Курсовая работа: Порядок уплаты НДС при реорганизации юридических лиц: актуальные вопросы
Дмитрий Воронов, начальник отдела ведения споров иурегулирования разногласий с органами власти
Процессреорганизации сейчас является, практически повседневным явлением: организацииделятся, укрупняются меняют свои организационно правовые формы и пр. Вбольшинстве случаев в результате реорганизации, свою деятельность прекращаютодни и образуются другие юридические лица.
Необходимостьреорганизации определяют собственники организации или руководитель и цели еепроведения могут быть различными — оптимизация управленческих функций иналогообложения, деление или объединение бизнеса и многое другое.
Встатье мы рассмотрим актуальные проблемы и сложные моменты при уплате НДС вслучае реорганизации.
Общие вопросы, связанные с реорганизацией
Статья50 Налогового кодекса посвящена порядку исполнения обязанности по уплатеналогов при реорганизации юридических лиц. Обязанность по уплате налоговреорганизованной организации исполняется ее правопреемником (правопреемниками)в порядке, установленном данной нормой.
Проведениереорганизации юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностейпо уплате налогов правопреемником (правопреемниками) данного юридического лица.В связи с этим, при реорганизации НДС должен быть исчислен и уплачен в сроки, предусмотренныеглавой 21 НК РФ.
Вотношении представления декларации отметим следующее. Глава 21 НК РФ закрепляет,что налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своегоучета декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего заистекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Налоговым периодом по НДСявляется квартал. При этом, пунктом 4 ст. 55 НК РФ установлено, что приреорганизации налоговый период не изменяется, а значит особенностей подачидекларации при реорганизации глава 21 НК РФ не устанавливает. Соответственно, послеосуществления реорганизации обязанность по представлению в налоговый органдекларации исполняет правопреемник в общем порядке. То есть правопреемникпредставляет декларацию в налоговый орган не позднее 20-го числа месяцаследующего за отчетным кварталом, если только данная декларация не былапредставлена правопредшественником в налоговый орган до снятия его с учета вустановленном порядке (см. например, Письмо УФНС по г. Москве от 27.04.2009).
Призаполнении декларации на титульном и других листах налоговой декларацииуказываются реквизиты реорганизованной организации – правопреемника.
Бываютслучаи, когда правопреемник обнаруживает неотражение сведений в налоговыхдекларациях предшественника. Вправе ли в таком случае правопреемник сдаватьуточненную декларацию и в каком порядке?
Понашему мнению, поскольку к правопреемнику переходят все права и обязанности, вт.ч. налоговые, то он вправе уточнять представленные ранее предшественником налоговыедекларации. Более того, правопреемник обязан уточнить свои налоговыеобязательства путем подачи уточненной декларации, если неотражение сведенийприводит к занижению исчисленного налога.
Аналогичныевыводы можно сделать из писем Минфина России от 05.02.2008 № 03-02-07/1-46 иУФНС России по г. Москве от 17.11.2009 № 16-15/120357.
Однакона практике территориальные инспекции иногда не принимают уточненные расчеты, мотивируятем, что нормы главы 21 НК РФ не предусматривают возможность перерасчета налоговыхобязательств реорганизованной организации при обнаружении правопреемникомошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговымпериодам.
Судьи,рассматривая такие дела, принимают сторону налогоплательщиков. Так, по одному делу[1]отказывая инспекции в удовлетворении ее требований, судьи отметили, чтоорганизация-правопреемник, обнаружившая ошибку в ранее поданной декларации, вправевнести соответствующие изменения по правилам статьи 81 НК РФ, а инспекцияобязана проверить представленную декларацию и принять решение о возмещениипутем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью иличастично) в их возмещении. Кодекс устанавливает исключение только для случаев, когданалоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет послеокончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 НК РФ).
Теперьподробнее остановимся на особенностях налогообложения.
Особенностиналогообложения при реорганизации организаций установлены ст. 162.1 Налоговогокодекса РФ.
Напомним,что действующее гражданское законодательство закрепляет 5 форм реорганизации:слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. Каждой изуказанных форм присущи свои особенности.
Разберемособенности налогообложения НДС для каждой формы реорганизации, поскольку отних зависит порядок применения вычета и уплаты налога.
Выделение
Впункте 1 статьи 162.1 НК РФ установлены вычеты, на которые имеет правореорганизуемая организация[2] при реорганизации в форме выделения. Вычетамподлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные этой организацией с сумм авансовыхили иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказанияуслуг), реализуемых на территории Российской Федерации. Право на этот вычет вполном объеме появляется у реорганизованной (реорганизуемой) компании послеперевода долга по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг)или передачей имущественных прав при реорганизации на правопреемника(правопреемников).
Врассматриваемом случае у правопреемника появляется обязанность увеличить своюналоговую базу на сумму авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставоктоваров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемстваот реорганизованной (реорганизуемой) организации (пункт 2 статьи 162.1 НК РФ).
Инымисловами, реорганизуемая организация принимает к вычету сумму налога, исчисленнуюи уплаченную ею в бюджет при получении предварительной оплаты (аванса). Правона этот вычет у реорганизуемой организации возникает после перевода долга на«новую» компанию. При этом, действия правопреемника осуществляются в общемпорядке, то есть правопреемник по полученному авансу исчисляет сумму налога иуплачивает ее в бюджет. Право на вычет суммы налога возникает у него либо:
последаты реализации соответствующих товаров (работ, услуг); либо
послеотражения в учете у правопреемника операций по корректировке в случаерасторжения или изменения условий соответствующего договора и возвратапокупателю сумм предварительной оплаты (аванса). Причем вычет по этомуоснованию может быть применен, если с момента возврата прошло не более одногогода (пункт 4 статьи 162.1 НК РФ).
Обратитевнимание, что законодательно не установлен срок, в течение которогоналогоплательщик-правопреемник должен увеличить налоговую базу по НДС. В связис чем, налоговые органы требуют включения НДС с авансовых платежей, вотчетность за первый для организации-правопреемника налоговый период. Этоприводит к спору с налоговыми органами. Заметим, что судьи поддерживают позициюналогоплательщиков, указывая, что срок для декларирования и уплаты НДС савансов в таком случае не установлен. Такие выводы были сделаны в ПостановленииФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 по делу № А05-3814/2006-29. Схожаяпозиция высказана в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.04.2008 NФ09-2195/08-С2 по делу № А76-4118/07 (Определением ВАС РФ от 01.08.2008 N9583/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Следовательно,если правопреемник не желает конфликтовать с контролирующими органами, то лучшеувеличить налоговую базу по НДС с полученных (реорганизованной организацией)авансов в первом же налоговом периоде.
Реорганизацияв форме слияния, присоединения, разделения, преобразования
Дляуказанных форм реорганизации особенности обложения налогом на добавленнуюстоимость установлены в пункте 3 статьи 162.1 НК РФ, в соответствии с которымправопреемник (правопреемники) имеет право на вычет НДС, исчисленного иуплаченного реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученныхв счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Приэтом, право на вычет у правопреемника возникает также как и в случае среорганизацией в форме выделения:
последаты реализации соответствующих товаров (работ, услуг),
послеотражения в учете у правопреемника операций по расторжению или изменениюусловий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм НДС, непозднее одного года с такого возврата (пункт 4 статьи 162.1 НК РФ).
Вслучае если реорганизованная организация не воспользовалась правом на вычет поНДС, уплаченного поставщикам или на таможне, при операциях ввоза товаров натерриторию России, то необходимо руководствоваться порядком, установленнымпунктом 5 статьи 162.1 НК РФ, который заключается в следующем.
Помимообщих условий принятия НДС к вычету, при реорганизации для правопреемниковсуществуют дополнительные основания для применения вычета «входного» НДС потоварам (работам, услугам), приобретенным реорганизованной организацией (абз. 2п. 5 ст. 162.1 НК РФ). Так, дополнительными являются следующие условия:
счета-фактуры(либо их копии), выставлены продавцами на имя реорганизованной (реорганизуемой)организации или ее правопреемника;
имеютсядокументы (их копии), подтверждающие фактическую уплату сумм налога приприобретении товаров (работ, услуг) реорганизованной (реорганизуемой)организацией или ее правопреемником.
Напомним,что в общем случае для возможности использования вычета важно лишьединовременное выполнение четырех условий (ст. 171, 172 НК РФ):
товары(работы, услуги) приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
товары(работы, услуги) приняты к учету;
имеетсянадлежащим образом оформленный счет-фактура;
имеетсяпервичный документ.
Видно,что в общем случае не имеет значение, оплачены товары (работы, услуги) или нет.А вот, при реорганизации в одной из рассматриваемых форм для правомерногопринятия «входного» НДС к вычету правопреемником, необходим именно факт оплатытоваров (работ, услуг). Такого же подхода, придерживаются и судьи арбитражныхсудов (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 №А56-875/2008 (оставлено в силе Определениями ВАС РФ от 28.11.2008 № 12969/08, от03.10.2008 № 12969/08)).
Какбыло указано выше, суммы налога, предъявленные реорганизованной организации и(или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг),но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету ее правопреемником (пункт 5статьи 162.1 НК РФ). При применении данного положения следует учесть, чтоусловия, предусмотренные подпунктом 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ дляпринятия сумм налога к вычету или возмещению правопреемником реорганизованнойорганизации, считаются выполненными при наличии в счете-фактуре реквизитов реорганизованнойорганизации (пункт 7 статьи 162.1 НК РФ).
Обратитевнимание, что даты в счетах-фактурах, выставленных поставщикамиреорганизованной организации, не могут быть более поздними, чем датареорганизации. Подтверждение такой позиции можно найти, в частности, вПостановлении ФАС Центрального округа от 26.12.2007 № А14-3606-2007/133/25 иФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2007 № А19-1385/07-30-Ф02-3537/07.
Отметим,что бывают случаи, когда в результате реорганизации продавец товаров (работ, услуг)становится правопреемником своего покупателя.
Налоговыйкодекс РФ прямо не регулирует такую ситуацию.
Понашему мнению, в этом случае НДС, уплаченный продавцом в бюджет с полученных отпокупателя авансов, может быть принят к вычету в периоде проведенияреорганизации. Подтверждение данной позиции можно найти в Письме Минфина Россииот 25.09.2009 № 03-07-11/242. В этом же письме указано, что если НДС ранеепринят к вычету организацией, реорганизованной путем присоединения корганизации-продавцу, эти суммы подлежат восстановлению. В противном случаепроизойдет задвоение вычетов.
Междутем, можно встретить мнение авторов, в соответствии с которым при реорганизациив форме присоединения покупателя к продавцу отсутствует обязательство поотгрузке товаров (работ, услуг), а также по возврату оплаты, полученнойприсоединенной организацией. Вследствие этого у правопреемника нет основанийдля предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных в бюджет с авансовых платежей, произведенныхреорганизованной организацией. Согласно изложенной позиции, налогоплательщиклишается возможности заявить налоговый вычет, что противоречит общему смыслуналога на добавленную стоимость и приводит к нарушению конституционных правналогоплательщика – платить только законно установленные налоги (ст. 57Конституции РФ).
[1] См. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 1 августа 2007 г. по делу № Ф03-А24/07-2/2622).
[2] В соответствии с пунктом 11 статьи 162.1 НК РФ подреорганизуемой организацией понимается фирма, реорганизация которойосуществляется в форме выделения, до момента завершения ее реорганизации (додаты государственной регистрации последней из вновь возникших организаций).
Список литературы
Финансоваягазета №33, 12.08.2010
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.rosec.ru/