Реферат: Презумпция в налоговом праве
<m:mathPr> <m:mathFont m:val=«Cambria Math»/> <m:brkBin m:val=«before»/> <m:brkBinSub m:val="--"/> <m:smallFrac m:val=«off»/> <m:dispDef/> <m:lMargin m:val=«0»/> <m:rMargin m:val=«0»/> <m:defJc m:val=«centerGroup»/> <m:wrapIndent m:val=«1440»/> <m:intLim m:val=«subSup»/> <m:naryLim m:val=«undOvr»/> </m:mathPr>Введение
Считается, что в налоговомправе действуют две схожие по названию презумпции: невиновности идобросовестности налогоплательщика. Роднит их и то обстоятельство, что обе онивыведены Конституционным Судом РФ. В Постановлении от 17.12.1996 N 20-П КС РФуказал, что обязательным признаком налогового правонарушения является вина,подлежащая доказыванию так же, как сам факт совершения правонарушения. ВОпределении от 25.07.2001 N 138-О Суд вывел презумпцию добросовестностиналогоплательщика. Пожалуй, указанными обстоятельствами (название и авторство)схожесть этих презумпций и заканчивается. Их детальный анализ показывает, чтопо остальным признакам они существенно разнятся.
Основные понятия
Правовая презумпция — этопрямо или косвенно закрепленное в законодательстве и детерминированное целямиправового регулирования обязательное суждение, имеющее вероятностную природу, оналичии либо отсутствии одного юридического факта при наличии другогоюридического факта <1>.
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">Презумпции бывают юридическими и фактическими.
Под юридической (законной)презумпцией следует понимать предположение, прямо или косвенно закрепленное внормах права и имеющее поэтому юридическое значение <2>. Так, п. 7 ст. 3НК РФ устанавливает презумпцию толкования неустранимых противоречий налоговогозаконодательства в пользу налогоплательщика. Если эта презумпция будетопровергнута (например, такого неустранимого противоречия не имеется), нормаможет быть истолкована не в пользу налогоплательщика. Вот и преподавательдумает, что ты работы сам(а) написал (а), а ты ее бессовестно скачал(а) изСети.
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">Если ты с мозгами в голове, то легко сумеешь убрать мои ловушки в этойработе и получить «отлично». Если ты дурак, или дура, то тебе оценка «два».
Фактической презумпцией, поопределению французского юриста Дома, следует считать все, что случаетсяестественно и обыкновенно, в связи с чем предполагается истинным. Напротив,необыкновенное и неестественное, не будучи доказанным, не считается истинным<3>. Например, фактической презумпцией является предположение овозмездности сделок, совершенных коммерческими предприятиями. Даннаяфактическая презумпция закреплена как юридическая в п. 3 ст. 423 ГК РФ,согласно которому договор предполагается возмездным, если из закона, иныхправовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.
Различия по способувыведения презумпций. Презумпция невиновности рецепирована (перенесена) КС РФнепосредственно из текста ст. 49 Конституции РФ. Поскольку уголовный процесс, вкотором презумпция невиновности является основополагающим принципом, близок посути к процессу административного производства, разновидностью которогоявляется процедура привлечения к налоговой ответственности, такая рецепция(перенесение) представляется вполне оправданной и корректной.
Презумпция добросовестностивыведена Судом исходя из действующих норм ГК РФ и НК РФ (в частности, п. 7 ст.3 НК РФ). Вместе с тем принципы гражданского права существенно, а иногда — кардинально разнятся с принципами права административного. Поэтому выведениепрезумпции налоговой добросовестности через презумпцию добросовестностиучастников гражданского оборота представляется довольно рискованным.
Некоторые авторы отмечали,что способ выведения презумпции добросовестности налогоплательщиков,использованный КС РФ в Определении N 138-О, является, мягко говоря, неудачным.Так, Д.М. Щекин отмечает, что норма, установленная в п. 7 ст. 3 НК РФ,безусловно, служит гарантией прав налогоплательщиков, вступая в действие принеясности налогового закона. Однако остается непонятным, как эта гарантиясвязана с добросовестностью налогоплательщика. Более того, выведение КС РФпрезумпции добросовестности налогоплательщика из п. 7 ст. 3 НК РФ вноситэлемент неопределенности <4>, наличие которой подтвердила и арбитражнаяпрактика.
Сущность и содержаниепрезумпции
Различия по закреплениюпрезумпций в законе. Презумпция невиновности налогоплательщика в последующембыла законодательно закреплена в ст. ст. 108 — 111 НК РФ. Презумпциядобросовестности налогоплательщика нормативного закрепления не получила, чтосоздало угрозу ее произвольного применения на практике.
Различия по смыслу и целиустановления презумпций. Как справедливо считает Д.М. Щекин, презумпцияневиновности вызвана необходимостью создания гарантий защиты от необоснованногопривлечения граждан к ответственности со стороны государства. Она выразиласобой правовую аксиому: «Человек — высшая ценность». К указанномустоит добавить, что данный тезис является аксиомой только в правовыхгосударствах, которые не только именуются, но и являются таковыми по сути.
Смысл данной презумпции — понудить компетентные государственные органы к активным и законным способамсобирания доказательств вины обвиняемого и к надлежащему ее доказыванию воткрытом, гласном и состязательном судебном процессе. Опровержение этойпрезумпции возможно только в судебной процедуре. Будучи закрепленным в судебномакте, вступившем в законную силу, такое опровержение вызовет применение строгоопределенных мер ответственности за совершение деяний, прямо запрещенныхзаконом.
Как следует из последующихрешений КС РФ, цель презумпции добросовестности налогоплательщика — исключитьвозложение на добросовестного налогоплательщика обязанностей, непредусмотренных законом <5>. Однако такая благая цель (оградитьналогоплательщика от незаконных обязанностей) приобрела в правоприменительнойпрактике необоснованно избирательный характер. Если анализировать этот тезис пометоду «от противного», получается, что на недобросовестногоналогоплательщика обязанности, не предусмотренные законом, можно возлагать.Именно так понимают последствия недобросовестности некоторые должностные лицаналоговых органов.
Иногда такой подходприменяют и арбитражные суды. Так, ФАС Дальневосточного округа по одному из делзаключил: «Отсутствие в действиях налогоплательщика нарушений закона(легальность действий налогоплательщика) не означает одновременно и егодобросовестности» <6>. Из изложенного видно, что на практикепрезумпция невиновности может распространяться на всех налогоплательщиков (втом числе на тех, кто подозревается в совершении налоговых правонарушений), апрезумпция добросовестности — только на тех, кто будет признан таковыминалоговым органом.
Ключевым является вопрос окритериях (признаках) добросовестности налогоплательщика. Поскольку донастоящего времени эти критерии в законе не закреплены, они носят оценочный(зачастую — субъективный) характер. В одном из дел ФАС Северо-Западного округа,признавая недействительным решение налоговой инспекции об отказе обществу ввозмещении НДС, указал: «приведенные инспекцией доводы об отсутствииприбыли от деятельности общества, выполнении одним лицом функций руководителя,учредителя и главного бухгалтера общества, отсутствие накладных расходов вдекларации по указанному налогу, а также информации о перевозчике и хранениитовара не свидетельствуют о недобросовестности общества какналогоплательщика» <7>. Из приведенного примера наглядно видно,какими избирательными и случайными критериями (при отсутствии их закрепления назаконодательном уровне) руководствуется налоговый орган для того, чтобы уличитьналогоплательщика в недобросовестности.
Если предположить, чтонедобросовестность является одним из проявлений злоупотребленияналогоплательщиком своими гражданскими либо налоговыми правами, то нетруднообнаружить, что действующее налоговое законодательство РФ имеет средствавоздействия на такого налогоплательщика. Например, НК РФ прямо не запрещаетсдавать «экспортную» налоговую декларацию по НДС спустя 180 дней сдаты помещения товара под таможенный режим экспорта. Тем не менее правовыепоследствия в этом случае становятся для налогоплательщика негативными:налогообложение выручки производится в общем порядке (п. 9 ст. 167 Кодекса).Другой пример: ГК РФ не ограничивает цену сделки (ст. 424 ГК РФ), но если ценасделки превышает рыночную на 20% и более, налоговый орган вправе доначислитьналог от рыночной цены (п. 3 ст. 40 НК РФ).
Приведенные примерыпоказывают, что налогоплательщики, действующие в рамках своих прав, могутпонести неблагоприятные последствия в случае злоупотребления ими. Однакоизложенное не дает ответа на вопрос, являются ли данные налогоплательщикинедобросовестными. Если да, то по логике презумпции добросовестности на такихналогоплательщиков могут возлагаться дополнительные обязанности сверх прямоперечисленных в НК РФ.
Опровержение презумпциидобросовестности участников гражданского оборота, вытекающей из ст. 10 ГК РФ,имеет по гражданскому законодательству строго определенные последствия:двухсторонняя реституция, возмещение ущерба, компенсационная неустойка, пени ит.д.
Такую санкцию, каквзыскание в доход государства всего полученного по недействительной сделке,предусматривают всего две статьи ГК РФ — 169 и 179. При этом ни одна из них неустанавливает в качестве диспозиции ни налоговую недобросовестность, ниналоговые нарушения либо злоупотребления. Что касается налоговогозаконодательства, то с понятием «недобросовестность» в нем не связаноникаких санкций либо неблагоприятных последствий для налогоплательщика.
Возникает вопрос: являетсяли термин (понятие) «добросовестный налогоплательщик» презумпцией кактаковой? Представляется, что нет.
Во-первых, презумпциядобросовестности не закреплена в нормах права, т.е. не является законной.
Во-вторых, данное понятиенельзя отнести и к фактической презумпции, поскольку одни и те же действия,совершаемые налогоплательщиками, оцениваются разными субъектами правапо-разному. Даже размер одного и того же налога для его плательщика считается«естественно большим», а для налогового органа — «естественномаленьким».
Большинствоналогоплательщиков справедливо считают, что неестественным и необычным являетсястремление уплачивать налоги в максимальном размере и заключать сделки снаихудшими для себя налоговыми последствиями. Неестественно для коммерческойорганизации, специально созданной для целей извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГКРФ), отвлекать оборотные средства в виде налоговых переплат либо невозмещенногоиз бюджета НДС. В этом смысле обычное поведение налогоплательщика, своевременновозвращающего налоговые переплаты, возмещающего из бюджета НДС, использующегозаконные налоговые льготы и законные способы налоговой оптимизации, следуетпризнавать естественным.
Такую точку зренияподдержал и КС РФ, указав в Постановлении от 27.05.2003 N 9-П на недопустимостьустановления ответственности «за такие действия налогоплательщика,которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение еесуммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику закономправ, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или свыбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности исоответственно — оптимального вида платежа».
Для налогоплательщикаестественными являются минимизация трудозатрат и защита собственности (в томчисле в судебном порядке), нежелание подчиняться неразумным требованиямналоговых органов. Другие правоприменители такие же действия налогоплательщика(особенно крупного) считают недобросовестными. По их мнению, добросовестнымможно признать только того, кто исполняет любые требования налоговых органов ине оспаривает их действия и ненормативные акты. При этом считаетсянеестественным, что в течение проверяемого периода налогоплательщик ни разу ненарушил налогового законодательства и акт налоговой проверки не содержитникаких замечаний. Недобросовестными объявляются не только попытки вернутьналоговые переплаты (это объясняется причинением значительного ущерба бюджету),но и подача уточненных деклараций, в которых сумма налога к уплате уменьшается(это затрудняет налоговый контроль).
При наличии правовыхпробелов в налоговом законодательстве в качестве признаков недобросовестностинередко расценивается ошибочное истолкование налогоплательщиком налоговогозакона в свою пользу и даже неверное, по мнению налогового органа, установлениецелевых установок закона. Такой подход можно было бы считать дискуссионным,если бы он не противоречил презумпции толкования налогового закона (п. 7 ст. 3НК РФ) и презумпции невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).
В этой связи можноутверждать, что понятие «добросовестность налогоплательщика» неявляется презумпцией как таковой, а понятие «недобросовестностьналогоплательщика» не является опровержением презумпции. Правовая природаэтих феноменов скорее похожа на юридическую фикцию.
Слово «фикция»означает выдумку, вымысел, а также прием, заключающийся в том, чтодействительность подводится под какую-либо условную формулу <8>.Юридическая фикция — правовой прием, позволяющий регулировать существующиеправоотношения при имеющемся правовом пробеле, т.е. применять к этимправоотношениям нормы права, регулирующие сходные правоотношения по аналогии<9>. Проверь работу – в ней есть ловушки, типа этой.
Если это утверждениеявляется верным, то применение юридических фикций для регулированияадминистративных правоотношений является недопустимым. Так, п. 3 ст. 2 ГК РФпрямо запрещает распространять положения гражданского права на административные(в том числе налоговые) правоотношения. Применение любых административныхсанкций возможно только в случае нарушения предписаний и запретов, которые либопрямо установлены в законе, либо с неизбежностью из закона вытекают.Неопределенность нормы, особенно нормы, устанавливающей юридическуюответственность, абсолютно недопустима как с точки зрения ст. 55 (ч. 3)Конституции РФ, так и с учетом того, что она влечет высокую вероятностьпроизвольного применения. Представляется, что изложенное в полной мереотносится к юридической фикции «недобросовестностьналогоплательщика».
Налоговый кодекс РФ, как ивсе административное законодательство, построен по разрешительному принципу:следует делать только то, что прямо указано в законе. При этом НК РФ недопускает возможности налогоплательщику воспрепятствовать налоговому контролю:в этом случае налоговый орган прибегает к принудительным способам получениявозможных доказательств налогового правонарушения и вправе применить расчетныйспособ определения налоговой недоимки (п. 7 ст. 31 НК РФ). Однако ни НК РФ, ниАПК РФ не содержат специальных процедур для установления недобросовестностиналогоплательщика. На практике она устанавливается при помощи опроверженияюридической фикции «добросовестность налогоплательщика».
По мнению П.А. Гаврилова,механизмом, способным решить проблему ухода от уплаты налогов, «стала добросовестность(недобросовестность), подменившая собой необходимость доказывания сложногоюридического состава признания действий налогоплательщиков неправомерными»<10>. Представляется, что для ряда налоговых органов и судов именно этообстоятельство сделало использование юридической фикции«недобросовестность» наиболее привлекательным, ибо она освобождает отдоказывания неправомерности поведения налогоплательщика. Однако в этом случаеприменение к налогоплательщику каких-либо санкций за нарушение юридическойфикции «добросовестность» будет фиктивным (необоснованным инезаконным), поощряющим некомпетентность, недобросовестность и произволналоговых органов при осуществлении ими контрольных налоговых мероприятий.
П.А. Гаврилов утверждает,что недобросовестность не является разновидностью правонарушения и не влечеткаких-либо санкций. В отношении недобросовестного налогоплательщика просто нереализуется гарантированность права со стороны государства. С такимутверждением нельзя согласиться, поскольку государственный орган, лишающийлюбое лицо (в том числе правонарушителя) его субъективных прав не на основаниизакона, сам оказывается правонарушителем. Для суда это означает, что онстановится не вершителем правосудия, а соучастником расправы, самосуда и беззакония.
Исторические изыскания
По справедливому замечаниюВ.М. Савицкого, «вне закона» — это равнозначно «беззакона», т.е. право расправляться с кем вздумается и как вздумается"<11>. Однако в этом случае государство вынуждено будет признать, что ононе является правовым, т.е. не руководствуется в своей деятельности законом, а«живет по понятиям».
Институт поражения в правахпри отсутствии противоправности в деяниях лица мировой истории известен. Оншироко применялся в тоталитарных, фашистских государствах. В России в периодкульта личности И.В. Сталина поражались в правах так называемые «членысемьи врага народа». Если даже допустить, что «враг народа»терпел лишения за совершенные им преступления, то члены его семьи поражались вправах за невиновные деяния. В.М. Савицкий отмечает: «Зачем доказыватьвиновность членов семьи врага народа, если на основании ст. 58.1 действовавшеготогда УК РСФСР их надлежало ссылать в отдаленные районы Сибири только за то,что они члены его семьи?» <12>.
В фашистской Германии поражениев правах осуществлялось по признаку неарийского происхождения.«Пораженцы» не могли реализовывать те же права, которыми моглипользоваться «непораженцы»: права на образование, труд, выборместожительства были для них ограничены. Таким образом, «простая»негарантированность реализации права со стороны государства являлась по сутиправовой дискриминацией по политическому, родственному либо национальномупризнаку. И по признаку воровства работ из сети Интернет.
Налоговое законодательствосовременной демократической России прямо запрещает налоговую дискриминациюналогоплательщиков, в том числе по признаку их недобросовестности (п. 2 ст. 3НК РФ). Более того, принцип всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3НК РФ) отнесен к основным началам законодательства о налогах и сборах.
Шарль Монтескье считал, чтоприменительно к судебной власти принцип добросовестности — это прежде всегометод, позволяющий судье обеспечить гармонию, баланс частных и общественныхинтересов <13>. Неверно отождествлять публичные интересы сгосударственными. Так, Л.А. Шарнина определяет субъект публичного интереса какобщество или идеальное единство отдельных личностей <14>.
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">Полагаем, что общество в целом имеет интерес существовать попредсказуемым правилам поведения и не имеет интереса в том, чтобы отдельные егочлены были поражены в правах за деяния, не запрещенные законом.
В России баланс частных ипубличных интересов в налоговых правоотношениях обеспечен нормой-принципом,закрепленной в п. 7 ст. 3 НК РФ. Из данной нормы прямо следует, что публичныеинтересы обеспечиваются посредством закрепления правил поведенияналогоплательщика в законе. Если налоговое законодательство содержитнеустранимый пробел, налогоплательщик должен быть полностью оправдан.
Следовательно, лишение правлибо возложение дополнительных обязанностей на любого (а не толькодобросовестного) налогоплательщика без их четкого закрепления в законе будетнеправомерным, нарушающим баланс публичных и частных интересов.
Представляется, чтоосновные ошибки правоприменителей, так или иначе основывающих свои выводы надобросовестности либо недобросовестности налогоплательщика, связаны сзаблуждением по поводу общеобязательности понятий и терминов, использованныхКонституционным Судом РФ в его решениях. Многие специалисты конституционногоправа отмечают, что в решениях КС РФ встречаются термины, которые трудноотнести к юридическим.
Так, В.М. Жуйков отмечает:«Решения Конституционного Суда о признании законов не соответствующимиКонституции РФ часто основываются на таких, казалось бы, неюридических, ноочень важных понятиях, как справедливость, разумность, соразмерность; в нихпроводится линия на то, что государство, даже осуществляя дискреционныеполномочия.., не свободно, а связано этими понятиями, что государство несет обязанностиперед народом» <15>.
Заключение
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">Очевидно, что данные понятия, имеющие морально-нравственную, этическуюприроду, вытекают из смысла конституционных норм, обеспечивающих социальный идемократический характер РФ. Вместе с тем механическое использование этихнеюридических понятий в судебной практике разрешения конкретных налоговыхспоров может привести (и уже приводит) к нарушению демократических и правовыхпринципов.
Проще говоря, терминологияКС РФ не всегда применима для разрешения конкретных споров в арбитражном суде.Более того, оперирование в арбитражном процессе понятиями «честность»и «справедливость» (не предусмотренными в АПК РФ) может привести кнезаконному и необоснованному решению по делу (понятия, предусмотренные в АПКРФ).
Из изложенного следует, чтоприменение юридической фикции «недобросовестный налогоплательщик» длязаполнения правового пробела и вменения налогоплательщику какой-либо санкции(неблагоприятных последствий, включая поражение в правах):
— нарушает презумпциюневиновности налогоплательщика;
— поощряет процессуальнуюнедобросовестность налоговых органов;
— ведет к судебным ошибкам;
— нарушает баланс публичныхи частных интересов в правовом государстве;
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">- эта работа взята из сети Интернет.
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial">
<span Courier New";mso-bidi-font-family: «Courier New»">Список литературы
<1> Щекин Д.М.Юридические презумпции в налоговом праве. М.: МЗ-Пресс, 2002. С. 24.
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial"><2> Бабаев В.К. Презумпции в советском праве. Горький, 1974. С.69.
<span Arial",«sans-serif»;mso-fareast-font-family: Arial"><3> Щекин Д.М. Указ. соч. С. 62.
<4> Щекин Д.М. Указ.соч. С. 82.
<5> Определения КС РФот 16.10.2003 N 329-О, от 18.01.2005 N 36-О.
<6> Постановление ФАСДальневосточного округа от 26.03.2003 N Ф03-А73/03-2/204.
<7> Постановление ФАССеверо-Западного округа от 20.01.2005 N А56-8281/04.
<8> Словарьиностранных слов. М., 1976. С. 540.
<9> Подробнее см.:Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М.: МЗ-Пресс, 2002. С. 42- 60.
<10> Гаврилов П.А.Недобросовестность налогоплательщиков в сфере налоговых отношений // Налоговыеспоры: теория и практика. 2005. N 9. С. 11 — 15.
<11> Савицкий В.М.Презумпция невиновности. М.: Норма, 1997. С. 9.
<12> Савицкий В.М.Указ. соч. С. 5.
<13> Монтескье Ш. Одухе законов: Избранные произведения. М.: Политиздат, 1995. С. 225.
<14> Шарнина Л.А.Частные и публичные интересы в конституционном праве // Конституционное имуниципальное право. 2005. N 4. С. 4.
<15> Жуйков В.М.Конституционный Суд РФ выполняет историческую роль // Российская юстиция. 2001.N 10.