Реферат: Норми амортизації основних фондів груп 1 2 і 3
У 2004 році багатьом бухгалтерам довелося зіткнутися з певною проблемою — підгруповим податковим обліком основних фондів.
Як відомо, змінами, внесеними до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. N 283/97-ВР (далі — Закон про податок на прибуток) Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 24.12.2002 р. N 349-IV було передбачено починаючи з 01.01.2004 р. введення нових, підвищених норм амортизації основних фондів груп 1, 2 і 3.Що стосується норми амортизації основних фондів групи 4, то тут жодних нововведень з 01.01.2004 р. і не передбачалося — ставка в розмірі 15 % як діяла у 2003 році, так і продовжує діяти у 2004 році.
Підвищені норми амортизації основних фондів (з розрахунку на податковий квартал) планувалося ввести в таких розмірах:
для групи 1—2%;
для групи 2 —10 %;
для групи 3 — 6%.
Однак у повному обсязі цим нормам у 2004 році реалізуватися не судилося. Річ у тому, що п. 45 ст. 80 Закону України «Про Державний бюджет України на 2004 рік» від 27.11.2003 р. N 1344-IV (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2003, N 99) передбачено, що на 2004 призупиняєтьсядія зазначених підвищених норм амортизації, крім дії цих норм до амортизації витрат, здійсненихплатником податків після 1 січня 2004 року у зв'язку з придбанням (виготовленням) новихосновних фондів груп 1, 2, 3, які використовуються у виробничій діяльності платника податків та які раніше не були в експлуатації, а також витрат на поліпшеннязазначених новопридбаних (виготовлених) основних фондів, понесених платником податку після 1 січня 2004 року.
Ця норма потребує докладного розгляду.
Щодо яких основних фондів працюють нові ставки
Для яких же основних фондів дозволено застосування протягом 2004 року підвищених норм амортизації? Із п. 45 ст. 80 Закону N 1344 можна зробити такі висновки:
1. Витрати на придбання об'єктів має бути здійснено після 01.01.2004 р.
2. Придбаватися повинні основні фонди, що раніше не експлуатувалися, тобто нові.
Причому для того, щоб до тих чи інших основних фондів можна було застосувати нові норми амортизації, мають виконуватися і перша, і друга умова.
Здійснення витрат: до і після...
Що розуміється під терміном «здійснення витрат»? На перший погляд у цьому випадку необхідно прив'язуватися до моменту понесеннявитрат, тобто складається враження, що до дати перерахуваннякоштів як оплати за новий об'єкт основних фондів, що придбавався: якщо платіж перераховано у 2003 році, застосовується стара норма, якщо у 2004, то нова.
Однак, на наш погляд, усе не так просто. На нашу думку, щодо застосування нових норм амортизації потрібно прив'язуватися не до моменту перерахування коштів, а до моменту початку нарахування амортизації. Найімовірніше, і податківці дотримуватимуться такої позиції.
Нагадаю, що з питання точки відліку для нарахування амортизації існує лист ДПАУ від 21.04.2003 р. N 3859/6/15-1116 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2003, N 46). Із посиланням на п.п. 8.3.5 Закону про податок на прибуток у ньому зазначено, що для основних фондів групи 1 нарахування амортизації здійснюється з наступного кварталу після введення їх в експлуатацію, а для основних фондів груп 2, 3 і 4 — із кварталу, наступного за кварталом оприбуткуванняматеріальних цінностей, що входять до складу цих груп, незалежно від фактичного здійснення розрахунків за такі основні фонди(обґрунтування такого підходу див. у статті «Початок амортизації:… а там воно й піде?» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2003, N 30).
І навіть якщо стверджувати, що стосовно витрат на придбання основних фондів слово «здійснених» тотожне слову «понесених», то все одно прив'язуватися до моменту перерахування коштів за об'єкт основних фондів не можна.Річ у тому, що в п.п. 8.3.2 Закону про податок на прибуток зазначено, що балансова вартість групи збільшується на суму витрат, понесенихна придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень основних фондів, що підлягають амортизації, протягом кварталу, що передує розрахунковому. А як ми вже згадували, збільшення балансової вартості тієї чи іншої групи основних фондів при придбанні об'єкта ніяк не залежитьвід того, коли буде здійснено розрахунок за такий об'єкт.
Отже, слово «понесених», ужите у п.п. 8.3.2, усе одно потрібно розглядати через призму п.п. 8.3.5 і розуміти як «оприбуткованих» (для основних фондів груп 2, 3 і 4) або «введених в експлуатацію» (для основних фондів групи 1).
Принаймні такий підхід для цілей визначення основних фондів, що амортизуються за новими нормами, є логічним. Адже ув'язування з моментом перерахування коштів призводить до абсурднихситуацій при часткових оплатах (у 2003 році було сплачено аванс, а у 2004 році здійснюється остаточний розрахунок) і при оплаті у 2004 році вже введених в експлуатацію у 2003 році (для групи 1) чи оприбуткованих у 2003 році (для груп 2 і 3) об'єктів основних фондів.
Наприклад, придбавається будівля, частину її вартості оплачено у 2003 році, а частину — у 2004 році. Оскільки основні фонди групи 1 обліковуються пооб'єктно, виходить, що частину вартості цієї будівлі слід амортизувати за старою ставкою, а частину — за новою. А це, звичайно ж, логічним не назвеш. Або інший приклад. Будівлю ввели в експлуатацію у грудні 2003 року, отже, у І кварталі 2004 року на її вартість уже можна нараховувати амортизацію. Оплата відбулася у 2004 році. Виходить, що в І кварталі 2004 року амортизація нараховуватиметься за старими ставками, а починаючи з II кварталу 2004 року — за новими. Знову ж таки ця ситуація, на наш погляд, нелогічна (у той же час такі нелогічні ситуації все-таки матимуть місце при проведенні ремонту, про що йтиметься нижче; але все-таки вважаємо: якщо є можливість уникнути абсурдних ситуацій, потрібно дотримуватися логічної позиції). Та і взагалі, якщо йдеться про нарахування амортизації (а саме це нас цікавить), то ігнорувати початок цього процесу не можна.
Таким чином, доходимо висновку, що нові норми амортизації може бути застосовано тільки щодо таких новихоб'єктів основних фондів:
групи 1, якщо їх введено в експлуатацію у 2004 році;
груп 2 і 3, якщо їх оприбутковано у 2004 році. Причому момент оплати вартості цих основних фондів значення не має (однак оплату все ж таки має бути проведено, оскільки інакше є небезпека визнання таких основних фондів безоплатно отриманими, а тоді взагалі ні про яку амортизацію не може і йтися).
У свою чергу це означає, що нові норми амортизації основних фондів груп 1, 2 і 3 уперше може бути застосовано тільки починаючи з II кварталу 2004 року.
Нове — те, що не було в застосуванні
Однак цього замало. Пунктом 45 ст. 80 Закону N 1344 висувається ще одна вимога — для застосування нових норм амортизації мають придбаватися основні фонди, які раніше не були в експлуатації, тобто нові об'єкти.
Лише при дотриманні обох умов платник податків має право амортизувати придбаний об'єкт основних фондів за новими, підвищеними ставками.
До чого це призводить
У результаті вимальовується така картина. Станом на 01.04.2004 р. підприємство має відділити основні фонди, що повинні амортизуватися за новими ставками, від основних фондів, що амортизуються за старими ставками. Тому цілком можлива ситуація, коли в межах окремої або навіть кожної групи основних фондів існуватиме дві підгрупи— відповідно для нових основних фондів, тобто тих, що амортизуються за новими ставками, і для старих, тобто тих, що амортизуються за старими ставками.
Цей момент слід урахувати і при заповненні декларації з податку на прибуток підприємства за півріччя 2004 року, адже показники кожного з рядків Б1, Б2, БЗ таблиці 2 додатка К 1/1 до декларації включатимуть балансову вартість двох підгруп відповідної групи. Причому до кожної з цих підгруп застосовуватимуть свої норми. Отже, у цій та наступних деклараціях показники гр. 4 цієї таблиці не можна буде розрахувати як добуток показників гр. З і відповідної однієї норми амортизації. Гр. 4 потрібно розраховувати як сумуамортизації, нарахованої на вартість кожної підгрупи за відповідними нормами.
Наведемо приклад. У лютому 2004 року оприбутковано автомобіль вартістю 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.). Балансова вартість групи 2 основних фондів на 01.01.2004 р. — 10000 грн. Розрахуємо амортизаційні відрахування, припускаючи, що балансова вартість групи 1 основних фондів на 01.01.2004 становить 15000 грн., групи 3— 5000 грн. Основних фондів групи 4 немає.
Група основних фондів
Балансова вартість, грн.
Норма амортизації, %
Сума амортизації за квартал, грн.
На 01 .01.2004
1 (об'єкт А)
7000
1,25
87,5
1 (об'єкт Б)
8000
1,25
100
2
10000
6,25
625
3
5000
3,75
--PAGE_BREAK----PAGE_BREAK--549,32
2 (нова підгрупа)
19198,99
10
1919,9
3 (стара підгрупа)
4632,03
3,75
173,70
3 (нова підгрупа (збільшення)
196,43
6
11,79
Разом
48048,44
X
2849,65
Як бачимо, балансова вартість об'єктів групи 1 складається з двох вартостей: нової та старої.
Якби були наявні (у наведеному прикладі) основні фонди групи 4, то витрати на ремонт розподілялися б пропорційно і її вартості, однак підгруп щодо неї не було б, оскільки для її амортизації встановлено тільки одну норму амортизації (15%).
Що стосується бухгалтерського обліку, то ні десяти відсоткове обмеження, ні пропорційний розподіл у ньому не відображаються.Залежно від того, як охарактеризувати проведений ремонт, витрати або збільшуватимуть первіснувартість автомобіля (якщо ремонт приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта), або включатимуться до складу витратперіоду (якщо ремонт здійснено для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісне визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання).
Що стосується ремонту орендованихосновних фондів, то норми п. 45 ст. 80 Закону N 1344 ніяк його не стосуються, оскільки в такому разі ремонтуватися будуть основні фонди, що не можна вважати придбаними.
Підвищені норми можна й не застосовувати
Як бачимо, розподіл вартості ремонту, та і взагалі застосування підвищених норм амортизації, — справа дуже трудомістка і буде до вподоби аж ніяк не кожному бухгалтеру. Зауважимо: якщо бухгалтер не бажає застосовувати нові, підвищені норми, він може використовувати старі й не сушити собі голову. Такий підхід зумовлений частиною другою п.п. 8.6.1 Закону про податок на прибуток, в якому зазначено, що платник податків може прийняти рішення про застосування інших норм амортизації, що не перевищують норм, визначених цим підпунктом.
Однак при цьому необхідно дотримуватися певних умов:
таке рішення приймається платником податків до початку звітного податкового року і не може бути змінено протягом такого року;
рішення потрібно довести до відома податкового органу разом із поданням декларації за перший квартал такого звітного податкового року.
Точно кажучи, першу з наведених умов виконати вже не вийде, однак, ураховуючи другу умову, можна, знехтувавши формальностями, спробувати оформити документ «заднім числом» і довести його до відома податкового органу разом із поданням декларації за І квартал 2004 року.
Закон про Держбюджет на 2004 рік (п. 45 ст. 80) припиняє дію підвищених норм амортизації, установлених Законом N 349 для основних фондів групи 1, 2 і 3, крім дії цих норм щодо амортизації витрат, понесених платником податків після 1 січня 2004 рокуу зв'язку з придбанням (виготовленням) нових основних фондів групи 1, 2 і 3, що використовуються у виробничій діяльності платника податків І раніше в експлуатації не були.
Таким чином, підвищені норми амортизації можна застосувати до затратпідприємства, які відповідають (одночасно) таким умовам:
затрати повинні бути понесені в 2004 році;
використаніна придбання (виготовлення) нових, основних фондів групи 1, 2 і З, що не знаходяться в експлуатації;
витраченіна придбання основних фондів, що використовуються у виробничій діяльності підприємства.
Зазначимо, групосновних фондів у податковому обліку так і залишилося ЧОТИРИ!Їх кількість і склад як і раніше визначаються нормою пп. 8.2.2 Закону про прибуток.
Законом про Держбюджет на 2004 рік уведене обмеження тільки на застосування підвищених норм амортизації.
Тому якщо підприємством основні фонди придбані в 2004 році, то вони розподіляються в ті ж чотири групи.
А ось уже в самих групах 1, 2 і 3 (для дотримання норми Закону про Держбюджет на 2004 рік) амортизація понесених затрат визначатиметься за різними нормами. Іншими словами, групи 1, 2 і 3 складатимуться із затрат двох підгруп (назва умовна).
Тому для зручності в роботі пропонуємо «нові» підгрупи груп 1, 2 і 3(щоб не плутати з уже існуючими групами 1, 2 і 3) позначити, наприклад, таким чином: 1/1, 2/1, 3/1; або ж так: 1а, 2а, За,або ще як-небудь.
Група 4, до якої ввійшли ЕОМ, інші машини, прилади і засоби зчитування або друкування інформації тощо, почала формуватися після 1 січня 2003 року. До витрат цієї групи відразу були застосовані підвищені (15 %) норми амортизації. Саме тому обмеження, уведене п. 45 ст. 80 Закону про Держбюджет на 2004 рік, не торкнулося норми амортизації (15 %), передбаченої Законом про прибуток для цієї групи. І тому ніяких підгруп у групі 4 не може бути.
У 2004 році підприємства застосовують СІМнорм амортизації залежно від часу здійснення витрат на придбання основних фондів (див. таблицю).
Придбані до 01 .01 .04 р.
Придбані після 01.01.04 р.
Найменування
Норма, %
Найменування
Нові, %
Що були в експлуатації, %
Група 1
1,25*
Група 1
2**
1,25*
Група 2
6,25*
Група 2
10**
І ______ 6,25* ______
Група 3
3,75*
Група 3
6**
3,75*
Група 4
15**
Група 4
15**
15**
* Згідно з п. 45 ст. 80 Закону про Держбюджет на 2004 рік.
** Відповідно до зміненої Законом N 349 норми пп. 8.6.1 Закону про прибуток.
Література:
1. Закон N 1344 — Закон України від 27.11.03 р. N 1344-IV «Про Державний бюджет України на 2004 рік».
2. Закон N 349 — Закон України від 24.12.02 р. N 349-IV «Про внесення змін до Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств“, зі змінами і доповненнями.