Реферат: Плательщики налогов и сборов понятие плательщика налога

ГЛАВА 8 ПЛАТЕЛЬЩИКИ НАЛОГОВ И СБОРОВ

8.1. Понятие плательщика налога

Необходимо разграничивать категории, связанные с понятием плательщика. К ним относятся субъект налоговых правоотноше­ний; субъект налога, налогоплательщик Нередко они используют­ся как синонимы. О специфике «субъекта налоговых правоотно­шений» речь уже шла, здесь следует остановиться детальнее на разграничении субъекта и плательщика налога.

Разграничение этих понятий дается в учебной литературе'. Необходимо отметить, что не всегда определенный в налоювом законе субъект налога будет непосредственным плательщиком. При изъятии косвенных налогов происходит перекладывание на­логов с субъекта налога на носителя налога (потребителя товара), т.е. на лицо, которое будет фактическим плательщиком налога.

Главным критерием разграничения субъекта налога является принцип юридической или фактической обязанности уплаты налога. Если субъект налога характеризуется юридической обязанностью перечисления налога в бюджет, то реальные средства для этого пре­доставляет плательщик Поэтому субъект и носитель налога могут совпадать (основная масса прямых налогов) и не совпадать при косвенном налогообложении. Например, при уплате НДС средства в бюджет перечисляет лицо, реализовавшее товар (работ)', услугу),

— субъект, но за счет средств, полученных от покупателя (в неко­торых случаях пользователя) — носителя, который и будет реаль­ным, а не формальным плательщиком налога.

Таким образом, при прямом налогообложении субъект и но­ситель налога совпадают и формально перечисляют в бюджет реальные средства одного и того же лица; при косвенном нало­гообложении формальный плательщик (субьекг) перечисляет реальные средства носителя налога, полученные первым при реализации товара Следовательно, субъею налогообложения

— лицо (физическое или юридическое), реализующее юридичес­кую обязанность уплаты налога. Носитель налога — реально

уплачивающее налог лицо, на которое приходится окончательное налоговое давление как на конечного потребителя

Своеобразную характеристику «промежуточных плательщи­ков» дает итальянское законодательство, которое юридические границы каждой стадии движения добавленной стоимости опре­деляет актом купли-продажи, т е. изменением собственника Од­нако от налога не освобождаются соглашения, где это изменение не происходит, например, рентные и лизинговые операции1.

При косвенном налогообложении средства продавца, пере­численные как НДС, довольно условно являются его собствен­ными Фактически они «проходят» через него от потребителя — в бюджет, задерживаясь на счетах плательщика на незначитель­ный срок с императивной установкой в первую очередь перечис­лить в бюджет Кроме того, субъект включает как плательщика налога, так и представителя плательщика. Если в первом случае плательщик действительно реализует юридическую обязанность по уплате налога за счет собственных средств, то во втором слу­чае представитель платит налог за счет плательщика, а не из соб­ственных средств.

субъекты налоговых правоотношений:

государство — как собственник аккумулированных налого­вых поступлений;

государственные органы — компетентные государственные органы и уполномоченные государственные учреждения, прини­мающие участие в сборе и перечислении налогов (налоговые инспекции, банки и другие).

Законодательному закреплению поняжя налогоплательщи­ков и их учету посвящены статьи 4 и 5 Закона Украины от 18 фев­раля 1997 года, в которых трактовка эгого понятия в целом со­впадает с подходом росийского законодательства. «Плательщи­ками налогов, сборов и других обязательных платежей являются юридические и физические лица, на которых возложена обязан­ность уплачивать налоги и другие обязательные платежи» (ст. 4).

Налогоплательщиком выступает субъект налоговых правоот­ношений, на которого законом возложен цельный комплекс на­логовых обязанностей. Очень важно подчеркнуть именно комп­лекс налоговых обязанностей. Иногда делается акцент на обязан­ности налогоплательщика уплачивать налог за счет собственных средств1. Видимо, необходимо отметить при этом несколько об­стоятельств: во-первых, уплата налога может осуществляться в исключительных случаях и за счет заемных средств, во-вторых, уплата ряда налогов связана с несовпадением формального и реального плательщика (в том числе и денежных средств), напри­мер, при уплате налога на добавленную стоимость. Таким обра­зом, налогоплательщик должен реализовывать комплекс налого­вых обязанностей, куда войдут три основных блока'

1) обязанности по ведению налогового >чета,

2) обязанности по уплате налогов и сборов (это вовсе не ис­ключает исполнение этих обязанности через представителя);

3) обязанности по налоговой отчетнос!и.

Естественно, основной обязанностью является уплата нало­гов и сборов, но только при реализации всего комплекса налого­вых обязанностей налогоплагелыцик полностью выполнит свою конституционную обязанность. В основе реалшации этой обя­занности лежит именно потенциально возможная обязанность уплачивать налоги и сборы, а не возникающие конкретные обстоятельства, предполагающие уплату определенной суммы налога или сбора.

Таким образом, плательщиками налога признаются лица, которые имеют, получают (передают) объекты налогообло­жения или осуществляют деятельность, являющуюся объек­том налогообложения, и на которых возложена обязанность по уплате налогов налоговым законодательством.

^ Плательщиками налога могут быть.

1) физические лица (налоговые резиденты и нерезиденты Украины]^

2) юридические лица (налоговые резиденты и нерезиденты Украины),~~их филиалы и другие обособленные подразделения, если они имеют отдельный баланс и отдельный расчетный или друюй счет в банковском учреждении,

3} консолидированные группы татечьщиков налогов',

4}'другие лица~отвечающие положениям налогового законо­дательства Украины.

Каждый из налогоплательщиков можег быть плательщиком налога по одному или нескольким налогам

^ Не могут быть плательщиками налога:

1) органы, входящие в систему органов государственной вла^ сти и управления, органы местного самоуправления в пределах ВБптоттнеТшя возложенных на них функций:

2) религиозные организации.

При использовании определенного налогового рычага по отно­шению к конкретному плательщику учитываются два критерия: ре-зидентство и территориальность. Различное объединение этих кри­териев порождает неодинаковый налоговый режим и часго являет­ся основной проблемы двойного налогообложения. Некоторые стра­ны за основу берут критерий резидентства (Великобритания, США. Россия, Украина); другие — преимущественно критерий террито­риальности (Франция. Швейцария, страны Латинской Америки).

^ Принцип резиденгсгва (постоянного местопребывания) раз­деляет всех плательщиков на две группы:

Президенты — лица, которые имею г постоянное местопро-живание или местонахождение в данном государстве и доходы которых подлежат налогообложению из всех источников (несу­щие полную налоговую ответственность);

о) нерезиденты - лица, которые не имеют постоянного мес­топребывания в государстве и у которых подлежаг налоюобложению лишь доходы, полученные ими на данной территории (не­сущие ограниченную налоговую ответственность)

Таким образом, разграничение на резидентов и нерезиден­тов осуществляется на основе трех принципов:

1) постоянного местонахождения^на. территории государ­ства (зачастую закрепляется количественный критерий — 183 ка­лендарных дня):

2) источника полученных доходов:

3) предела налоговой ответственности (обязанности): пол­ной или ограниченной. Английское налоговое право, например, предусматривает два понятия- обычный резидент и домицилий Обычный резидент—-лицо, которое имеет постоянное местожи­тельство в Великобритании и проводит здесь всю свою жизнь, не считая краткосрочных поездок. Домицилий —лицо, которое находится в юй стране, где расположено его постоянное жилье. Домицилий отличается от резидента. Лицо может быть резиден-

'тШ~болё~е чем в одной стране, тогда как домицилий в конкрет­ный период времени может быть лишь в одной^стране1

^ Принцип территориальности определяет национальную зависимость источника дохода При этом налогообложению в данной стране подлежат только доходы, полученные на ее тер­ритории, в то время как любые доходы, полученные за ее преде­лами, освобождаются от налогов в данной стране.

^ 8.2. Обязанности и права налого плателыцика

Обязанности и права налогоплательщиков закреплены в ста­тьях 9 и 10 Закона Украины от 18 февраля 1997 года «О системе налогообложения» Необходимо обратить внимание на порядок рассмотрения этих категорий: сначала — обязанности, а затем права Объясняется это самой природой обязанности по уплате налогов и сборов, которая определяется властными, императив­ными предписаниями со стороны государства в отношении реа­лизации субъектом обязанности по уплате налогов и сборов. Именно поэтому налогоплательщик реализует прежде всего обя­занность, которая определяет и некоторые права. Налоговые правоотношения и реализация непосредственной обязанности пла­тельщика по уплате налога предполагают определенное проти­востояние налогового органа и налогоплательщика. Исходя из этого, необходимо четко урегулировать рамки возможных дей­ствий, оговорить права, обязанности каждого из них.

Видимо, важнейшей задачей при этом яатяется решение пробле­мы определенной корреспонденции, увязки трех систем: системы прав налоговых органов - системы обязанностей налогоплательщи­ков -системы налоговых правонарушений. Во-первых, упорядочив соотношение прав налоговых органов и обязанностей налогоплатель­щиков, можно заложить основу ликвидации ведомственного произ­вола, когда налоговые органы имеют право проверять и контролиро­вать только то, что обязаны осуществлять налогоплательщики. И, во-вторых, в жесткой взаимосвязи должны находиться обязанности налогоплательщика и их правонарушения, когда закрепленному в исчерпывающем порядке перечню обязанностей плательщиков нало­гов и сборов будет соответствовать система правонарушений (с раз­делением их на проступки и преступления). Например, определенно­му количеству видов обязанностей должно соответствовать такое же количество правонарушений. Таким образом, сформируется четкая зависимость: наступление конкретных санкций при нарушении или невыполнении определенной обязанности.

Уплата налогов является одной из основных обязанностей юридических и физических лиц. Реализация этой обязанности зависит как от оптимальных стимулов и их правового регулиро­вания, так и от распределения прав и обязанностей субъектов на­логовых правоотношений. При регулировании необходимо учиты­вать, что права закрепляют рамки возможного поведения субъек­та, тогда как обязанности очерчивают границы должного его поведения. Основы правового статуса плательщика закрепляют­ся основными законами, регулирующими систему налогообложе­ния. Нормативные же акты, регулирующие механизм отдельных налогов и сборов, детализируют особенности выполнения этих обязанностей, конкретный перечень прав и обязанностей.

Плательщики налогов и сборов (обязательных платежей) обязаны:

_{) вести бухгалтерский учет, составлять отчетность о фи­нансово-хозяйственной деятельности и обеспечивать ее хранение в сроки, установленные законами;

2) представлять в государственные налоговые органы и дру­гие Т:осуд1Гр1;твёТЩы.е органы в соответствии с законами декла­рации, бухгалтерскую отчетность и другие документы и сведе­ния, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов (обя­зательных платежей);

^^угдшшдать надлежащие суммы налогов и сборов (обяза­тельных платежей) в установленные законами сроки;

4Кдопускать должностных лиц государственных налоговых органов~к~об*сТТгдОванию помещений, используемых для получе­ния доходов или связанных с содержанием объектов налогооб­ложения, а также для проверок по вопросам исчисления и уплаты налогов и сборов (обязательных платежей).

Представляется целесообразным выделить определенные группы обязанностей плательщиков.

1. ^ Организационного характера:

— стать на учет или зарегистрироваться в налоговом органе (новый смысл приобрела эта обязанность с появлением в Укра­ине государственных реестров физических и юридических лиц

— плательщиков налогов);

— предоставлять компетентным органам необходимую информацию (налоговым органам — об открытии счетов, о ре­шениях, принятых судом или собственником);

2. Яо уплате налогов:

— самостоятельно и правильно исчислять суммы налоговых платежей;

— своевременно и в полном объеме уплачивать налоги; пога­шать недоимки.

3. ^ По учету и отчетности:

— вести бухгалтерский учет и вносить исправления в отчет­ность;

- своевременно составлять отчеты и хранить их необходи­мое время;

— представлять в налоговые органы необходимые докумен­ты, объяснения, справки, выполнять их требования (либо обосно­вывать отказ).

Конкретные обязанности плательщика возникают при:

а) наличии объекта налогообложения у плательщика;

б) наличии фактов, порождающих обязанность но уплате налога.

При этом также законодательно закрепляются факты, прекраща­ющие обязанности плательщика по уплате налога. Обязанность юридического лица по уплате налогов и сборов (обязательных пла­тежей) прекращается с уплатой налога, сбора (обязательного пла­тежа) или его отменой. В случае ликвидации юридического лица задолженность по налогам и сборам (обязательным платежам) уп­лачивается в порядке, установленном законами Украины Обязан­ность физического лица по уплате налоюв и сборов (обязательных платежей) прекращается с уплатой налога и сбора (обязательного платежа) или его отменой, а также в случае смерти плательщика.

Плательщики налогов и сборов (обязательных платежей) имеют право1

1) представлять государственным налоговым органам доку­менты, подтверждающие право на лы оты по налогообложению в порядке, усгановленном законами Украины,

2) получать и знакомиться с актами проверок, проведенных государственными налоговыми органами,

3) обжаловать в установленном законом порядке решения госу­дарственных налоговых органов и действия их должностных лиц.

^ Права налогоплательщика также можно объединить в группы,

1. Организационного характера

— представлять свои интересы непосредственно (или через представителя) в налоговых органах;

— присутствовать при проведении налоговых проверок.

2. По уплате налогов: —использовать налоговые льготы,

—получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит

3. ^ По учет) и отчетности.

—получать в налоговых органах необходимую информацию: —выбирагь мегод ведения налогового учега. —представлять налоговым органам пояснения, обоснован­ные отказы; обжаловать решения налоговых органов. —не разглашать налоговую тайну и т.д.

^

^ 8.3. Физические лица как налогоплательщики

Наличие и реализация прав и обязанностей налогоплатель­щика непосредственно связаны с фундаментальной категорией правосубъектности, которая детализируется право- и дееспособ-

118 ^ Гчава 8 Плательщики налогов и сборов

ностью плательщика. Это действительно глобальное направле­ние исследования. Один из наиболее дискуссионных вопросов — налоговая дееспособность физических лиц.

Категорию налоговой дееспособности необходимо рассмат­ривать в неразрывной связи с налоговой обязанностью Если на­логовая дееспособность представляет собой способность субъек­та налоговых правоотношений создавать и реализовывать свои­ми действиями совокупность прав и обязанностей, связанных с реализацией налоговой обязанности в целом, то полная налого­вая дееспособность связана с реализацией полного, законченного объема этих прав и обязанностей. Полная налоговая дееспособ­ность наступает с получением паспорта: с момента присвоения идентификационного кода и момента, с которым связываетсяле-"ализация полной налоговой обязанности, включающей весь ис­черпывающий перечень ее подвидов (обязанность по ведению налогового учета, обязанность по уплате налога, обязанность по налоговой отчетности). И до достижения 16-летнего возраста лицо может рассматриваться как налогоплательщик и реализо­вывать обязанность по уплате налога В данном случае речь идет о неполной налоговой дееспособности, связанной с реализаци­ей отдельной обязанности (обязанности по угглаге налога), не влекущей за собой исполнение всей системы налоговых обязан­ностей. Например, лицо может получать доходы по месту рабо­ты (в 15 лет) и исполнять обязанности по уплате налога через своего налогового агента, но ему не будут присущи обязанности по налоговому учету и отчетности Только с присвоением иден­тификационного кода обязанностью его станет представление в налоговые органы декларации, налоговая отчетность и учет. Та­ким образом, налоговая дееспособность подразделяется на:

11 полную.— налоговая дееспособность плательщика, охва­тывающая все виды налоговой обязанности,

2) неполную — налоговая дееспособность плательщика, свя­занная с обязанностью уплаты налога..

Физическими лицами — налогоплательщиками в Украине яв­ляются гражданеУкр_аины, иностранцы, лица без 1ражданства Физические лица рассматриваются в качестве налогоплательщи­ков по значительному количеству налогов и сборов в Украине1"л о и «чисю» налоги на физических лиц (подоходный налог, налог на промысел) и «смешанные налоги» (плата за землю, налог с владельцев транспортных средств, налог на добавленную сто­имость, акцизный сбор). Однако не по всем налоговым механиз­мам закреплены однозначные критерии определения физических лиц как налогоплательщиков (это и количественный ценз -подо­ходный налог с граждан, и осуществление определенной деятель­ности -налог на добавленную стоимость) Именно по этому важ­но выделить систему признаков физических лиц как налогопла­тельщиков, которая включает в сеоя две группы — основные и ^факультативные.

^ Основные пр_изнаки_физических_лиц — налогоплатель­щиков определяют систему налоговых обязанностей конкретно­го лица, основания возникновения, изменения и отмены обязан­ностей, связанных с уплатой налогов и сборов.

^ 1. Налоговое резидентство. В законодательстве Украины, как и в законодательствах многих государств, в качестве количествен­ного критерия резидент ства выделяется 183 календарных дня (це­лостно или суммарно) на протяжении года. Этот так называемый тес г физического присутствия устанавливается ежегодно и дей­ствует в пределах календарного года. Некоторые страны периодом для определения резидентства считают не календарный, а налого­вый год. который может и не совпадать с календарным.

В ряде государств законодательство предусматривает более сложный механизм расчета физического присутствия для опре­деления резидентсгва В США эта процедура предполагает два обязательных условия. Во-первых, субъект должен находиться на территории США не менее 31 дня в календарном году. Во-вто­рых, необходимым является обязательный учет его проживания на протяжении двух лет (предыдущих по отношению к расчет­ном}- году). В первом предшествующем году засчитывается одна греть дней нахождения на территории США, во втором предше­ствующем году — шестая часть. Если общая сумма всех грех лет не меньше 183, в таком случае субъекта признают налоговым ре­зидентом США

Например, иное [ранный рабочий, работающий в США, про­жил в 1992 году 130 дней, в 1991 году — 120 дней и в 1990 году - 120 дней. Для определения его статуса резиденгства необхо­димо осуществить следующие расчеты: Г'Шва 8 Плательщики налогов и сборов

Год

Количество дней проживания в США

Коэффициент

Количество учетных дней проживаЕшя иностранца в США

1992

130

1

130

1991

120

Ш

40

1990

120

1/6

20

Всего

-

-

190

Таким образом, данного субъекта считают резидентом на 1992 год, так как количество дней по сумме грех лег пребывания на тер­ритории США превышает 183 календарных дня. В следующем 1993 году он будет признан резидентом, если пробудет на терри­тории США более 119 дней1. Резиденство носит временный харак­тер и ограничивается определенным периодом, на который уста­навливается статус резидента (календарный или налоговый год)

Налоговыми резидентами Украины признаются физические лица, которые фактически находились на территории Украины не меньше 183 дней (целостно или суммарно) в любом последователь­ном двенадидшмесячном сроке, который начинается или заканчива­ется в налоговом периоде. Днем пребывания в Украине является любой календарный день, в который физическое лицо фактически находилось на территории Украины, независимо от продолжитель­ности этого пребывания Время фактического пребывания на терри­тории Украины включает время непосредственного пребывания фи­зического лица на территории Украины, а также время, на которое это лицо выехало за пределы территории Украины специально на лече­ние, отдых, обучение, в командировку

Не относится ко времени фактического пребывания на тер­ритории Украины время, на протяжении которого иностранец и лицо без гражданства находились в Украине:

1) как лицо, которое имеет дипломатический или консульс­кий статус или является членом семьи такого липа;

2) как сотрудник международной организации, созданной по межгосударственному соглашению, участником которого являет­ся Украина, или как член семьи такого сотрудника.

3) на лечении, отдыхе, учебе при условии нахождения физи­ческого лица в Украине исключительно с этими целями;

4) исключительно для проезда через территорию Украины. ^ Налоговыми нерезидентами Украины признаются физичес­кие лица, которые не является налоговыми резидентами Украины.

2. Осуществление экономической деятельности или полу­чение доходов от источников в государстве.

Экономической деятельностью является любая деятельность по производству и реализации товаров (работ, услуг), а также деятельность, направленная на получение прибыли (доходов), независимо о г результатов такой деятельности. К экономической деятельности относится деятельность в качестве предпринима­теля, а также посредническая деятельность, доверительное уп­равление имуществом, принятие (предоставление) одним лицом перед другим обязанностей осуществлять (или удерживаться от осуществления) определенные действия на платной основе.

В некоторых случаях для характеристики плательщика и от­несения его к определенной категории необходима детализация его деятельности. Налоговое законодательство Италии к лицам свободных профессий относит тех плательщиков у которых «де­ятельность в сфере искусства и ремесел» отвечает следующим требованиям:

а) выполняется постоянно;

б) исключает наемный труд;

в) не связана с получением дохода от недвижимости и пред­принимательства. При этом лицо свободной профессии может принимать участие самостоятельно или вступать в разнообраз­ные объединения без административного подчинения1.

^ 3. Наличие в собственности имущества, подлежащего налогообложению.

4. Осуществление операций или действий, подлежащих налогообложению.

5. Участие в отношениях, одним из условий которых яв­ляется уплата пошлин или сборов.

Факультативные признаки физических лиц - плательщи­ков налогов и сборов детализируют, уточняют систему налоговых обязанностей конкретного лица, но не влияют на возникновение.

изменение или отмену обязанностей, связанных с уплатой налогов и сборов:

^ 1. Место постоянного проживания. В качестве такового выступает место, где лицо фактически проживает, а при невозмож­ности установить такое месчо — место, где это лицо зарегистри­ровано в качестве плательщика налога в установленном порядке, или место, указанное в паспорте или другом удостоверении лич­ности. Местом пребывания физического лица, не достигшего совершеннолетия, или физического лица, находящегося под опе­кой или попечительством, признается место, где оно фактичес­ки живет, а при невозможности установить это место — место. где это лицо зарегистрировано в установленном порядке, или место, которое указано в паспорте или другом удостоверении личности, или место пребывания его родителей (одного из роди­телей), усыновителя, опекуна или попечителя.

В украинском и российском законодательстве нет четко зак­репленного этого понятия. Поэтому довольно часто при толкова­нии за основу берутся рекомендации Организации экономичес­кого сотрудничества и развития. Лицо считается налоговым ре­зидентом, если имеет постоянное местожительство в государстве, если оно имеет в нем постоянное жилье, тесные личные и эко­номические связи (центр жизненных интересов) и обычно про­живает в этом государстве1.

Некоторым законодательствам присуща неопределенность этой характеристики. Так, в Швеции законодательство о подоход­ном налоге в качестве плательщика рассматривает любого при­бывающего в страну, если он приобрел «настоящее жилье или приют». Корпорация считается находящейся в Швеции, если она основана и зарегистрирована согласно шведскому законодатель­ству. Если в Швеции расположена только администрация компа­нии, зарегистрированной за границей, то корпорация считается не находящейся в Швеции2.

^ 2. Принцип гражданства используется наряду с принципом местожительства или местонахождения субъекта. Его примене­ние предусматривает ряд особенностей. Во-первых, основная часть налоговых законодательств исходит из равноправия граждан, иностранцев, лиц без гражданства в обязанностях по пово­ду уплаты налоговых платежей. В основе подобного единого под­хода лежат интеграционные процессы, которые происходят в эко­номике и подталкивают к формированию унифицированных на­логовых рычагов. В октябре 1961 года была принята Европейская социальная хартия, которая вступила в силу в 1965 году и пре­дусматривает, что граждане любой из договаривающихся стран имеют право заниматься деятельностью, приносящей доход на территории других договаривающихся стран, на основе равен­ства с гражданами последних1. Таким образом, дифференциация гражданства не может служить основанием для использования различных ставок, применения льгот и т.д., т. е. увеличивать на­логовое бремя на резидентов.

Во-вторых, зависимость налогообложения от гражданства затрагивает особенности механизма начисления и внесения на­логовых платежей и основаны на взаимности государств. В слу­чае предоставления любых льгот или снижения налогового дав­ления одним государством в отношении юридических или физи­ческих лиц другого, последнее на базе взаимности может тоже использовать подобный механизм Принцип взаимности не ис­ключает и использования в недалеком прошлом жестких условий налогообложения по отношению к иностранным лицам в качестве соответствующего шага при дискриминации советских граждан. Налоговое законодательство молодой Советской республики пре­дусматривало и ряд нетрадиционных рычагов. Например. Декрет СНК от 25 января 1919 года «О применении единовременного чрезвычайного революционного 10-миллиардного налога к граж­данам иностранных государств» вводил своеобразный выкуп налогового обязательства иностранца государством, граждани­ном которого он являлся В соответствии с этим на основе спе­циальных соглашений РСФСР с иностранными государствами возможно было освобождение граждан этих стран от уплаты чрезвычайного налога или предоставление определенных встреч­ных компенсаций2.

3. Центр личных и экономических интересов.

4. Место фактического проживания. Местом фактическо­го проживания физического лица признается местонахождение дома, квартиры или другого жилого помещения, где постоянно или преимущественно живет это лицо.

При характеристике физических лиц как плательщиков нало­гов вряд ли имеет смысл делать акцент на дифференциации их по возрасту. Законодательство не делает принципиального раз­граничения по данному критерию (скорее всего, только косвен­но — при характеристике доходов, полученных от различных видов деятельности, для занятия которой уже предполагается достижение определенного возраста). Налоги на доходы несовер­шеннолетних уплачивают родители (опекуны или попечители) в порядке, установленном законом.

Национальными законодательствами и международными договорами могут устанавливаться дополнительные признаки физических лиц-плательщике в или другой их набор, последова­тельность, оценка.

^ 8.4. Юридические лица как налогоплательщики

Плательщиками налогов и сборов с юридических лиц

являются:

1) украинские предприятия и организации, местом деятель­ности ^торызГявляетсяУкраина или органы управления которых находятся в Украине;

2) иипгтрп1шы(^ппрг1г>п11ящцр и аргашпауии.

ВттеТюве возникновения налоговых обязанностей у подоб­ных плательщиков, определения их размеров и особенностей лежит дифференциация юридических лиц на резидентов и нере­зидентов в целях налогообложения. Эти положения регулируют­ся ст. 1 Закона Украины от 22 мая 1997 года «О налогообложении прибыли предприятий» Так, резидентами считаются юридичес­кие лица и субъекты хозяйственной деятельности Украины, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представитель­ства и т.п.), созданные и осуществляющие свою деятельность в соответствии с законодательством Украины и с местонахождени­ем на ее территории К резидентам также относятся дипломатии ческие_представительст!вгц. консульские учреждения и другие официальные представительства Украинь1ла_гр_аниией, имеющие дипломатические привилегии и иммунитет, а также филиалы и

представительства предприятий и организаций Украины за гра-

хозяйственной деятельности.

^Нерезидентами, в свою оч р едь'Гвыступают юридичес кие лица и субъекты хозяйственной деятельности Украины, не име­ющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т.п.), с местонахождением за пределами Украины, созданные и осуществляющие свою деятельность в соответствии с законо­дательством иного государства. Нерезидентами также являются расположенные на территории Украины дипломатические пред­ставительства, консульские учреждения и другие официальные представительства иностранных государств, международные организации и их представительства, имеющие дипломатические привилегии и иммунитет, а также представительства других ино­странных организаций и фирм, не осуществляющие хозяйствен­ной деятельности в соответствии с законодательством Украины.

При определении резидентства юридических лиц — пла­тельщиков налогов используются несколько оснований.

^ 1 . Место регистрации. Предприятие признается резидентом, если оно основано в государстве для осуществления на его тер­ритории деятельности в форме определенной организационной структуры. Все предприятия в Украине являются резидентами, если они зарегистрированы здесь, независимо от места осуще­ствления деятельности. Иногда для определения резидентства бывает достаточно регистрации юридического адреса. Во Фран­ции корпорация признается резидентом, если она зарегистриро­вана во Франции или зарегистрирован ее юридический адрес1. При отсутствии места государственной регистрации и места, ука­занного в учредительных документах, местом нахождение пред­приятия считается место осуществления основной экономичес­кой деятельности этого предприятия.

^ 2. Местом управления предприятием считается место осу­ществления полномочий действующим высшим органом управ­ления ( в соответствии с уставом или учредительными докумен­тами). Если управление предприятием осуществляется физичес­ким лицом, являющимся собственником этого предприятия, то местом управления считается место проживания собственника. При отсутствии высшего органа управления местом управления


считается место осуществления полномочии исполнительным органом предприятия.

С.Г.Пепеляев разделяет тест центрального управления и кон­троля и тест места осуществления текущего управления. В пер­вом случае резидент осуществляет центральное руководство ком­панией на территории страны (так, в Великобритании компании считаются резидентами, если болынаю часть заседаний Совета директоров проводится в Великобритании). Во втором случае ре­зидентом признается компания, если на территории страны на­ходятся органы, осуществляющие текущее управление. Резиден­том в Португалии считается компания, если ее главный офис или исполнительная дирекция находятся в Португалии1.

^ 3. Место деятельности выделяет в качестве резидента лицо, осуществляющее основной объем деловых операций на терри­тории страны. В Италии компания считается резидентом, если основные цели реализуются на территории Италии ее формаль­ной штаб-квартирой.

Классификация юридических лиц — плательщиков налогов может осуществляться по многим основаниям:

а) форме собственности плательщиков;

б) отраслевой принадлежности:

в) размерам;

г) источникам финансирования и т.д.

Филиалы и представительства юридических лиц рассматри­ваются налоговым законодательством в качестве самостоятель­ных налогоплательщиков только в том случае, если на них воз­ложена обязанность уплачивать конкретные налоги, В целом филиалы и иные обособленные подразделения юридических лиц налогоплательщиками не являются. Обязанности по уплате на­логов и сборов, которые ими выполняются, представляют собой обязанности тех юридических лиц. которых они представляют. Фактически филиалы и иные обособленные подразделения не несут обязанности по уплате налога, а только исполняют эту обя­занность в соответствующей части. Так, постоянным представи­тельством нерезидента в Украине является такое подразделение, через которое полностью или частично осуществляется хозяй­ственная деятельность нерезидента на территории Украины. К постоянным предс1ави!ельствам, в частности, относятся: место управления, филиал, офис, завод, фабрика, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер, другое место разведки или добычи полезных ископаемых. С целью налогообложения к постоянным представительствам приравниваются резиденты, имеющие полномочия действовать от имени нерезидента, что влечет за собой возникновение у нерезидента прав и обязаннос­тей (заключать договора (контракты) от имени нерезидента: со­держать (хранить) запасы товаров, принадлежащих нерезиден­ту, со склада которых осуществляется поставка товара от имени нерезидента, кроме резидентов, имеющих статус склада тамож­ни). Резиденты, приравниваемые с целью налогообложения к постоянным представительствам, не подлежат дополнительной регистрации в налоговых органах в качестве плательщика нало­га (ст. 1 Закона Украины от 22 мая 1997 года «О налогообложе­нии прибыли предприятий»).

8.5. Связанные лица

Понятие связанных лиц для целей налогообложения являет­ся относительно новым в налоговом праве. В Российской Феде­рации используется иной термин («взаимозависимые лица» — ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации. Часть первая) Категория связанных лиц введена исключительно в целях нало­гообложения Основным критерием связанных лиц является ха­рактер особых отношений между ними, при которых они могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономи­ческие результаты деятельности представляемых ими лиц. Ос­новным и фактически единственным правовым последствием признания лиц связаными является право налоговых органов контролировать правильность собл