровне предприятия налоговое бремя может быть определено как:
·                   отношение суммы выплаченных (начисленных) налогов и сборов к сумме выручки-нетто, операционных и внереализационных доходов предприятия. Этот показатель рассчитывается по данным обязательной бухгалтерской отчетности (формы № 1, 2, 4) и определяет сопоставимую эффективность налогообложения на предприятии. Недостатком данного показателя является структурная несопоставимость его базы расчета с соответствующим расчетом на макроуровне;
ННорн =  6906813/656200000=0,011
·                   отношение суммы выплаченных (начисленных) налогов и сборов к сумме добавленной стоимости. Данный показатель структурно сопоставим с показателями налогового бремени по экономике в целом. Его расчет возможен несмотря на отсутствие прямых данных о произведенной предприятием добавленной стоимости в обязательной отчетности.
ННорн = 6906813/31537708=0,22
Упрощенно расчет добавленной стоимости предприятия (ДС) может быть произведен в виде суммы следующих составляющих за отчетный период:
ДС = ФОТ + ЕСН + ПОФ + ПНП + ПР,                                                   (5)
где
ФОТ — оплата труда;
ЕСН — единый социальный налог, начисляемый на фонд оплаты труда;
ПОФ — потребление (амортизация) основных фондов, нематериальных активов и запасов;
ПНП — прямые и косвенные налоги предприятия, выплачиваемые из ДС;
ПР — балансовая прибыль.
Показатель налогового бремени предприятия (НБП) может быть рассчитан как по факту выплаты налогов (данные формы № 4), так и по факту их начисления (данные налоговых деклараций или данные бухгалтерского баланса о суммах задолженности перед бюджетом и фондами с учетом данных формы № 4):
НБП = (ПНП+ЕСН)/ДС.                                                                             (6)
Фактические значения налоговой нагрузки (по фактам начисления или выплат налогов) сопоставляются с показателем номинальной налоговой нагрузки (бремени) предприятия, под которой понимается средневзвешенная налоговая ставка предприятия на рубль фактической выручки или добавленной стоимости предприятия.
С учетом изменений, произошедших в законодательстве (отмена ряда налогов с оборота), формула добавленной стоимости примет следующий вид:
ДС = А + (ОТ + ЕСН) + НДС + П,                                                             (7)
где ЕСН — единый социальный налог.
Таблица – 4 Экономические показатели ООО «Сармат» за 2007 год
Показатель
Обозначение
Значение
Доходы от реализации (данные налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год)
В
644793208
Внереализационные доходы (данные налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год)
ВД
—
Фонд оплаты труда (данные налоговой декларации по ЕСН за 2007 год)
ФОТ (ОТ)
13358903
Потребление основных фондов (амортизация)
ПОФ (А)
1222750
Балансовая прибыль
ПР (П)
12476000
ДС = 1222750 + (13358903 + 3473315) + 1006740+12476000=31537708.
Согласно методике А. Кадушкина и Н. Михайловой вводятся структурные коэффициенты:
·                          доля заработной платы в добавленной стоимости (включая начисления на заработную плату):
Кот = (ОТ + ЕСН)   /  ДС;                                                                          (8)
 Кот =(13358903+3473315) / 31537708 =0,533717225
·                          удельный вес амортизации в добавленной стоимости:
Ка = А / ДС;                                                                                                 (9)
Ка = 1222750 / 31537708=0,038771048
·                          удельный вес добавленной стоимости в валовой выручке:
Ко = ДС / В                                                                                                (10)
Ко =31537708/656200000=0,048061122
В соответствии с действующей системой налогообложения организация уплачивает следующие основные налоги:
1) НДС (расчет производится по ставке 20%):
НДС = ДС *18%/118% = 0,152542 ДС=0,153ДС;                                  (11)
2) единый социальный налог:
ЕСН = ДС*26%/126%= 0,206349ДС х Кот=0,206ДС*Кот                    (12)
3) налог на доходы физических лиц:
Нп=0,13*(1-0,26/1,26)*Кот*ДС= 0,1032 ДС х Кот;                               (13)
4) налог на прибыль:
Нпр = 0,24 * (1 — НДС — Кот — Ка) х ДС = 0,24 ДС х (0,847- Кот — Ка).(14)
Сумма основных налогов, уплачиваемых организацией, позволяет определить долю добавленной стоимости, расходуемую организацией на налоговые платежи, то есть налоговую нагрузку:
НН = НДС + ЕСН + Нп + Нпр.                                                                (15)
При подстановке коэффициентов формула примет следующий вид:
НН = ДС (0,153+0,206*Кот+0,1032*Кот+0,24*(0,847-Кот-Ка) =ДС*(0,356+0,07*Кот-0,24*Ка)=ДС*(0,356+0,07*0,534 -0,24*0,039) = 0,384*31537708=12110480.
Достоинством данной методики является то, что сумма налогов соотносится с добавленной стоимостью, то есть с источником дохода.
Общая зависимость между ставками налогообложения и налоговыми поступлениями выведена Артуром Лаффером (кривая Лаффера). При этом существует некий уровень ставок (золотая середина), когда налоговые поступления в бюджет будут максимальными. Однако соответствие текущего уровня номинального налогового бремени значениям золотой середины кривой Лаффера остается открытым.
Методика определения налогового бремени на конкретное предприятие состоит в установлении соотношения между суммой уплачиваемых налогоплательщиком налогов и суммой полученного им дохода.
Согласно одной из методик налоговое бремя хозяйствующих субъектов оценивается как процентное отношение всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации. Для анализа динамики налогового бремени должен быть выбран такой показатель, который отражал бы действительный, и при том единый, источник уплаты всех налогов, вносимых предприятием в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.
Поэтому следующие показатели налогового бремени основаны на сопоставлении уплачиваемых хозяйствующими субъектами налогов и источников их уплаты.
Суть одной из существующих методик исходит из положения, что каждая группа налогов в зависимости от источника, за счёт которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.
Общий знаменатель, к которому в соответствии с данной  методикой приводится уровень тяжести налогового бремени хозяйствующего субъекта, представляет собой прибыль предприятия.
В данном случае используются следующие формулы определения уровня хозяйствующего субъекта:
Бр = <shape id="_x0000_i1029" type="#_x0000_t75" o:ole=""><imagedata src=«30246.files/image009.wmz» o:><img width=«147» height=«45» src=«dopb136184.zip» v:shapes="_x0000_i1029">, или                                                                     (16)
Бр = <shape id="_x0000_i1030" type="#_x0000_t75" o:ole=""><imagedata src=«30246.files/image011.wmz» o:><img width=«147» height=«43» src=«dopb136185.zip» v:shapes="_x0000_i1030">                                                                             (17)
где  Бр – уровень налогового бремени;
Нп  - налоги, уплачиваемые из прибыли;
Нс – налоги, относимые на издержки производства и обращения;
Нф – налоги, относимые на финансовые результаты деятельности;
Нр – налоги, уплачиваемые из выручки предприятия;
Пр – расчётная прибыль, включающая косвенные налоги и сумму затрат на производство и реализацию;
Пч – чистая прибыль, остающаяся после уплаты налогов.
Бр = 6906813/12476000=0,55
Эти показатели отражают то, какая часть расчётной прибыли изымается у налогоплательщика в форме налогов и каково соотношение суммарной величины уплаченных налогов и прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика после уплаты этих налогов.
Следующий метод количественной оценки налогового бремени хозяйствующего субъекта определяется как соотношение созданной им и отдаваемой государству добавленной стоимости. Добавленная стоимость по своей сути является доходом предприятия и достаточно универсальным источником уплаты всех налогов. Этот показатель позволяет как бы усреднить оценку налогового бремени для различных типов производств и обеспечивает таким образом сопоставимость данного показателя для различных экономических структур.
    продолжение
--PAGE_BREAK--Используется следующая формула:
Бр = <shape id="_x0000_i1031" type="#_x0000_t75" o:ole=""><imagedata src=«30246.files/image013.wmz» o:><img width=«31» height=«45» src=«dopb136186.zip» v:shapes="_x0000_i1031">                                                                                                     (18)
где Н – сумма уплаченных фактически налогов, за исключением налога на доходы физических лиц;
Дс – добавленная стоимость.
На основании анализа предлагаемых в экономической литературе подходов к содержанию понятия «налогового бремени» или «налоговой нагрузки» представляется, что этот показатель определяется на уровне хозяйствующего субъекта как отношение показателей уровня налогообложения и соответствующих им финансово-результирующих показателей (выручки, прибыли, чистого денежного потока), либо величины капитала организации, являющейся следствием динамики финансово-результирующих показателей.
Используемые при оценке уровня налоговой нагрузки относительные показатели также должны формироваться в соответствии с этими двумя основными методами исчисления показателей в бухгалтерском учете:
1. Показатели, сформированные в соответствии с методом начисления:
·                   коэффициент налогообложения выручки представляет собой соотношение налоговых издержек, связанных с выручкой (акцизы, НДС за минусом возмещаемых) и величины выручки (нетто) от продажи продукции, товаров, работ, услуг;
Кнв = 1006740/656200000=0,002=0.2%                                                  (19)
·                   коэффициент налогообложения бухгалтерской прибыли представляет собой отношение суммы налоговых издержек, относимых на прибыль до налогообложения (ЕСН, налог на имущество и т.д.) к величине прибыли до налогообложения;
Кнбп= 4707908/14669000=0,321=32,1%                                                 (20)
·                   коэффициент налогообложения чистой прибыли представляет собой соотношение суммы совокупных налоговых издержек (всех начисленных налогов, в отношении которых организация является налогоплательщиком, а не исполняет роль налогового агента за минусом оборотных налогов – НДС и акцизов) к величине чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов.
Кнчп=6906813/12476000=0,554=55.4%                                                  (21)
2. Показатель, сформированный в соответствии с методом балансовых остатков – коэффициент доли чистой налоговой задолженности перед государством в составе капитала представляет собой соотношение кредиторской задолженности перед государством по уплате налогов за минусом НДС по приобретенным ценностям к величине капитала (валюте баланса) организации.
Кдчнз = (5323000-2304000)/177040000=0,017=1,7%                             (22)
Как уже отмечалось выше, если удельный вес налогов не превысил 15% общего дохода организации, то потребность в налоговом планировании минимальна — за состоянием налоговых платежей может вполне следить главный бухгалтер или его заместитель. При уровне налогового гнета в пределах 20-35% в мелких и средних фирмах целесообразна работа специалиста. Проведя анализ налогового бремени, можно сделать вывод, что у фирмы есть потребность в специалисте в области налогового менеджмента.
Проведенные различными методами расчеты налогового бремени хозяйствующего субъекта дают различные цифровые значения, что, прежде всего, свидетельствует о возможности и необходимости дальнейшего усовершенствования моделей и подтверждает наличие определенных недостатков в каждой из них.
Базируясь на результатах расчетов налогового бремени различными методами можно сделать вывод, что амплитуда колебаний уровня налогового бремени составляет более 30%.
Проведенный анализ показал, что наибольший объем в структуре налогового бремени у рассмотренного хозяйствующего субъекта занимает НДС.
Необходимо еще раз подчеркнуть, что использование того или иного элемента налогового планирования должно быть основано на индивидуальном подходе к каждому конкретному хозяйствующему субъекту. Только в этом случае он может получить реальный эффект, выражающийся в увеличении финансовых результатов и снижении текущих издержек в части налоговых платежей.
2.3. Учетная политика как инструмент налогового менеджмента
При разработке учетной политики предстоит решить следующие задачи:
·                   сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным для понимания;
·                   создать систему налогового учета;
·                   предусмотреть определенные направления снижения налогов, не противоречащие действующему законодательству;
·                   создать такую организацию финансовой (бухгалтерской) службы, которая способствовала бы своевременному и четкому решению задач бухгалтерского учета и налогообложения. Учетная политика должна быть действенным помощником, а не тем формальным документом, который во избежание проблем необходимо представлять в налоговый орган. При разработке учетной политики следует также учитывать специфику деятельности организации.
Учетные приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки от реализации и списания затрат, имеют прямую связь с налогообложением организации и ее финансовым положением. За счет выбора той или иной учетной методологии (в дозволенных законом пределах) можно выбирать наиболее выгодный способ учета. Поэтому определение и грамотное применение элементов учетной и налоговой политики составляет одно из направлений эффективного налогового планирования.
Большинство организаций, применяющих общий режим налогообложения, оптимизируют свою налоговую нагрузку, рационально формируя учетную и договорную политику предприятия.
В процессе формирования элементов учетной политики организация имеет право выбора одного из законодательно разрешенных вариантов отражения хозяйственных операций, который впоследствии оказывает влияние на величину налоговых обязательств:
·                   метод определения даты реализации товаров (работ, услуг);
·                   момент признания доходов и расходов по налогу на прибыль организаций;
·                   формирование себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения:
·                   отнесение расходов к прямым и косвенным;
·                   оценка материально-производственных запасов при выбытии;
·                   порядок исчисления амортизации по основным средствам и их списание;
·                   создание резервных фондов.
Показателем того, насколько действенно использование учетной политики в целях налоговой оптимизации, является величина эффекта «налоговой экономии», за счет которой достигается увеличение ресурсов, остающихся в распоряжении предприятия. Данный эффект возникает за счет непосредственного уменьшения величины взимаемых налогов, а также за счет распределения финансовых потоков во времени, когда первыми следуют меньшие платежи, а последними — большие суммы налоговых выплат.
Переоценку объектов основных средств, по моему мнению, без особой необходимости проводить нецелесообразно и можно не отражать в учетной политике  (как это справедливо сделано на всех обследованных предприятиях). В настоящее время не наблюдается гиперинфляции, которая доводит балансовую стоимость активов длительного использования до абсурда. К тому же процедура переоценки основных средств в настоящее время является трудоемкой и затратной. И, как было отмечено ранее, переоценка с повышающими коэффициентами ведет к увеличению остаточной стоимости основных средств и, соответственно, налогооблагаемой базы по налогу на имущество; понижающие коэффициенты ведут к уменьшению последующих амортизационных начислений и затрат, следовательно, к увеличению будущей налогооблагаемой прибыли.
В части амортизации основных средств, с позиции налогового менеджмента предприятию целесообразно производить максимальное списание объектов основных средств на затраты в виде начисленного износа.  При этом использование таких способов, как способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему реализации, допускается лишь для целей бухгалтерского учета. Для целей налогообложения  в таких случаях приходится  делать корректировку, что весьма трудоемко. Поэтому, если позволяют затраты и предприятие не войдет в зону убытков, для целей налогообложения наиболее предпочтителен следующий вариант начисления амортизации по основным средствам.
С вводом в действие главы 25 2-й части Налогового кодекса возникает возможность использования нелинейного и линейного методов начисления амортизации по основным средствам первой—седьмой амортизационных групп. Учитывая, что при линейном методе норма амортизации определяется по формуле (1/n х 100%, а при нелинейном методе  — по формуле 2/n х 100%, где n — срок полезного использования основного средства), наибольшая сумма ежегодных амортизационных начислений возникает в первые годы эксплуатации основного средства при использовании нелинейного метода. Несмотря на то, что этот метод является более трудоемким, с позиции налогового менеджмента целесообразнее использовать именно этот метод для основных средств первой—седьмой амортизационных групп.
Списание материалов (товаров) на затраты целесообразнее производить по методу ЛИФО, так как в условиях инфляции это уменьшает текущую налогооблагаемую прибыль (следовательно, налог на прибыль), а также налог на имущество за счет оценки материальных (товарных) остатков по более ранней цене приобретения. Вместе с тем этот метод опасен с точки зрения будущей налогооблагаемой прибыли, когда прибыль будет формироваться в условиях возросших отпускных цен и низкой учетной стоимости материалов, списываемых на затраты. При выборе методов списания ЛИФО или ФИФО на каждом конкретном предприятии необходимо учитывать, что важнее: текущие налоги или уровень налогов будущих периодов. Остальные методы списания материалов равнозначны с точки зрения налоговых последствий, но, по моему мнению, в компьютерном учете неприменимы.
Налоговым кодексом предусмотрено также создание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в виде расходов будущих периодов по тем товарам (работам), по которым предусмотрены ремонт и обслуживание в течение гарантийного срока (ранее на эти цели могла резервироваться часть доходов, отражаемая в учете как доходы будущих периодов). Предельный размер резерва определяется как доля фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в объеме выручки от реализации за предшествующие три года. Не израсходованные по назначению суммы резерва в конце отчетного периода списываются в состав внереализационных доходов, что может привести к существенному росту налогооблагаемой прибыли в годовой отчетности.
Создание резервов на гарантийный ремонт реализованных товаров соответствует международным нормам и в силу этого перспективно. Однако следует иметь в виду, что подобное резервирование позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль лишь в промежуточной отчетности. По итогам отчетного года неиспользованные резервы сторнируются, что может привести к резкому росту налогооблагаемой прибыли в годовой отчетности.
И, наконец, в части распределения чистой прибыли, чистая прибыль — это прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налогов и других обязательных платежей. Порядок ее использования (через образование фондов потребления и накопления или без них) на налогообложение не влияет. Поэтому данный вопрос — скорее элемент финансовой, но не налоговой политики. В учетной политике, по моему мнению, предпочтительным является вариант использования чистой прибыли без предварительного распределения по фондам, учитывая изменчивость внешней среды и малый масштаб деятельности большинства предприятий сферы услуг.

Глава III. Разработка рекомендаций по организации системы налогового менеджмента на предприятии
3.1. Методика оценки эффективности налогового менеджмента на основе  сбалансированной системы показателей
Рассмотрим методику оценки эффективности налогового ме­неджмента, основанную на применении метода управления по целям и системы сбалансированных показателей. В этой главе необходимо разработать примеры дерева целей и задач налогового менеджмента, а также целевых показателей эффективности налогового менеджмента, привести способ расчета весов показателей и дать формулы для определения целевой и общей эффективности налогового менеджмента.
Аналитическая деятельность, направленная на оценку эффективности налогового менеджмента, имеет большое значение. Любая организация должна располагать информацией о том, какие приемы налогового менеджмента дали положительные результаты, по каким причинам они не достигнуты, какие зависимости между положениями налогового законодательства и финансовыми ре­зультатами можно назвать устойчивыми и т.п.
В основном такой анализ проводится с использованием показателя «налоговая нагрузка», который отражает соотношение общей массы налогов и сборов, уплачиваемых организацией, с показателями ее деятельности [40, С. 15].
Однако применение этого подхода не дает представления об уровне принятых налоговых рисков, оптимальности управленческой структуры налогового менеджмента или о производительности труда осуществляющих его сотрудников.
Сложившееся положение требует разработки и применения новых способов оценки деятельности налоговых менеджеров, основанных на применении современных методов диагностики эффективности менеджмента.
Одним из них является метод управления по целям, который предусматривает определение менеджерами и сотрудниками целей для каждого подразделения, проекта и работника, используемых для наблюдения за последующими результатами их деятельности.
В тоже время необходимость учета всех факторов, влияющих на эффективность налогового менеджмента, и применения всех доступных способов ее повышения обуславливает использование такого синтезированного метода как сбалансированная система показателей эффективности.
Для формирования сбалансированной системы необходимо четкое понимание целей и задач, а также методов их достижения. Цели и стратегию налогового менеджмента следует рассматривать как взаимосвязанную иерархическую структуру. при этом методика оценки эффективности деятельности должна базироваться на системе показателей, соответствующей системе целей.
Традиционно сбалансированная система показателей применяется при анализе компаний в целом и оценивает их работу на основе четырех сбалансированных параметров: финансы, клиенты, внутренние процессы, обучение и рост персонала. С помощью такой системы показателей можно не только анализировать финансовые результаты, но и одновременно участвовать в создании новых возможностей и регулировать факторы для дальнейшего роста [15, С.6].
Применительно к анализу результативности налогового менеджмента сбалансированную систему показателей целесообразно строить на аналогичных параметрах с той лишь разницей, что они будут адаптированы с учетом специфики этого направления менеджмента.
Особое значения для объективной оценки эффективности налогового менеджмента представляет то, что сбалансированная система показателей дополняет набор финансовых параметров совокупностью оценок важнейших нефинансовых индикаторов. Цели и показатели такой системы формируются в зависимости от мировоззрения и стратегии налогового менеджмента в каждой конкретной организации.
    продолжение
--PAGE_BREAK--Цели и показатели их выполнения не должны ориентироваться на сиюминутный набор финансовых и нефинансовых параметров, их необходимо выбирать с учетом стратегических перспектив для обеспечения поступательного роста.
Для обеспечения высокого уровня реализации всех функций налогового менеджмента необходимо разработать систему целей для всех осуществляющих его подразделений на всех уровнях, которые должны обладать такими характеристиками как конкретность и измеримость, цели должны быть реально достижимыми, а их достижение ограничено во времени.
Для правильного применения оценочной составляющей сбалансированной системы показателей при решении принципиальных задач процесса управления, необходима следующая последовательность действий:
·                   Четко сформулировать стратегию и перевести ее в плоскость конкретных целей, упорядоченных в виде дерева целей и задач:
·                   Установить взаимосвязи целей в рамках сбалансированных параметров;
·                   Разработать показатели достижения для всех целей;
·                   Провести оценку степени влияния показателей на общую и целевую эффективность налогового менеджмента.
Следует учесть, что на разных этапах развития налогового менеджмента в организации перед ним будут стоять разные цели, однако наибольший интерес представляет рассмотрение дерева целей уже сложившейся системы управления налогами, пример которого представлен на рисунке 4 (Приложение В).
Главной стратегической целью налогового менеджмента, по мнению автора,  следует признать «Определение идеальной величины налоговых платежей наиболее эффективным способом и их фактическое перечисление, исходя из оптимального уровня налоговых рисков». Сокращенно такую цель можно сформулировать, как «Перечисление оптимальных налоговых платежей», однако только развернутое определение позволяет выделить три основные подцели налогового менеджмента:
·                   Расчет идеальной величины налоговых платежей;
·                   Эффективное управление налоговыми рисками;
·                   Поддержание высокого уровня общей и целевой эффективности.
Только достижение желаемого уровня результатов по каждой из подцелей способно привести к выполнению общей цели, причем результаты подцелей должны быть сбалансированы. В свою очередь реализация подцелей станет возможной только при достижении целей и задач низших уровней.
Стоящие перед налоговым менеджментом цели целесообразно структурировать по двум признакам:
• по функциональным направлениям, ответственным за достижение целей. Это особенно важно, учитывая необходимость закрепления целей за конкретными подразделениями и сотрудниками, т.к. в противном случае невозможно контролировать процесс движения к целям.
• по сбалансированным параметрам, на управление которыми направлены усилия налогового менеджмента. При этом необходимость их выделение обусловлена тем, что для эффективной деятельности налоговому менеджменту необходимо достичь определенных результатов в следующих областях:
1.                Финансы. Несмотря на то, что использование финансовых показателей не должно быть единственным способом анализа результатов налогового менеджмента, недооценивать их значение также не правильно.
2.                Внешняя среда. Налоговый менеджмент является деятельностью, которая представляет собой ответную реакцию организации на требования, исходящие из внешней среды.  Таким образом,  изучение,  понимание и прогнозирование процессов, происходящих в ней, обязательно для адекватного взаимодействия с государственными органами.
3.                Процессы. Ориентированность налогового менеджмента на результат требует построения внутренних рабочих процессов так, чтобы все актуальные задачи выполнялись оптимальным образом. Ключевой фактор успеха в этой области — поддержание высокой скорости движения информации и использование современных программных продуктов.
4.                Персонал. Фундаментальной основой для успеха в перечисленных областях может стать успех в управлении персоналом. Будучи основным ресурсом налогового менеджера, сотрудники требуют особого внимания. Без грамотного управления персоналом можно забыть о высоких показателях эффективности.
Классификация целей (Таблица 5) по рассмотренным признакам позволяет проводить их балансирование и уделять повышенное внимание наиболее проблемным сферам налогового менеджмента.
Таблица — 5    Классификация целей
Функции / Параметры
Финансы
Внешняя среда
Процессы
Персонал
Организация, координация и регулирование
2.2.3
3.1.1,3.1.3
3.2.3, 3.2.4
Налоговый анализ
1.1.1
1.1.2,3.1.2.
3.2.1
Налоговое прогнозирование
1.1.3,2.2.2
1.1.4
Налоговое планирование
1.2.2,2.2.1.
2.1.1
2.1.2,2.1.3
Налоговый учет
1.2.1
1.2.3
Налоговый контроль
1.2.4
3.2.2
Внешнее взаимодействие
3.1.4
Необходимо четко понимать, что цели низших уровней помимо иерархического взаимодействия, представленного как дерево целей и задач, взаимосвязаны в рамках описанных сбалансированных параметров (Рисунок 5. Приложение В).
Следовательно, для достижения целей одной из ветвей дерева целей, необходимо достижение определенных целей остальных ветвей. Именно, такая тесная взаимозависимость результатов требует для анализа применения сбалансированной системы показателей. Только взаимосвязанные цели позволяют в дальнейшем провести бальную оценку значимости показателей их достижения для уровня общей эффективности налогового менеджмента.
Как только определены цели и подцели, следует начать разрабатывать и приводить в соответствие с ними стратегические инициативы, касающиеся качества, сроков исполнения и иных критериев. Таким образом, сбалансированная система предоставляет первоначальное обоснование и общую концепцию программ непрерывного совершенствования и преобразования.
При этом в отличие от традиционных преобразовательных программ, направленных на резкое снижение расходов, нет необходимости оценивать задачи только с точки зрения экономии затрат. Цели стратегических инициатив могут быть обоснованы такими показателями системы, как резкое сокращение сроков выполнения задач, ускорение продвижения новых технологий, а также расширение возможностей специалистов. Несомненно, сокращение сроков и расширение возможностей имеют не первостепенное значение, однако посредствам причинно-следственных связей эти параметры в конечном итоге трансформируются в наилучшие финансовые показатели.
Обычно параметром эффективности называют наиболее важные параметры функционирования системы, которые позволяют оценить качество решения проблемы и достижение поставленных перед системой целей [6, С. 157]. Поэтому плодотворным способом решения проблемы выбора показателей эффективности является их упорядочение с помощью дерева целей и задач налогового менеджмента.
Существуют определенные критерии отбора, которые, как показал опыт и исследования, помогают эффективно оценить и выбрать показатели [33]:
1.           Связь со стратегией. Этот критерий самый явный, но его значение нельзя переоценить. Система показателей — это инструмент перевода стратегии в действия посредством показателей деятельности, рассказывающих о стратегии. Выбор показателей деятельности, не влияющих на реализацию стратегии, может привести к замешательству и путанице, так как ресурсы будут расходоваться на выполнение показателей, от которых не зависит достижение общих целей налогового менеджмента. Несмотря на это, может быть нелегко, установить прямую связь каждого  показателя со стратегией. Например, большинство диагностических показателей деятельности, которые необходимы для обеспечения повседневного рационального функционирования, не связаны со стратегией напрямую.
2.           Количественное измерение. При применении творческого подхода можно выразить количественно практически все показатели деятельности.
3.           Доступность. Нет сомнения в том, что новые и нетрадиционные показатели являются большим преимуществом сбалансированной системы. Но необходимо избегать использования показателей деятельности, требующих больших инвестиций в их измерение.
4.           Доходчивость. Конечной целью создания системы показателей  должно быть побуждение к действию. Этого трудно добиться, если персонал не понимает значения выбранных показателей. Пользователи сбалансированной системы сразу должны понимать как операционное, так и стратегическое значение каждого показателя. Также должно быть очевидным и желаемое значение показателя.
5.           Сбалансированность. Необходимо избегать эффекта субоптимизации (т.е. улучшением одного показателя за счет других). Каждый показатель должен иметь вес, определяющий его влияние на общую цель. Кроме того, следует  рассчитывать  индексы  по   трем  основным  подцелям,   которые необходимы для того, чтобы определить направления, требующие особого внимания.
6. Релевантность. Показатели в системе должны точно отражать процесс или цель, которые необходимо оценить. Хорошей проверкой является определение возможности действовать на основе результатов данного показателя. Если какой-либо аспект деятельности выполняется плохо, должна быть возможность оценить сущность проблемы и ликвидировать ее.
Оптимального числа показателей не существует, главное, чтобы они позволяли объективно оценивать результаты деятельности и удовлетворяли  приведенным критериям. Все показатели системы необходимо документально систематизировать, подготовить по всем показателям подробную информацию, включая полный перечень их характеристик.
Сбалансированная система показателей (Таблица 6) дает руководству совершенно новый инструмент управления, переводящий видение налогового менеджмента и его стратегические цели в набор взаимосвязанных сбалансированных показателей, оценивающих критические факторы не только текущего, но и будущего развития, возможность связать стратегию менеджмента с набором взаимосвязанных ключевых показателей результативности, индивидуально разработанных для различных уровней управления.
В представленной таблице 6 приведен пример разработки целевых показателей налогового менеджмента, их условных текущих и целевых значений, а также весов, определяющих вклад достижения конкретных подцелей в реализацию общей цели.
При этом выбор весов показателей должен быть осмысленным и базироваться либо на методе экспертных оценок, либо на более сложном, но и более объективном расчете.
Учитывая использование  методике только безусловно важных для организации, но при этом трудно сравнимых показателей, по мнению автора, расчет весов целесообразно проводить с учетом потенциала улучшения показателя, который можно определить как модуль разности его целевого (принятого за 100%) и текущего значения (взятого в процентном отношении от целевого показателя). Тогда вес конкретного показателя можно будет определить по следующей формуле (23):
Вес конкретного показателя = Потенциал  /  ∑ потенциалов всех показателей * 100%                                                                                            (23)
Целевую эффективность каждого показателя можно определить, исходя из его достигнутого значения, по формуле (24):
Целевая эффективность конкретного показателя = (Достигнутое значение – текущее значение) / (целевое значение – текущее значение) * 100%                                                                                                                     (24)
А целевую эффективность налогового менеджмента в целом – по формуле (25):
Целевая эффективность налогового менеджмента = ∑Целевая эффективность конкретного показателя * Вес показателя / 100%                (25)
Кроме того, можно рассчитать прирост общей эффективности каждого показателя по следующим формулам:
•        для максимизируемых показателей:
Прирост общей эффективности конкретного показателя = (Достигнутое значение – Текущее значение) / Текущее значение *100%                            (26)
•        для минимизируемых показателей:
Прирост общей эффективности конкретного показателя = (Текущее значение  — Достигнутое значение) / Текущее значение *100%                     (27)
И прирост общей эффективности налогового менеджмента по формуле (28):
Прирост общей эффективности налогового менеджмента = ∑Прирост эффективности  конкретного показателя * Вес показателя / 100%              (28)
Сбалансированная система показателей — это не только тактическая или операционная оценочная система, она служит еще и средством стратегического управления на долгосрочной основе.
Большинство управленческих решений имеют как положительные, так и отрицательные последствия. Хорошее управление — это сложный акт балансирования, предполагающего намеренные жертвы, когда это необходимо для общего блага. Поэтому управление, нацеленное на успех в сложном динамичном мире, требует интегрированного подхода.
В русле данного подхода эффективность налогового менеджмента зависит от следующих факторов:
•              качества целеполагания, то есть соответствия планируемых целей и целевых показателей требованиям внешней среды, возможностям и интересам организации;
•              силы и направленности мотиваций, побуждающих сотрудников к достижению целей;
•              адекватности выбранных действий поставленным целям;
•              объема и качества вовлекаемых в работу ресурсов.
Одновременно с определением целевых показателей на год налоговый менеджер должен давать прогноз для каждого из них на три-пять лет. Такой под­ход способствует нацеленности на достижение наилучших значений показате­лей за определенный период времени. При достижении оптимального значения по какому-либо показателю целесообразно заняться поддержанием его на этом уровне и одновременно внедрить новый показатель, требующий улучшения.
Планирование и определение целей в общем процессе управления позволяет системе налогового менеджмента:
•              получить количественное выражение результатов, к которым она стремится;
•              определить механизм и заложить ресурсы для достижения этих результатов;
•              установить краткосрочные и долгосрочные прогнозы по финансовым и нефинансовым показателям.
Сбалансированная система показателей позволяет контролировать процесс исполнения целей и корректировать его, а в случае необходимости делать серьезные изменения в самой концепции стратегии. Использование целевых показателей деятельности, их прогноз и анализ в рамках сбалансированной системы позволяет руководству организации осуществлять мониторинг и искать пути оптимизации управления налогами. Кроме того, применение методики оценки эффективности и стремление менеджмента к ее повышению способствуют общему оздоровлению атмосферы в коллективе и развитию системы стимулирования сотрудников (в т.ч. нематериального), что само по себе приводит к мно­гократному росту качества реализации функций налогового менеджмента и эф­фективности всех рабочих процессов.
    продолжение
--PAGE_BREAK--3.2. Проблемы создания системы налогового менеджмента на предприятии и разработка рекомендаций по их решению.
В процессе обоснования необходимости обособления налогового менеджмента в управлении финансовыми потоками организаций был определен понятийный аппарат  налогового менеджмента в современных условиях, дана интерпретация понятия налогового менеджмента, выявлена взаимосвязь основных налоговых инструментов налоговой политики государства и инструментов налогового менеджмента в организациях.
Как показал анализ экономической литературы, возрастающая роль налогового менеджмента в условиях современного рыночного хозяйства определяется рядом причин. Потребность в выделении налогового менеджмента диктуется внешними и внутренними причинами. К внешним причинам можно отнести: сложность, изменчивость, неопределенность, альтернативность норм налогового законодательства; тяжесть налогового бремени для хозяйствующего субъекта; возрастающий поток информации; увеличение размеров организаций и усложнение форм  деятельности; неопределенность и динамизм внутренней и внешней среды. В качестве внутренних причин можно назвать ограниченность финансовых ресурсов и возрастающая опасность их потерь; возрастающая цена ответственности за принятые решения по сохранению бизнеса в условиях возрастающей конкуренции в процессе жизненного цикла развития организации. В настоящее время усиливается значение налогового менеджмента как фактора экономического роста хозяйствующих субъектов.
Недостаточная теоретическая проработка и отсутствие четкой системы налогового менеджмента на практике, позволяющей всесторонне моделировать эффективные предпринимательские решения с учетом налогового фактора, свидетельствуют о незадействованности всех возможных резервов для оптимизации налогообложения с целью увеличения эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Именно поэтому в современных условиях так важно всестороннее изучение теоретических и практических аспектов налогового менеджмента, прежде всего в системе управления финансовыми потоками хозяйствующих субъектов.
 Предпринятые попытки выделения налогового планирования в рамках управления финансов организаций ограничиваются лишь фиксацией налоговых последствий финансово-хозяйственной деятельности. Но важно не только выявлять налоговые последствия, но и воздействовать на налоговую составляющую финансовых ресурсов организации.
Анализ существующего понятийного аппарата теории налогового менеджмента показал необходимость уточнения понятия налогового менеджмента. Так как налоговый менеджмент является элементом системы управления, то применимые к нему термины должны опираться на понятийный аппарат теории управления.
 Налоговый менеджмент рассматривается как процесс выработки управляющих воздействий на налоговую составляющую финансовых ресурсов организации на каждом этапе ее развития, целью которого является обеспечение максимизации благосостояния собственников организаций в текущем и перспективном периоде. Данное определение налогового менеджмента увязывает направления выработки управляющих воздействий на налоговую составляющую финансовых ресурсов организаций со стадиями жизненного цикла и главной целью налогового менеджмента.
Проведенный анализ экономической литературы показал, что главная цель налогового менеджмента — повышение объема оборотных средств предприятия, максимизация прибыли. Данный подход противоречит положениям  общей теории систем.
С позиций системного подхода цель налогового менеджмента не должна отличаться от цели, присущей финансовому менеджменту. Различия появляются только в задачах, методах достижения главной цели системы высшего порядка.
Главной целью финансового менеджмента является обеспечение максимизации благосостояния собственников организаций в текущем и перспективном периоде. Эта цель получает конкретное выражение в обеспечении максимизации рыночной стоимости организации,  что реализует конечные финансовые интересы ее владельцев. А максимизация рыночной стоимости организации немыслима без процесса воспроизводства.
Можно сделать вывод, что, учитывая направления налоговой политики государства, налоговый менеджмент должен стать воздействующим фактором, призванным перестроить внутреннюю среду конкретной организации таким образом, чтобы достичь ее целей и задач.
Прежде чем разработать систему налогового менеджмента в организации, необходимо разработать и предложить критерии оценки результативности налогового менеджмента, обосновать необходимость в составе финансовых отдельно учитывать налоговые риски.
С позиций общей теории систем налоговый менеджмент рассматривается в трех аспектах: элементном, функциональном, организационном.
В рамках системы налогового менеджмента необходимо выделить следующие элементы:
·                   объекты –   по возможности корректировать — условно-постоянные параметры налога (объект налога, налоговая ставка, налоговый период, источники уплаты налога) и переменные параметры налога (налогооблагаемая база, льготы, порядок уплаты налога, сумма налога, подлежащая уплате); по способу участия в налоговом менеджменте – внешние факторы (налоговая политика государства) и внутренние факторы (политика организации — учетная, договорная);
·                   субъекты: собственники организации, управленческий персонал, контрагенты, налоговые органы.
В отличие от установленных законодательно условно-постоянных параметров, переменные параметры налога – объекты налогового менеджмента, посредством воздействия на которые могут быть существенно изменены результаты деятельности организаций за счет рациональной налоговой политики и эффективного использования налоговых инструментов в рамках действующего законодательства. Значит, именно этими параметрами необходимо целенаправленно управлять. Таким образом, переменные параметры налога являются налоговыми корректорами в управлении финансовыми потоками организаций. Такой параметр как налогооблагаемая база необходимо отнести к основным налоговым корректорам системы в виду того, что он законодательно не определен. Это дает право налогоплательщику применять различные варианты оптимизации налогооблагаемой базы.
Предложенный объектно-субъектный состав позволит повысить  уровень экономической вовлеченности предложенных элементов системы и поможет определить эффективные налоговые корректоры, посредством воздействия на которые будут существенно изменены результаты деятельности организаций.
Функциональный аспект устанавливает круг функций, которые должна выполнять система и все ее элементы. Функциональная подсистема формирует логику функционирования системы.
Можно сделать вывод об отсутствии  единства в понимании сущности и функций налогового менеджмента, а также принципов системного их взаимодействия. Это приводит к различной трактовке основных понятий, применяемых в налоговом законодательстве, и снижает эффективность реализации налоговой политики. Такие понятия должны базироваться на единой экономической основе. Их взаимосвязь и взаимозависимость должны быть научно обоснованны, и соответствовать основным понятиям теории управления сложными экономическими системами. С позиций общей теории управления функциями налогового менеджмента являются планирование, организация, мотивация и контроль.
Организационный аспект устанавливает структуру системы, правила взаимодействия ее элементов.
Необходимо придерживаться следующего варианта организации налогового менеджмента — выполнение всех управленческих функций на самостоятельной основе без передачи части функций по управлению финансовому менеджменту. Это позволит придать последовательность операциям, определить четкую организационную структуру, исполнителей и ответственность за реализацию тех или иных налоговых мероприятий, осуществлять контроль над реализацией принятых управленческих решений, повысить уровень экономической вовлеченности элементов системы.
Предложенная система налогового менеджмента является действенным инструментом для практического использования в деятельности организации. Данная система, обеспечив высокий уровень коммуникации между подразделениями, высшим руководством и собственниками, создаст предпосылки к поиску новых возможностей получения дополнительной прибыли, используя налоговый фактор в целях устойчивого развития организаций.
 Оценить результативность системы налогового менеджмента можно только по степени влияния применяемых методов и способов на достижение определенных задач организаций в зависимости от этапа жизненного цикла. В работе представлен перечень критериев (с определенными ограничениями) оценки результативности налогового менеджмента в дополнение к существующему критерию в виде минимума налоговой нагрузки:
— минимум налоговых платежей в течение налогового периода (ограничениями являются соблюдение законности и достижение запланированного уровня конечного финансового результата);
— минимум налоговых платежей за весь период функционирования организации (ограничением, кроме законности, является определенный уровень финансового результата за этот же период или предельно-допустимое соотношение: налоговые платежи к финансовому результату в каждом из налоговых периодов в течение всего времени осуществления организацией деятельности);
— обеспечение равномерности формирования налоговых обязательств в соответствии с имеющимися финансовыми ресурсами при обеспечении запланированного уровня прибыли;
— максимум финансового результата при ограничении максимальной суммы уплачиваемых налогов или максимально допустимого приращения налоговых платежей на единицу прироста финансового результата.
Налогоплательщик, проводящий мероприятия по оптимизации налогообложения, обычно находится в зоне повышенного риска по сравнению с теми налогоплательщиками, которые не применяют данные мероприятия. В настоящее время идет ведомственный информационный обмен о типичных нарушениях налогового законодательства. Кроме того,  Высшим Арбитражным Судом недавно было дано определение необоснованной налоговой выгоде. Из этого следует, что фискальные органы и суды получили инструмент, позволяющий выявлять незаконные налоговые схемы и привлекать бизнес к ответственности.
Теперь, если налоговые органы обнаружат в деятельности организаций несколько действий, направленных на снижение налогового бремени, они могут заподозрить организацию в экономической нечистоплотности и обратиться в суд. А он в свою очередь должен решить: соответствуют ли действия бизнеса «действительному экономическому смыслу». При этом  отсутствуют четкие критерии, которые безоговорочно свидетельствуют о необоснованной налоговой выгоде, и те, которые сами по себе об этом не свидетельствуют. Данное обстоятельство свидетельствует об усилении «налоговой опасности» для налогоплательщиков.
Для эффективной работы налогового менеджмента в системе управления фирмой, необходимо представить методика ранжирования по приоритетности инструментов налогового менеджмента для реализации функции планирования; разработать алгоритм формирования определенного набора инструментов налогового менеджмента в конкретной организации в целях реализации стратегии обеспечения устойчивого развития; разработать и представить постановку, формализацию и реализацию задачи применения смешанной формы кредитования инвестиционной деятельности организаций, а именно банковского кредита совместно с инвестиционным налоговым кредитом.
Анализ экономической литературы выявил факт: в большинстве источников с теми или иными подробностями упоминается весьма схожий набор инструментов налогового менеджмента для реализации функции планирования.
 В зависимости от целесообразности применения одни и те же инструменты организаций могут быть и эффективными, и неэффективными.
Предлагается дифференцировать налоговые инструменты в зависимости от влияния на налоговую нагрузку организации, влияния на стратегическую цель. Таким образом, налоговые инструменты в каждом конкретном случае могут быть нейтральными и корректирующими. Также обоснована необходимость дифференциации инструментов налогового менеджмента по степени возможных финансовых потерь.
Разработанная дифференциация может использоваться для обоснования выбора значимых  инструментов налогового менеджмента в конкретной организации.
Для каждой конкретной организации необходимо формировать такие налоговые инструменты, применение которых сведет к минимуму возможные финансовые потери, связанные с признанием у  организации необоснованной налоговой выгоды.
Как свидетельствует проведенный анализ, применение статистических и аналитических методов обоснования значимости инструментов налогового менеджмента для реализации функции планирования в современных российских экономических условиях ограничено из-за отсутствия долговременных и эмпирически проверенных данных.
Налоговый менеджмент можно условно разделить на несколько этапов.
На первом этапе определяется стадия жизненного цикла организации и ее стратегические цели.
На втором этапе формируется набор инструментов налогового менеджмента для реализации функции планирования, включающий максимально возможный перечень.
На третьем этапе выявляется превосходство рассматриваемых инструментов по выбранным критериям. В нашем случае каждому из этих инструментов экспертным образом дается оценка по следующим основным критериям:
— оценка влияния инструмента на налоговую нагрузку организации;
— оценка влияния инструмента на поставленные цели и задачи в зависимости от стадии жизненного цикла;
— оценка степени возможных финансовых потерь.
Для оценки приоритетности инструментов определяются коэффициенты нормированной значимости сравниваемых объектов (инструментов). Отметим, что сравнению могут подлежать как количественные, так и качественные показатели. Результаты расчета заносятся в таблицу.
На четвертом этапе полученные расчетные значения приоритетов сравниваемых инструментов ранжируются в вариационный ряд, на основании которого осуществляется выбор лучшего инструмента по наибольшему значению приоритета по всем критериям.
После выбора значимых инструментов налогового менеджмента необходимо разработать мероприятия по их  реализации.
На основании вышеизложенного подхода в работе была выявлена значимость нескольких инструментов налогового менеджмента для реализации функции планирования. Расчеты показывают, что из представленных инструментов наиболее значимыми являются: изменение сроков уплаты налога в виде инвестиционного налогового кредита; правильная организация сделок; формирование учетной политики.

Заключение
Налоговая система является одним из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определения приоритетов экономического и социального развития. В связи с этим необходимо, чтобы налоговая  система России была адаптирована к новым общественным отношениям,  соответствовала мировому опыту.
Нестабильность наших налогов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т. д. несомненно, играет отрицательную роль, особенно в период перехода российской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным. Поэтому налогоплательщики изыскивают все возможные пути ухода от налогов как легальными, так и нелегальными методами. Государственные органы могут сколь угодно долго бороться с нарушителями законодательства, это не поможет, примером тому является кривая Лаффера.
Законы должны соответствовать условиям их применения, если этого не происходит, значит, число нарушителей будет расти. В России, за последние годы заметно сократилось число нарушителей. Это позволяет говорить о постепенном совершенствовании законодательства, доведения его до того уровня, когда нелегальный уход от налогов становится нецелесообразным. И здесь, в качестве приоритетного направления, выделяется оптимизация налоговых платежей, в частности для организаций. Возможность легального сокращения налоговых платежей заинтересовала многие организации и как показывает практика, они используют все возможные законные методики.
Раскрывая цель дипломной работы, были использованы наиболее простые и доступные методики оптимизации налогообложения хозяйствующих субъектов, с помощью налогового планирования и учетной политики, на примере ООО “Сармат”.
Но прежде чем заниматься оптимизацией налоговых платежей, необходимо знать степень воздействия налоговых выплат государству, на хозяйственную деятельность организации – налоговой нагрузки. Для этого мы выбрали несколько подходов к определению налоговой нагрузки.
    продолжение
--PAGE_BREAK--Самой дискуссионной является проблема определения налогового нагрузки на микроуровне  — уровне хозяйствующего субъекта.
Сравнивая различные методики расчета налоговой нагрузки на уровне организации, можно выделить следующие спорные моменты:
1. Налоги, включаемые в расчет налоговой нагрузки, то есть:
а) использовать ли в расчете налоговой нагрузки предприятия налог на доходы физических лиц
б) учитывать ли в расчете косвенные налоги
Особо следует отметить, что большинство исследователей не рекомендуют использовать НДФЛ в расчете налоговой нагрузки организации, так как в данном случае организация выступает в качестве налогового агента, а не налогоплательщика.
Косвенные налоги, наоборот, участвуют в расчете налоговой нагрузки в большинстве рассмотренных методик. И действительно, тот факт, что реально косвенные налоги уплачивает конечный потребитель, недооценивает влияния косвенных налогов на величину финансовых результатов хозяйствующего субъекта.
2. Показатель, с которым соотносить (сопоставлять) сумму налогов при расчете налоговой нагрузки.
В качестве такого показателя предлагаются: выручка (или ВВП), брутто и нетто доходы, прибыль, источник уплаты налогов, добавленная стоимость и вновь созданная стоимость.
Проведенный анализ методик расчета налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта показывает, что, несмотря на различия в подходах, данные, полученные исследователями в результате применения рассмотренных методик, можно использовать для проведения мероприятий по налоговому планированию и налоговой оптимизации как налогоплательщиками, так и государством.
Каждая методика имеет индивидуальный подход и предназначена для решения определённых задач. На наш взгляд наибольшее соответствие для применения в случае с ООО “Сармат” подходит методика предлагаемая М.И. Литвином.
В целом проведённая работа характеризует и лишь подтверждает теоретическими знаниями, практическое их значение на примере ООО “Сармат”.
В заключении хотелось бы сказать, что все методики определения налоговой нагрузки информативны и применимы для организаций.

Список использованной литературы:
1.                Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование: Учебное пособие. – М.: Экономистъ, 2006. – 591 с.
2.                Басалаева Е.В. Об управлении налогами в организации. Финансы. –М, 2002 – №10 – с. 77-78.
3.                Белостоцкая В.А. Системный подход к измерению налоговой нагрузки //Финансы. -2003. № 3, с.36-37.
4.                Верстина Н.Г. Налоговое планирование как инструмент финансовой политики реструктурируемого предприятия //Финансы. – 2002. № 4, с. 26-29.
5.                Вылкова Е.С. Расчет налогового бремени в современных российских условиях // Налоговый вестник. – 2002. № 12, с. 132-135.
6.                Глушенко В.В., Глушенко И.И. Разработка управленческого решения. — Моск. обл.: НПЦ «Крылья», <metricconverter productid=«1997 г» w:st=«on»>1997 г.;
7.                Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. 3-е изд., доп. и перераб. – М.: МЦФЭР, 2005 – 816 с. – (Приложение к журналу «Налоговые споры», 14-2005).
8.                Дикань К.В. Методические аспекты корпоративного налогового менеджмента. ЭС: Экономика строительства. – М., 2002.-№11.-с. 33-38.
9.                Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования. – СПб.: Питер, 2004.- 288 с.: ил.
10.            Если списывать расходы, то разумно / Н. И. Малис // Налоговый вестник — 2004. — № 1. — С. 108-113.
11.            Издержки налогообложения: проблемы измерения и оценки / А. П. Киреенко // Регион: экономика и социология. — 2003. — № 4. — С. 106-119.
12.            Информационная система поддержки принятия решений при управлении качеством работы налоговых органов / Г. Н. Хубаев, Л. Н. Хашиева
// Налоговый вестник — 2002. — № 4. — С. 11-13.
13.            К вопросу о правовых пределах налоговой оптимизации / Д. Б. Занкин // Фин. право. — 2002. — № 3. — С. 35-38.
14.            Как законно уменьшить налоги фирмы. Плюсы и минусы различных схем ухода от налогов / Ю.А. Лукаш – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007. – 432 с. – (Эталон)
15.            Каплан Р., Нортон Д. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию. — Издательство: «Олимп-Бизнес», <metricconverter productid=«2006 г» w:st=«on»>2006 г.;
16.            Карп М.В. Налоговый менеджмент: Учебник для вузов. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. — 477 с.
17.           Козлов Д.А. Расчет налогов в оперативной деятельности предприятия // Финансовый менеджмент. – 2002. № 1, с. 28-34.
18.            Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет на основе Налогового Кодекса (Учебное пособие) М.: Экзамен, 2000 2-е изд., перераб. и доп. – 447 с.
19.            Мельник Д.Ю. Налоговый менеджмент, М. Финансы и статистика, 1999.- 349 с.
20.            Методика управления налогами на предприятии / Е. В. Басалаева // Финансы. — 2003. — № 4. — С. 30-33.
21.           Модернизация позволит перестроить всю систему налогового администрирования: [Интервью с рук. Департамента модернизации налоговых органов Т.Н. Будариновой / Подгот. Н. Попова, А. Стариков] / Т. Н. Бударинова // Российский налоговый курьер. — 2003. — № 8. — С. 66-69.
22.           Налоги, субсидии, инвестиции / А. Цыгичко // Экономист. — 2002. — № 11. — С. 49-58.
23.           Налоговая оптимизация // Отечественные записки. — 2002. — № 4/5. — С. 134-141.
24.            Налоговое планирование / Е. Вылкова, М. Романовский  — СПб: Питер, 2004.- 634 с.: ил.- (Серия «Учебник для ВУЗов»)
25.            Налоговое планирование: принципы, методы, правовые вопросы / И. В. Липатова // Финансы. — 2003. — № 7. — С. 28-31.
26.            Налоговое планирование как элемент финансовой политики реструктурируемого предприятия / Н. Г. Верстина // Финансы. — 2002. — № 4. — С. 26-29.
27.            Налоговые схемы. Как снизить налоги в соответствии с законодательством. / Э.С. Митюкова, Е.А. Сынников. – Москва: Вершина, Омега – Л, 2007. -192 с.: ил.
28.            Налоговый менеджмент в американских корпорациях / Наталья Судакова. США* Канада: экономика, политика, культура. – 2005. -№1. – с. 110-127.
29.            Налоговый менеджмент и его эффективность / Г. И. Хотинская // Фин. менеджмент. — 2002. — № 2. — С. 35-50.
30.            Налоговый менеджмент учебное пособие / С.В. Барулин, Е.А. Ермакова, В.В. Степаненко. М., ОМЕГА-Л, 2008. Библиотека высшей школы, 269 с.
31.            Налогообложение при страховании работников / Г. А. Сухадольский // Налоговый вестник — 2002. — № 4. — С. 170-175.
32.            НДС при расчетах векселями: Схемы оптимизации налоговой нагрузки / Ф. А. Гудков // Консультант. — 2003. — № 24. — С. 26-34.
33.            Нивен П. Сбалансированная Система Показателей — шаг за шагом.
Максимальное повышение эффективности и закрепление полученных результа­тов. — Издательство: «Баланс Бизнес Букс», <metricconverter productid=«2004 г» w:st=«on»>2004 г.;
34.            Определение даты возникновения обязательства по уплате налогов / В. В. Нарежный // Налоговый вестник — 2002. — № 6. — С. 20-26.
35.           Оптимизация налога на имущество при разработке учетной политики / Е. С. Вылкова // Налоговый вестник — 2002. — № 1. — С. 126-133.
36.            Оптимизация уровня налогообложения подакцизной продукции / Ю. Б. Третьякова, А. З. Янушкевич // Финансы. — 2002. — № 8. — С. 42-45.
37.            Оптимизация системы единого налога на вмененный доход / Н. Г. Кузнецов, Н. И. Чернышева // Финансы. — 2001. — № 6. — С. 34-36.
38.            Организация и методы налогового планирования / Г. Н. Букина // ЭКО. — 2002. — № 7. — С. 46-61.
39.            Особенности проведения налогового менеджмента на основе норм Налогового Кодекса / А.П. Зрелов. Налоговое планирование. – М., 2004. -№1-с.11-18
40.            Островенко Т.Ж. Налоговая нагрузка на предприятие: обобщающие и частные показатели // Аудиторские ведомости. — 2001. №9.
41.            Практикум по аудиту и финансовому менеджменту. Учебное пособие по специальностям «Бух учет, анализ и аудит», «Налоги и налогообложение» / А.Е. Суглобов, В.В. Нитецкий, Т.А. Козеннкова. М. КноРус, 2007. – 336 с.
42.            Селезнева Н.Н. Налоговый менеджмент, администрирование, планирование, учет: Учебное пособие для вузов по специальностям 080107 «Налоги и налогообложение», 080105 «Финансы и кредит», 080109 «Бух учет, анализ и аудит». М. ЮНИТИ, 2007-224с.
43.            Системно-правовые и правоприменительные аспекты налоговой оптимизации / А. В. Передернин // Правовая политика и правовая жизнь. — 2002. — № 4. — С. 154-165.
44.            Совершенствование налогового администрирования — фактор повышения эффективности работы налоговых органов / М. В. Мишустин // Финансы. — 2003. — № 6. — С. 27-32.
45.            Современные возможности налогового планирования / А.П. Зрелов, М.В. Краснов. Налоговое планирование. -М., 2003. -№3.- с. 22-35.
46.            Управление налоговой нагрузкой с помощью расходов на оплату труда / З. А. Лукашевич // Налоговый вестник — 2003. — № 6. — С. 136-137.
47.           Учетная политика организаций, как инструмент оптимизации налогообложения / Т. А. Новикова // Финансы. — 2003. — № 5. — С. 29-33.
48.           Цыгичко А.Н. Нормализация налоговой нагрузки., М.: ИТРК, 2002. – 108 с.

Приложение А
Рисунок 1. Минимизация налогов налогоплательщиками.
<shapetype id="_x0000_t32" coordsize=«21600,21600» o:spt=«32» o:oned=«t» path=«m,l21600,21600e» filled=«f»><path arrowok=«t» fillok=«f» o:connecttype=«none»><lock v:ext=«edit» shapetype=«t»><shape id="_x0000_s1034" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><shape id="_x0000_s1033" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><shape id="_x0000_s1043" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><shape id="_x0000_s1042" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><shape id="_x0000_s1041" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><shape id="_x0000_s1032" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><shape id="_x0000_s1044" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><shape id="_x0000_s1050" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><shape id="_x0000_s1053" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><shape id="_x0000_s1031" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><shape id="_x0000_s1040" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><shape id="_x0000_s1049" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><shape id="_x0000_s1052" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><shape id="_x0000_s1055" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><shape id="_x0000_s1048" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»>  <img width=«41» height=«257» src=«dopb136187.zip» alt=«Подпись: Корпоративный налоговый менеджмент» v:shapes="_x0000_s1029" v:dpi=«96»><img width=«639» height=«303» src=«dopb136188.zip» v:shapes="_x0000_s1028 _x0000_s1039 _x0000_s1035 _x0000_s1047 _x0000_s1027 _x0000_s1046 _x0000_s1030 _x0000_s1038 _x0000_s1037 _x0000_s1036 _x0000_s1045 _x0000_s1051 _x0000_s1054 _x0000_s1034 _x0000_s1033 _x0000_s1043 _x0000_s1042 _x0000_s1041 _x0000_s1032 _x0000_s1044 _x0000_s1050 _x0000_s1053 _x0000_s1031 _x0000_s1040 _x0000_s1049 _x0000_s1052 _x0000_s1055 _x0000_s1048">  

 
Рисунок 2. Способы оптимизации налогов в рамках корпоративного налогового менеджмента
<shape id="_x0000_s1062" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><shape id="_x0000_s1059" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><shape id="_x0000_s1061" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><shape id="_x0000_s1057" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><shape id="_x0000_s1064" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><shape id="_x0000_s1063" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><shape id="_x0000_s1060" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><shape id="_x0000_s1058" type="#_x0000_t32" o:connectortype=«straight»><img width=«276» height=«136» src=«dopb136189.zip» v:shapes="_x0000_s1065 _x0000_s1066 _x0000_s1072 _x0000_s1071 _x0000_s1064 _x0000_s1063 _x0000_s1060 _x0000_s1058"> <img width=«124» height=«136» src=«dopb136190.zip» v:shapes="_x0000_s1068 _x0000_s1070 _x0000_s1062 _x0000_s1059"> <img width=«125» height=«136» src=«dopb136191.zip» v:shapes="_x0000_s1067 _x0000_s1069 _x0000_s1061 _x0000_s1057">  


Приложение Б
Рисунок 3. Налоговый бюджет организации