Лабораторная работа: Разработка экспресс-метода
Содержание
Введение………………………………………………………………………….3
Глава 1. Отражение условных фактов хозяйственной деятельности в соответствии с российским бухгалтерским учетом.
1.1. Понятие условных фактов хозяйственной деятельности………………5
1.2. Отражение в бухгалтерской отчетности информации об условных фактах хозяйственной деятельности……………………………………………………10
1.3. Примеры условных фактов хозяйственной деятельности……………......14
Глава 2. Учет условных обязательств и условных активов в соответствии с Международными стандартами Финансовой отчетности.
2.1. Понятие резервов, условных обязательств и условных активов………...22
2.2. Учет резервов, условных обязательств и условных активов…………….25
2.3. Оценка резервов…………………………………………………………….29
Глава 3. Разработка экспресс метода перевода российского учета условных активов и обязательств в соответствии с МСФО.
3.1. Трансформация финансовой отчетности в соответствии с МСФО……..35
3.2. Примеры трансформации………………………………………………......39
Заключение ……………………………………………………………………...46
Список литературы …………………………………………………………….48
Приложения
Введение
В России в последнее десятилетие в области экономики произошли значительные изменения. В частности изменения коснулись бухгалтерского учета и отчетности, что было обусловлено процессом сближения российских учетных регулятивов с положениями МСФО. Для этих целей были разработаны Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО [1] и Концепция развития учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу [2], которая направлена на «повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям». Следует отметить, что данные документы предполагают поэтапный переход на МСФО в России и являются основными инструментами реформирования бухгалтерского учета и отчетности.
В бухгалтерской отчетности необходимо раскрывать информацию об аффилированных лицах1, событиях после отчетной даты, условных фактов хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов и т.д. Хозяйствующие субъекты используют в бухгалтерском учете способы учета активов и обязательств, ориентированные на рыночную экономику. Крупнейшие хозяйствующие субъекты подготавливают консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным международно признаваемым стандартам.
Переход на МСФО необходим в первую очередь, для упрощения выхода на международные финансовые рынки, привлечение иностранных инвестиций, раскрытия информации для иностранных партнеров, для целей консолидации, предоставление отчетности зарубежным акционерам. Для
1 Аффили́рованное лицо́ — физическое или юридическое лицо, способное оказывать влияние на деятельность юридических/физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
пользователя отчетности предоставляется информация о содержании хозяйственных операций компании, имущество предприятия оценивается в соответствии с экономической ситуацией на данный момент, доходы и расходы – с учетом ценности денежных средств, что дает возможности руководителям и менеджерам более точно оценивать финансовые результаты деятельности предприятия. Наконец, знание МСФО повышает уровень квалификации специалиста и делает обладателя таких знаний более востребованным на рынке труда [3].
При переходе российских предприятий на МСФО необходимо однозначно оценивать все факты хозяйственной деятельности: и те, которые в отчетном периоде свершились и те, которые называются условными, то есть которые имеют место на отчетную дату, но возникновение которых в будущем зависит от вероятности свершения того или иного события. Неоспорим тот факт, что и в отечественной практике и международной вопросы учета условных фактов хозяйственной деятельности наименее разработаны. Однако значительное усложнение хозяйственной деятельности и неопределенность многих событий повышает требования к их учету.
Теоретической и методологической основой курсовой работы служат труды ведущих в области исследования бухгалтерского учета и трансформации отчетности ученых. Среди множества можно выделить труды, которые имеют теоретический характер. Это работы следующих авторов: Горемыкина В.А., Газман В.А., Муфтиева Г.Г. и др.
При этом имеются труды, которые представляют собой практическое руководство по применению российских положений по бухгалтерскому учету и международных стандартов финансовой отчетности. Например, учебные пособия для профессиональных бухгалтеров по введению в МСФО, по трансформации российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО и др.
При написании данной работы ориентир был поставлен на нормативно-правовые акты. Так, основным является Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете». [4] В виду специфики данной курсовой работы были проанализированы Российские положение по бухгалтерскому учету, а так же Международные стандарты финансовой отчетности, в частности МСФО 37 «Резервы, условные обязательства, условные активы». Данная работа построена по принципу сравнения учета условных фактов хозяйственной деятельности в российской и в международной практике, а так же разработка экспресс метода перевода учета условных активов и обязательств в соответствии с МСФО.
Итак, в теоретической части говорится об учете условных фактов хозяйственной деятельности в российской и международной системах, приводятся примеры.
В завершение курсовой работы представлена расчетная часть, в которой рассмотрены вопросы трансформации отчетности, указываются соответствующие проводки, корректировки, которые позволяют трансформировать российский учет указанных объектов в соответствии с МСФО.
В заключении подводятся итоги проделанной работы, определяется степень отличия российского учета условных фактов хозяйственной деятельности по сравнению с МСФО.
Целью данной работы является разработка экспресс- метода перевода российского учета условных активов и обязательств в соответствии с МСФО.
Для достижения данной цели были поставлены следующие задачи:
— проанализировать российские положения по бухгалтерскому учету, касающиеся условных фактов хозяйственной деятельности;
— рассмотреть международные стандарты финансовой отчетности, в частности тех стандартов, которые рассматривают резервы, условные активы и обязательства;
— выявить принципиальные отличительные черты в бухгалтерском учете УФХД российской системы от международной;
— на основании полученной информации привести примеры, соответствующие корректировки перевода учета УФХД из РСБУ в МСФО;
— проанализировать результат;
Объектом исследованияв работе являются условные факты хозяйственной деятельности.
Структура работы: Работа состоит извведения, трех глав, заключения, списка использованной литературы.
Глава 1. Отражение условных фактов хозяйственной деятельности в соответствии с российским бухгалтерским учетом.
1.1. Понятие условных фактов хозяйственной деятельности.
Под условным фактом подразумевается событие, которое состоялось в отчетном периоде, последствия которого могут возникнуть (или не возникнуть) только в будущем.
Пример 1.1.1. Допустим, что ООО «Ромашка» в качестве истца принимает участие в судебном процессе, который по состоянию на 31 декабря 2008 г. остается незавершенным. Предположим, что, по оценке специалистов, шансы выиграть дело у организации очень высоки.
В данном случае условным фактом хозяйственной деятельности является сам судебный процесс. Реально его последствия (удовлетворение или отказ в удовлетворении иска предприятия к ответчику) скажутся на финансово-хозяйственной деятельности ООО «Ромашка» только в будущем (например, в 2009 г.). Однако, несмотря на это, по правилам ПБУ 8/01 такой факт должен быть отражен в бухгалтерской отчетности ООО «Ромашка» за 2008 г. [5]
К УФХД относятся:
1) не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом (ответчиком) и решения по которым могут быть приняты только в последующие отчетные периоды;
2) не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
3) выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
4) учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
5) осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
6) выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
7) обязательства в отношении охраны окружающей среды;
8) продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и т.д.;
9) другие аналогичные факты.
К УФХД не относятся:
1) снижение или увеличение стоимости МПЗ организации на отчетную дату;
2) снижение или увеличение стоимости финансовых вложений организации на отчетную дату;
3) расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете при получении от поставщика платежных документов (например, по коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.д.).
Последствиями УФХД, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы. Чтобы событие, которое имеет место на отчетную дату, было признано УФХД, оно должно отвечать двум основным условиям:
1) вероятность наступления последствий, связанных с ним, должна быть высокой (очень высокой), причем оценка степени вероятности наступления последствий УФХД производится организацией самостоятельно;
2) последствия факта хозяйственной деятельности признаются существенными.
В п. 7 ПБУ 8/01 сказано, что условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются, информация о них раскрывается только в пояснительной записке. Организация создает резерв под существующее на отчетную дату обязательство, в отношении величины (срока) которого существует неопределенность при одновременном выполнении двух условий:
1) степень вероятности, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации, высока (очень высока);
2) величина обязательства имеет обоснованную оценку.
Оценка величины условного обязательства осуществляется в денежном выражении (п. 14 ПБУ 8/01). По п. 17 ПБУ 8/01 оценивать условное обязательство организация может:
1) путем выбора из некоторого набора значений — в качестве оценки принимается средневзвешенная величина, определяемая как среднее из произведений каждого значения на вероятность;
2) путем выбора из интервала значений — в качестве оценки условного обязательства принимается среднеарифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервалов;
3) путем выбора из определенного набора интервалов значений.
При способе выбора из интервала значений сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства, а исходя из величины условного обязательства производится формирование резерва. Резервируемые суммы в зависимости от вида обязательства отражаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности или учитываются в составе прочих расходов. В бухгалтерском учете создание резерва отражается по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат, если резерв формируется в связи с расходами по обычным видам деятельности, или со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», если УФХД не связан с основным видом деятельности организации (судебное разбирательство). На конец отчетного года организация производит инвентаризацию резерва по Методическим указаниям, установленным Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. По результатам проведенной инвентаризации организация производит корректировку резерва, созданного под условное обязательство.
1.2. Отражение в бухгалтерской отчетности информации об условных фактах хозяйственной деятельности.
Основной задачей бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности [4].
Состав бухгалтерской отчетности и общие требования, предъявляемые к ней, определены Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. В частности, для формирования полного и достоверного представления о финансовом положении организации в пояснениях к бухгалтерской отчетности предусматривается раскрывать дополнительные сведения, в том числе об условных фактах хозяйственной деятельности [6].
Порядок отражения в бухгалтерской отчетности информации об условных фактах хозяйственной деятельности регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н. Согласно указанному Положению в качестве условных фактов хозяйственной деятельности при составлении бухгалтерской отчетности признаются факты хозяйственной деятельности, имеющие место на отчетную дату, но в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность [5].
Особого внимания заслуживает введение в бухгалтерский учет дисконтирования сумм резервов, связанных с изменением (снижением) покупательной способности российской валюты. Сложность заключается в расчете величины (суммы) обесценения созданных резервов в течение срока их действия (до периода погашения обязательств) и последующей корректировке величины начисленного резерва.
ПБУ 8/01 устанавливает порядок отражения факта хозяйственной деятельности, имеющего место в отчетном периоде, но последствия которого могут оказать значительное влияние на увеличение (уменьшение) экономических выгод организации в будущем (УФХД) и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций. Нормы ПБУ 8/01 должны применять все коммерческие организации (кроме кредитных организаций) начиная с бухгалтерской отчетности за 2002 г. Субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценные бумаги) могут не применять ПБУ 8/01, для этого им нужно свое решение закрепить в учетной политике.
Организация оценивает обязательство по наилучшей из оценок издержек, необходимых для погашения текущего обязательства. Резервы, условные обязательства и условные активы — это потенциальное обязательство, возникающее в результате предшествующих событий, наличие которых подтверждается возникновением (невозникновением) одного или нескольких будущих событий, не поддающихся полному контролю со стороны организации; или обязательство, возникающее в результате прошедших событий, но не признаваемое по причине возможного отсутствия требования погашения обязательства или того, что величина обязательства не может быть надежно измерена.
Если после отражения в бухгалтерском учете последствий УФХД у организации осталась неиспользованная сумма резерва, она отражается в составе прочих доходов. Если зарезервированных сумм не хватило для покрытие расходов, то суммы, превышающие резерв, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. [7]
Приказ Минфина России N 144н исключил из п. 3 ПБУ 8/01 норму о том, что положение ПБУ 8/01 не применяется в случае, если вероятность уменьшения (увеличения) в будущем экономических выгод организации, обусловленная каким-либо УФХД, не является высокой (очень высокой). Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты признается прочим расходом организации.
При дисконтировании величина резерва рассчитывается как произведение величины подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования соответствующего года.
Пример 1 . 2.1. Организация рассчитывает величину резерва в связи с последствиями УФХД на 31 декабря 2008 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства — 1500 тыс. руб. Срок погашения обязательства — через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и других факторов, — 16 процентов.
Организация предполагает, что в будущие отчетные периоды покупательная способность валюты Российской Федерации будет изменяться существенно, и в связи с этим принимает решение о дисконтировании величины резерва. При дисконтировании величина резерва рассчитывается как произведение величины подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования соответствующего года.
Коэффициенты дисконтирования составляют по годам:
1) на 2008 г.:
2
КД = 1 / (1 + 0,16) = 0,7431;
2) на 2009 г.:
1
КД = 1 / (1 + 0,16) = 0,8620;
3) на 2010 г.:
КД = 1.
Величина резерва с учетом дисконтирования составляет по годам:
1) на 31 декабря 2008 г.: 1500 тыс. руб. x 0,7431 = 1115 тыс. руб.;
2) на 31 декабря 2009 г.: 1500 тыс. руб. x 0,8620 = 1293 тыс. руб.;
3) на 31 декабря 2010 г.: 1500 тыс. руб. x 1 = 1500 тыс. руб.
На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 2008 г. резерв отражается в сумме 1115 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 2009 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение резерва по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 178 тыс. руб. (1293 тыс. руб. — 1115 тыс. руб.), а по состоянию на 31 декабря 2010 г. — 207 тыс. руб. (1500 тыс. руб. — 1293 тыс. руб.). [8]
Самое существенное изменение, внесенное в ПБУ 8/01, устанавливает с 01.01.2009 новые правила, которые позволят организациям применять к резервам инструмент дисконтирования.
Приведенный в Приложении к Приказу N 144н алгоритм расчета величины дисконтирования экономически верен, но, тем не менее, определение ставки дисконтирования на конец периода действия гарантии весьма субъективен, а потому и весь расчет может быть неточным (ошибочным).
Кроме того, не учитывается, что существенное влияние на уровень обесценения (укрепления) российской валюты оказывают цена золота, динамика изменения курса мировых валют, то есть факторы, которые находятся вне компетенции организаций.
1.3. Примеры условных фактов хозяйственной деятельности
Условные активы
В качестве условного факта, приводящего к образованию условного актива, можно рассматривать действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства.
Пример 1.3.1. В декабре началось судебное разбирательство по иску организации к продавцу за неисполнение условий договора поставки. По оценкам юридической службы, решение суда о выплате поставщиком неустойки за нарушения условий договора в размере 200 тыс. руб. будет вынесено в пользу организации. Сумма 200 тыс. руб. является существенной при формировании информации в бухгалтерской отчетности организации.
На основании описанного факта хозяйственной деятельности бухгалтер организации, квалифицируя его как условный факт, раскрывает информацию в разделе «Информация об условных фактах хозяйственной деятельности» пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке данный факт квалифицируется как условный актив, подробно раскрывается информация о судебном разбирательстве.
Величина условного актива на основании п. 23 ПБУ 8/01 не оценивается и в пояснениях к отчетности не указывается. На дату фактического получения актива в размере санкций за нарушения условий договора, признанных судом, сумма будет отражена в отчетности как прочие доходы.
Условные обязательства
Условные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности в денежном выражении и подразделяются на две группы:
-существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы;
-возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.
Оценка условного обязательства производится на основании расчета, произведенного перед составлением годовой отчетности, с учетом всей доступной информации об условном обязательстве, существующей на отчетную дату. В дальнейшем, если оценка условного обязательства, сделанная на отчетную дату, изменится, то для отражения ее изменения в бухгалтерском учете следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Событие после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н [9].
Организацией должна быть сделана денежная оценка каждого условного обязательства, за исключением существующих на отчетную дату аналогичных по характеру обязательств, по которым производится их совокупная оценка.
Для оценки используется вся имеющаяся информация об условном факте:
-договоры;
-результаты рассмотрения дел в суде;
-акты проверок;
-планы и прогнозы по возможному решению судебных разбирательств;
-результаты экспертизы;
-прогнозы финансовых аналитиков и т.д.
Оценка условного обязательства осуществляется одним из способов:
-путем выбора из некоторого набора значений, где рассчитывается средневзвешенная величина. Расчет средневзвешенной величины производится как среднее от произведений каждого значения на процент вероятности наступления условного факта;
-путем выбора из интервала значений, где рассчитывается среднеарифметическое значение из наибольшего и наименьшего значения интервала;
-путем выбора из определенного набора интервалов значений, где сначала определяется среднеарифметическая величина наибольшего и наименьшего значения каждого интервала, а затем это значение оценивается с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.
Рассмотрим пример оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информации о максимально возможной величине условного обязательства.
Пример 1.3.2. По состоянию на конец года юридической службой представлена информация о возможности вынесения решения суда не в пользу предприятия. По решению суда может быть взыскан прямой ущерб в размере 1000 тыс. руб., а также существует вероятность взыскания неустойки в размере 300 тыс. руб., тогда сумма взыскания составит 1300 тыс. руб. Вероятность того, что будет принято первое решение, составляет 80%, вероятность принятия второго решения — 40%. Оценка условного обязательства осуществляется следующим образом:
1000 x 80% = 800 (тыс. руб.);
1300 x 40% = 520 (тыс. руб.).
В расчет при создании резерва под условные факты хозяйственной деятельности включается сумма 1320 тыс. руб. (800 + 520). Информация об условном факте раскрывается в пояснительной записке, и дается его денежная оценка.
Теперь приведем пример оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений, где рассчитывается среднеарифметическое значение из наибольшего и наименьшего значения интервала.
Пример 1.3.3. По состоянию на конец года предприятию по результатам выездной налоговой проверки представлено решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. Размер налоговых санкций — 700 тыс. руб. При рассмотрении результатов проверки юридической службой принято решение об обжаловании не вступившего в силу решения налогового органа в апелляционном порядке. Юридическая служба оценивает возможность снижения налоговых санкций по результатам обжалования до 200 тыс. руб. Оценка условного обязательства осуществлена следующим образом (как среднеарифметическое): (700 + 200): 2 = 450 тыс. руб. Сумма включается в расчет резерва и информация раскрывается в пояснительной записке.
Рассмотрим пример оценки величины условного обязательства путем выбора из определенного набора интервалов значений, где сначала определяется среднеарифметическая величина наибольшего и наименьшего значения каждого интервала, а затем это значение оценивается с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.
Пример 1.3.4. В конце года предприятие вовлечено в судебное разбирательство. Вероятность взыскания с него прямого ущерба в размере 2000 тыс. руб. составляет 70%. Вероятность взыскания с предприятия прямого ущерба с упущенной выгодой, в сумме составляющие от 3000 тыс. руб. до 4000 тыс. руб., составляет 30%.
Оценка условного обязательства производится следующим образом:
2000 x 70% = 1400 (тыс. руб.);
[(3000 + 4000): 2] x 30% = 1050 (тыс. руб.);
1400 + 1050 = 2450 (тыс. руб.).
Сумма включается в расчет резерва и информация раскрывается в пояснительной записке.
Создание резерва под условные обязательства
Согласно п. 8 ПБУ 8/01 резерв под условные факты хозяйственной деятельности создается при наличии следующих условий:
-вероятность уменьшения экономических выгод организации по существующим условным фактам оценивается как высокая или очень высокая;
-дана достаточно обоснованная оценка условного обязательства.
Сумма резерва под условные обязательства отражается в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности или в качестве прочих расходов в зависимости от вида обязательства.
Например, резервы, созданные под условные обязательства, возникающие в связи с заключенным договором, предусматривающим гарантийный ремонт, относятся на расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» [10]).
Резервы, созданные под условные обязательства, возникающие в связи с имеющимися на отчетную дату судебными разбирательствами, признаются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99).
В конце года правильность и обоснованность величины созданных резервов подлежит инвентаризации в установленном порядке. Сумма резерва по результатам инвентаризации подлежит корректировке:
-уменьшению с отнесением суммы корректировки на прочие доходы;
-увеличению за счет суммы расходов, исходя из которых создавался резерв, при получении дополнительной информации, позволяющей уточнить сумму резерва.
Для отражения суммы создаваемых резервов используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат 20 «Основное производство» и прочих производств (по видам производств — 23, 25 и т.д.), если резервы связаны с обычными видами деятельности, и в корреспонденции со счетом 91 «Прочие расходы», если резервы создаются в связи с судебными разбирательствами или прочими фактами, не связанными с обычными видами деятельности.
Оценка величины условного обязательства, его расчет осуществляются путем оформления бухгалтерской справки-расчета с приложением всех обосновывающих расчет документов.
На момент наступления факта хозяйственной деятельности, который ранее признавался условным и под который создавался резерв, в бухгалтерском учете отражается использование резерва. Фактическое использование резерва учитывается по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей» и кредиту счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по заработной плате», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 68 «Расчеты с бюджетом», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.д. Неиспользованная сумма резерва по результатам инвентаризации на конец года признается внереализационным доходом и отражается по дебету счета 96 «Резерв предстоящих расходов» и кредиту счета 91 «Прочие доходы».
В отличие от бухгалтерского в налоговом учете не предусмотрено создание резервов под условные обязательства, что приводит к образованию постоянной разницы, в связи с чем в бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) [11].
Если принято решение о создании резерва под условное обязательство, связанное с выполнением гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, следует руководствоваться ст. 267 НК РФ. Указанное решение, а также предельный размер отчислений в резерв, учитываемых в целях налогообложения, должны быть предусмотрены в учетной политике организации.
Разница между суммой резерва, созданного в бухгалтерском и налоговом учете, подлежит корректировке в соответствии с ПБУ 18/02. На счетах бухгалтерского учета отражаются отложенные налоговые активы.
Пример 1.3.5. ООО реализует в розницу бытовую технику. На весь продаваемый ассортимент товаров организация дает гарантию качества сроком на два года. По договору с ООО гарантийный ремонт в течение этого срока производит сторонняя организация, но оплачивает ремонт ООО.
Организация оценивает вероятность того, что в 2010 г. у нее возникнут затраты на гарантийный ремонт, как высокую.
Предположим, что по оценке организации в 2010 г. ее расходы на гарантийный ремонт составят 120 тыс. руб.
По состоянию на 31 декабря 2009 г. организация должна создать резерв под условное обязательство:
Д-т счета 44 – К-т счета 96 – 120 000 руб.
Отметим, что резерв под гарантийный ремонт можно начислять не единовременно в конце года, а ежемесячно (в целях равномерного включения расходов в затраты на производство).
Начисление всех остальных резервов производится по состоянию на конец декабря отчетного года.
Величина фактических затрат организации может:
1) совпадать с суммой созданного резерва;
2) превышать эту сумму;
3) быть меньше суммы резерва.
В примере 5 описана первая ситуация.
Во втором случае фактические затраты, не покрытые за счет средств резерва, учитываются в общеустановленном порядке.
Пример 1.3.6. Продолжим пример 5 и предположим, что затраты организации на гарантийный ремонт составили в 2010 г. 150 тыс. руб.
В данном случае списание фактических затрат на ремонт в 2004 г. производится за счет двух источников:
Д-т счета 96 – К-т счета 76 – 120 000 руб. – списаны расходы на гарантийный ремонт в пределах суммы созданного резерва;
Д-т счета 44 – К-т счета 76 – 30 000 руб. – отражены расходы на гарантийный ремонт в части, превышающей сумму резерва.
В третьем случае разница между суммой созданного резерва и фактическими затратами организации (неиспользованная сумма резерва) признается внереализационным доходом организации (п. 11 ПБУ 8/01).
Пример 1.3.7. В условиях примера 5 предположим, что фактически в 2010 г. на гарантийный ремонт было израсходовано 100 тыс. руб.
На разницу между суммой резерва и суммой фактических затрат в конце 2004 г. делается проводка:
Д-т счета 96 – К-т счета 91 – 20 000 руб. – сумма излишне начисленного резерва включена в состав внереализационных доходов.
Запись составляется при условии, что сроки гарантии истекли. Если этого не произошло, то сумму резерва в конце 2010 г. необходимо уточнить.
Глава 2. Учет условных обязательств и условных активов в соответствии с Международными стандартами Финансовой отчетности.
2.1. Понятие резервов, условных обязательств и условных активов.
В деятельности любой компании возникают разного рода обстоятельства, в отношении времени и величины последствий которых, а также вероятности наступления в будущем существует неопределенность. Например, судебные разбирательства, гарантии, споры с налоговыми и страховыми органами, действие законодательных актов. Последствия таких обстоятельств могут выражаться в дополнительных обязательствах компании или новых активах, которые по своему характеру являются вероятностными, условными. Однако они могут оказывать существенное влияние на оценку заинтересованными пользователями отчетности финансового положения, оборота денежных средств или результатов деятельности компании по состоянию на отчетную дату.
Вопросы определения, признания, оценки и отчетности об условных обязательствах и условных активах рассматриваются в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Этот стандарт принят Комитетом по МСФО в июле 1998 г.
МСФО 37 преследует ясные и благородные цели: обеспечить последовательность применения процедур признания и оценки резервов, условных обязательств и условных активов компаний и раскрытие информации о них в объеме, достаточном для понимания пользователями информации их влияния на текущие и будущие результаты деятельности компаний.
Резерв — это обязательство с неопределенным временем и суммой.
Обязательство — это текущая обязанность компании в виде задолженности, возникающая из прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. [12]
Ключевым понятием в определении обязательства является «обязанность». Что же такое обязанность? Обязанность может возникать на юридических основаниях или из практических соображений.
Юридическая обязанность возникает на основании:
· договора (явно указывающего или подразумевающего ее наличие),
· законодательства, или
· иного действия закона.
Договор может быть классифицирован как обременительный, если «неизбежные затраты по выполнению обязательств по договору превышают сумму экономических выгод, ожидаемых по договору.
Обязательство компании, вытекающее из практики, возникает вследствие действий самой компании, которыми:
· согласно устоявшейся практике, опубликованным правилам или достаточно конкретного текущего заявления, компания продемонстрировала другим сторонам свое согласие принять на себя определенные обязательства;
· в результате у других сторон возникла обоснованная уверенность в том, что компания выполнит эти обязательства.
Пример 2.1.1. В результате действий компании А, работающей в индустрии отдыха, был нанесен серьезный ущерб объектам дикой природы в местности, где не действуют правовые механизмы охраны животного мира. Компания придает большое значение поддержке дикой природы, она выделяет значительные средства Всемирному фонду охраны дикой природы и проводит активную кампанию от лица этой организации. Сумма компенсации нанесенного ущерба может составить Є1 млн. В соответствии с МСФО 37, обязательство, вытекающее из практики, возникает, поскольку существует обоснованная уверенность в том, что компания восстановит пострадавший объект дикой природы.
Однако,
Пример 2.1.2. В результате аварии танкера нефтяной компании у берегов одного из островов в Тихом океане произошло серьезное загрязнение окружающей среды. Ранее в аналогичных случаях компании удавалось избежать расходов по устранению загрязнения, в целом компания практически не уделяет внимания проблемам экологии. Обязательство не возникает, поскольку действия компании не вызывают обоснованной уверенности в том, что она возместит ущерб, нанесенный загрязнением океана.
Условное обязательство это —
· возможное обязательство, возникающее из прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании;
· или текущее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, потому что:
· нет вероятности, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды;
· или величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
Следует выделить основное различие между резервами и условным обязательством.
Обязательными признаками резерва являются:
· наличие текущего обязательства в результате прошлых событий;
· вероятность выбытия ресурсов, заключающих в себе экономически выгоды;
· возможность оценки времени и суммы обязательства.
Если один признак или более отсутствует, мы имеем дело с условным обязательством, то есть условное обязательство имеет место, если:
· существует возможное обязательство в результате прошлых событий;
· и/или не существует вероятности выбытия ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды;
· и/или невозможно сделать надежную оценку обязательства.
В сущности, условное обязательство — это резерв, у которого отсутствует один или более из трех обязательных признаков. В приложении к МСФО 37 приводится полезная схема дерева решений, с помощью которой можно определить, возникает ли в данной ситуации резерв или условное обязательство (приложение 1).
Все это очень запутано, поскольку резерв — это фактически обязательство, которое является условным, поскольку его отличает неопределенность момента исполнения и суммы, и тем не менее он является резервом, а не условным обязательством. Согласно определению МСФО 37, условное обязательство, как следует из самого названия, является обязательством, но не признается, поскольку не начисляется по счетам бухгалтерского учета, а лишь раскрывается в отчетности.
МСФО 37 определяет условный актив как возможный актив, возникающий из прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании.
2.1. Учет резервов, условных обязательств и условных активов
Если резерв обладает тремя обязательными признаками и его величину можно надежно оценить, сумма расходов по созданию резерва признается и отражается в отчете о прибылях и убытках, а сам резерв — в бухгалтерском балансе. Условное обязательство не признается в документах финансовой отчетности, но раскрывается в пояснительных записках к ней. Раскрытию подлежит следующая информация по условному обязательству:
· краткое описание сущности;
· примерная оценка суммы;
· неопределенности в отношении суммы и даты погашения обязательства;
· вероятность получения связанного с этим обязательством возмещения.
Условный актив также не признается на счетах бухгалтерского учета, но подлежит раскрытию, если поступление экономических выгод является вероятным.
Следует отметить, что метод отражения будущих поступлений или выбытия экономических выгод на счетах бухгалтерского учета во многом зависит от понимания руководством компании, экспертами таких слов, как вероятный, возможный, незначительный, поскольку в МСФО 37 эти три понятия не определены. Толковый словарь общепринятого английского языка дает следующие определения:
· вероятный — могущий произойти или случиться, но не обязательно;
· возможный — выполнимый, отражает меньшую степень вероятности, чем вероятный;
· незначительный — удаленный, слабый, легкий. [13]
Пример 2.2.1. Определим порядок отражения следующих событий в отчетности компании на 31 декабря 20Х1 года. Если не указано иное, данные приведены по состоянию на 21 декабря 20Х1 года.
1. По закону авиакомпания обязана осуществлять капитальный ремонт самолета каждые три года. Самолет был приобретен год назад.
2. Компания выдала поручительство по кредиту, предоставленному дочерней компании. В марте 20Х1 года дочерняя компания обанкротилась, и средств от ликвидации для погашения кредита будет недостаточно.
3. Компания обслуживала прием по случаю свадьбы в сентябре 20Х1 года. После свадьбы несколько человек из числа присутствовавших на приеме умерло в результате пищевого отравления. Родственники умерших подали иск против компании, компания не признает своей обязанности, юристы полагают, что суд не признает вину компании.
4. Компания арендует производственные площади и оборудование завода на условиях лизинга. В течение года она переносит свое производство на другой завод, но расторгнуть договор лизинга с первым заводом и сдать его в аренду вторично невозможно.
5. По решению правительства в законодательство страны, в которой компания осуществляет свою деятельность, вносятся серьезные изменения в области здравоохранения и охраны труда, которые имеют непосредственное отношение к деятельности компании. В соответствии с требованиями нового законодательства компания вынуждена организовать переобучение большей части персонала. Переобучение еще не проводилось.
6. В конце года компания учла векселя без права обратного требования на общую сумму в Є600 000. По состоянию на 15 марта 20Х2 года у компании оставались непогашенные векселя на сумму Є150 000 сроком погашения через месяц.
7. За последний квартал года не был получен счет за электричество.
Итак,
1. Независимо от будущих действий компании на текущую отчетную дату у нее не существует обязательства осуществить капитальный ремонт. Компания может продать самолет, чтобы избежать затрат на ремонт. В данном случае не возникает ни резерва, ни условного обязательства.
2. У компании имеется обязательство по исполнению предоставленного поручительства, одновременно существует вероятность выбытия средств. Компании следует признать резерв в своей отчетности.
3. Обязательства нет, следовательно, резерв не создается. Это условное обязательство, и его следует раскрыть в финансовой отчетности компании, если только юристы не сочтут, что вероятность выбытия средств является незначительной.
4. Перед нами пример обременительного договора. В данном случае существует обязательство, обусловленное юридической обязанностью, и необходимо создать резерв на общую сумму неизбежных лизинговых платежей. Прежде чем договор будет признан обременительным, его следует рассмотреть с позиций МСФО 17 — Аренда.
5. Поскольку процесс переобучения еще не начат, событие, результатом которого будет возникновение обязательства, еще не произошло. Следовательно, резервы не признаются, условного обязательства не возникает. Компании, возможно, следует оценить, велика ли опасность того, что она подвергнется штрафу за невыполнение нового законодательства, и если велика, то, поскольку новое законодательство вступило в силу, необходимо создать резерв на сумму возможных штрафов.
6. Поскольку векселя относятся к типу векселей без права обратного требования, обязательства у компании не возникают.
7. Это явное начисление, поскольку и время, и сумма обязательства определены.
Согласно МСФО 37, суммы резервов должны пересматриваться на каждую отчетную дату и корректироваться по мере необходимости, а начисление затрат по исполнению обязательства за счет резерва возможно исключительно в отношении тех затрат, для покрытия которых он был создан. Таким образом, созданный ранее на определенные цели, но невостребованный резерв нельзя использовать для покрытия каких-либо иных расходов.
Довольно часто компания, создающая резерв, может рассчитывать на возмещение другой стороной части затрат, на покрытие которых данный резерв был создан, например если имеет место договор страхования или гарантия поставщика. В этих случаях возмещение должно рассматриваться в качестве отдельного актива, и его следует признать в отчете о прибылях и убытках только тогда, когда его получение фактически определено.
2.3. Оценка резервов
До сих пор я рассматривала проблемы, связанные с признанием резервов и условных обязательств, также необходимо их оценить. Резерв может быть признан в финансовой отчетности, только если его сумму можно надежно оценить. Если же произвести надежную оценку невозможно, то в финансовой отчетности должно быть раскрыто условное обязательство (на практике такое случается очень редко). Согласно МСФО 37, сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой «наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату» (п. 36). Оценка производится на основе суждения руководства компании, дополненного опытом аналогичных операций и/или отчетами независимых экспертов. Акцент на текущий характер обязательства в определении метода оценки не случаен и означает необходимость тщательного изучения и учета влияния будущих событий на оценку суммы резерва. В то же время принимается во внимание влияние только тех будущих событий, вероятность которых объективно подтверждена.
Пример 2.3.1. В результате прошлых событий у компании возникло текущее обязательство уплатить Є2 млн. за очистку территории от отходов. Ожидается, что в ближайшем будущем появятся новейшие технологии, которые позволят уменьшить расходы на очистку до Є1,5млн., их разработка уже находится на стадии завершения. Кроме того, руководству компании стало известно, что только что были начаты дальнейшие исследования, благодаря которым можно будет еще больше сократить расходы. На какую сумму следует признать резервы под расходы по очистке в отчетности? Можно сказать, что вероятность разработки новейших технологий имеет объективное подтверждение, в то время как объективность информации о дальнейших исследованиях вызывает сомнения. В связи с этим резервы следует признать на сумму Є1,5 млн.
На практике логика принятия решения может быть не столь ясна, как в предыдущей задаче. При оценке резервов не учитывается один вид будущих событий, а именно ситуация получения дохода от предполагаемой передачи определенного актива. Согласно стандарту, эти доходы необходимо рассматривать в контексте стандартов, регулирующих учет соответствующих активов. Очевидно, это связано с тем, что до тех пор, пока не заключен юридически обязательный договор о продаже актива, руководство может изменить решение о продаже.
Для получения наилучшей оценки резервов часто применяются статистические методы. Там, где оцениваемый резерв представляет собой совокупность статей, обязательство оценивается путем взвешивания всех возможных результатов по их соответствующим вероятностям. Такой метод оценки называется «ожидаемой стоимостью».
В случаях, когда резерв привязан к одной статье или событию или небольшому числу событий, метод ожидаемой стоимости применять нельзя. В этом случае используют метод наиболее вероятного исхода. [14]
Пример 2.3.2. Компания продает товары с гарантией. Из прошлого опыта компании известно, что у 80% проданного товара дефектов не будет, в 15% случаях будут обнаружены незначительные дефекты и в 5% случаях дефект будет значительным. Если незначительные дефекты будут обнаружены во всех товарах, затраты на их устранение составят 5 млн. евро, а в случае значительных дефектов – 15 млн. евро.
Рассчитаем ожидаемую стоимость резерва, по которой он будет признан в финансовой отчетности компании на отчетную дату.
Ожидаемая стоимость составит:
80% х 0 +15% х 5 +5% х 15 = 1,5 млн.
Пример 2.3.3. Компания вовлечена в судебное разбирательство по иску на значительную сумму, которая составляет Є5 млн. По оценке юристов, вероятность успешного для компании исхода разбирательства составляет 40%. В какой сумме следует отразить резерв, созданный на счетах бухгалтерской отчетности?
Здесь необходимо применить метод наиболее вероятного исхода. Наиболее вероятным исходом, в данном случае 60%, является судебное решение по иску не в пользу компании, следовательно, искомая наилучшая оценка резерва составит Є5 млн.
Пример 2.3.4. В соответствии с предоставленной гарантией компания должна заменить один из основных компонентов компьютерного оборудования. Стоимость одного такого основного компонента составляет Є0,5 млн., а замене подлежат 5 таких компонентов. На основе прошлого опыта известно, что вероятность сбоя в одном компоненте составляет 45%, в двух компонентах — 30% и в трех компонентах — 25%. Случаев сбоя в более чем трех компонентах не было. На первый взгляд наилучшей оценкой в этом случае будет стоимость одного компонента, дающего сбой, — Є0,5 млн., поскольку это наиболее вероятный исход, имевший место в 45% случаев. Однако вероятность сбоя в более чем одном компоненте составляет 55%, следовательно, наилучшая оценка — Є1 млн., то есть с учетом сбоя в двух компонентах. Если бы вероятности распределились иначе, например 25% в случае одного сбоя, 35% в случае двух и 40% в случае трех, наилучшая оценка также составила бы Є1 млн., поскольку вероятность сбоя в трех компонентах составляла бы 40%, а в менее чем трех — 60%.
Резервы оцениваются без учета влияния налогов. Влияние налогов рассматривается в соответствии с МСФО 12 — Налоги на прибыль.
В случаях когда эффект изменения стоимости денег во времени существен, сумма резерва должна соответствовать дисконтированной стоимости ожидаемых затрат, необходимых для погашения обязательства. В соответствии с этим правилом стандарта нам необходимо дисконтировать сумму требуемых затрат. МСФО указывает, что ставка дисконтирования является ставкой до вычета налогов, которая отражает текущую рыночную оценку стоимости денег во времени и учитывает риски, связанные с обязательством. Если стоимость будущих денежных потоков скорректирована с учетом риска, следует применять безрисковую ставку дисконтирования, и наоборот. Это позволяет избежать двойного учета риска, связанного с будущими денежными потоками. Способ определения наилучшей оценки резервов обретает налет субъективности.
Пример 2.3.5. По данным в предыдущем примере мы рассчитали ожидаемую стоимость резервов под затраты на гарантийное обслуживание. Сумма резервов в данном случае не подверглась дисконтированию, в то же время ожидается, что изменение стоимости денег во времени существенно отразится на сумме резервов. В этом случае будет использована безрисковая ставка, поскольку специфические риски уже учтены в собранной информации относительно количества исполняемых гарантийных обязательств.
Пример 2.3.6. В отчете на конец года 31 декабря 20Х1г. компания указывает резерв на сумму Є250 000. Использование этой суммы ожидается в конце 20Х3 г. При определении наилучшей оценки обязательства, покрываемого резервом, был учтен соответствующий специфический риск. Применяемая безрисковая ставка дисконтирования установлена на уровне 5%.
Отразим суммы резервов на счетах бухгалтерского учета по состоянию на конец 20Х1-го, 20Х2-го и 20Х3 г., если наилучшая оценка и иные связанные показатели остаются неизменными. По состоянию на 20Х1 г. резерв на сумму Є250 000 подлежит использованию через два года, следовательно, эту сумму необходимо дисконтировать по ставке 5% для периода в два года:
250 000 х 0,91 = 227 500
По состоянию на 20Х2 г. сумма резерва подлежит использованию через один год и будет учтена следующим образом:
250 000 х 0,95 = 237 500
К концу 20Х3 г. резерв на сумму Є250 000 должен быть уже использован, поэтому он не будет больше фигурировать в отчетности на конец года.
Основная проблема дисконтирования суммы резервов заключается в том, что по мере дисконтирования увеличивается балансовая стоимость резервов. Где следует отразить этот процесс? МСФО считает, что дисконтирование следует относить на расходы по процентам. Несомненно, дисконтирование является финансовым элементом, но обоснованность отнесения его к процентным начислениям не очевидна.
Не стоит забывать и об особых случаях применения правил признания и оценки резервов. МСФО 37 оговаривает три таких случая:
1. Будущие убытки от основной деятельности. Они не входят в понятие обязательств, поскольку не предполагают наличия текущего обязательства. Убытки будут признаны по мере их возникновения. В то же время сама возможность возникновения убытков в будущем заставляет руководство проверить качество активов на предмет их обесценения.
2. Обременительные контракты. Мы рассмотрели пример такого контракта в задаче 18.6. Согласно МСФО 37, текущие обязательства по обременительным контрактам признаются в качестве резервов.
3. Реструктуризация.
Пример 2.3.7. 24 марта правление компании Alex приняло решение закрыть одно из своих подразделений. В этот же день правление утверждает детальный план закрытия подразделения. Никаких других действий в отношении закрытия предпринято не было, отчетный год заканчивается для Alex 31 марта. Какие резервы должна создать компания Alex на расходы по закрытию? Первое, что надо установить: имеется ли в этом случае текущая обязанность (юридическая или практическая), возникшая в результате прошлых событий (см. приложение). Ответ: не имеется. Правление компании Alex может изменить принятое решение о закрытии. Практическая обязанность возникнет только тогда, когда работники и покупатели получат подробную информацию о закрытии. Тем не менее, здесь есть, о чем подумать, поскольку момент признания практической обязанности зависит от субъективного суждения — как определить момент, когда компания сделает достаточно конкретное заявление о закрытии? По состоянию на 31 марта резервы на счетах созданы не будут.
Согласно МСФО 37, практическая обязанность по реструктуризации возникает исключительно при наличии следующих условий:
· У компании существует подробный официальный план реструктуризации, в котором как минимум указана следующая информация:
1. деятельность или определенный вид операций, о которых идет речь;
2. основные районы, затрагиваемые реструктуризацией;
3. район, функции и приблизительное количество работников, которым будет выплачено выходное пособие в связи с увольнением;
4. планируемые затраты;
5.сроки выполнения плана;
· Компания осуществляет реструктуризацию, приступая к выполнению указанного плана или сообщая его основные параметры затрагиваемым группам лиц.
При этом я опять вынуждена руководствоваться субъективным суждением. Кроме того, следует тщательно оценить затраты, включаемые в резерв под реструктуризацию, так как сюда нельзя относить расходы, связанные с оперативной деятельностью компании. Таким образом, невозможно включить в сумму резерва затраты на переобучение или перемещение персонала, остающегося в компании, затраты на маркетинговые исследования или инвестиции на создание новых систем или каналов распространения. Сюда могут быть включены только прямые затраты. К тому же при оценке резервов на затраты по реструктуризации не учитываются ожидаемые от продажи активов доходы.
Таким образом, вопросы учета резервов, условных обязательств и условных активов противоречивы и при их решении во многом полагаются на субъективное суждение. Многие говорят о том, что в МСФО 37 недостает принципа осмотрительности, поскольку стандарт не предписывает признание и учет всех будущих затрат. [12] Я соглашусь с этой точкой зрения, поскольку, в некотором смысле, осмотрительность — это синоним беспристрастности, а не чрезмерного пессимизма. Рассмотренные в этой главе вопросы довольно сложны, в таблицах 1 и 2 они кратко отражены с позиций МСФО 37. (приложение 2).
Глава 3. Разработка экспресс метода перевода российского учета условных активов и обязательств в соответствии с МСФО.
3.1. Трансформация финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Множество отечественных организаций планирует или уже перешло на составление отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Следует отметить, что при этом требования налоговых и статистических органов Российской Федерации по подготовке отчетности в соответствии с национальными стандартами остаются в силе.
Менеджер компании должен выбрать способ подготовки финансовой отчетности, которая будет максимально приближена к МСФО. Существует несколько способов корректировки российского учета в соответствии с МСФО: трансформация финансовой отчетности из данных учета по российским стандартам, настройка параллельного учета в компьютерных программах, когда введенная в систему операция отражается как в книгах учета по РСБУ, так и в книгах учета по МСФО, и некое совмещение этих двух способов.
Трансформация — это тот способ, с которого целесообразно начинать движение к МСФО. Она позволяет выявить основные отличия в учете и отчетности по РСБУ и МСФО, а также необходимость в получении дополнительной аналитической информации для целей составления отчетности, соответствующей МСФО. В дальнейшем, основываясь на методе трансформации, перейти к параллельному учету в компании будет проще и дешевле.
Трансформация — это преобразование данных книг национального учета в данные, позволяющие сформировать отчетность, соответствующую МСФО. Трансформация является в достаточной степени творческим процессом, и зачастую ее этапы и содержание в большой степени зависят от квалификации исполнителей и от профессиональных суждений менеджмента. [16]
Параллельный учет и трансформация
Параллельный учет обычно рассматривается как следующий шаг после получения отчетности методом трансформации.
Метод трансформации менее дорог и может быть осуществлен за 1 — 1,5 месяца после получения российской годовой отчетности. По завершении процесса трансформации предприятие получает подробную структурированную информацию о специфике деятельности, как по российским стандартам, так и по МСФО, имеет большую осведомленность о своем финансовом учете на основании этих данных и может переходить ко второму этапу — ведению параллельного учета.
Параллельный учет, как и трансформация, служит базой для построения или улучшения управленческого учета на предприятии, так как МСФО содержат в себе принципы, которые являются применимыми в управленческом учете. С недавнего времени это стали использовать российские предприятия.
В стандартах МСФО заложены принципы и правила, выполнение которых дает более прозрачную и достоверную отчетность, чем российская. Инвесторы при анализе данной отчетности могут лучше спрогнозировать свои риски, поэтому информационный риск уменьшается, на что инвесторы готовы отвечать снижением ставок по инвестициям и кредитованию. [17]
Параллельный учет является следующим шагом после трансформации и частично основан на результатах перекладки отчетности в соответствии с МСФО. Все основные расхождения между РСБУ и МСФО должны попадать в раздельный учет и отражаться в базе по РСБУ и в базе по МСФО, т.е. «параллельность» учета определяется необходимостью один раз ввести операцию в компьютерную систему, которая впоследствии автоматически разнесет эту операцию как в базу данных РСБУ, так и в базу данных МСФО.
Этапы трансформации
Условно можно выделить несколько этапов:
1. Сбор информации.
2. Накопление различий между практикой применения РСБУ в компании и требованиями соответствующих МСФО с применением профессиональных суждений и оценок, особенно касающихся применения принципа приоритета экономической сущности сделки над ее юридическим содержанием.
На первых двух этапах предприятие собирает ту информацию, которая будет необходима на этапе трансформации. Должен быть произведен анализ российской учетной политики и ее различий с учетной политикой, приемлемой по МСФО. Затем российская учетная политика должна быть максимально приближена к учетной политике по МСФО, что сэкономит время на саму трансформацию, так как разниц в РСБУ и МСФО станет значительно меньше. [17]
Организация внутреннего учета. Может потребоваться сбор дополнительных данных, которые потребуются для трансформации отчетности, например «старение» дебиторской и кредиторской задолженности; выяснение рыночной или оценочной стоимости по основным средствам и нематериальным активам; выяснение нечисловых признаков обесценения активов, справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу материалов и т.п. Для последующих периодов на данном этапе целесообразно разработать меры по изменению и улучшению внутреннего учета, благодаря которым в будущем данная информация будет в системе еще до начала трансформации.
Также может потребоваться увеличение или изменение учетных признаков имеющихся компьютерных систем, в которых находятся данные учета по РСБУ. Например, продажам может быть присвоен дополнительный аналитический признак сегмента, который в дальнейшем может использоваться для разделения активов и результатов деятельности по сегментам в соответствии с МСФО 14 «Сегментная отчетность», а с 2009 г. — МСФО (IFRS) 8 «Сегментная отчетность».
В рамках первого и второго этапов необходимо выяснить все применимые к данному предприятию требования по раскрытию информации, данные в конце каждого из стандартов МСФО.
3. Расчеты соответствующих статей для включения в отчетность по МСФО и механическое проведение трансформационных поправок методом двойной записи.
Обычно создается таблица соответствия, в которую заносятся корректировки, отражающие отличия учета по МСФО и РСБУ. Данные корректировки должны заноситься методом двойной записи.
В конечном итоге после внесения корректировок получится предварительный вариант отчетности по МСФО, который необходимо оформить и дополнить раскрытием информации и учетной политики в примечаниях.
4. Формирование финансовой отчетности, в том числе баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и отчета о движении собственного капитала/отчета о полном доходе, примечаний (расшифровок) в финансовой отчетности.
5. Дальнейшие шаги — настройка параллельного учета. Используя опыт трансформации, разумно использовать его на следующем этапе — параллельном учете. Некоторые операции необходимо отражать отдельно в базе данных по РСБУ и в базе данных по МСФО, а для некоторых достаточно одной базы — РСБУ (например, для операций, учет которых одинаков в РСБУ и МСФО), т.е. трансформацию можно использовать для постановки учетных систем в соответствии с требованиями международных стандартов
Исходя из специфики вида деятельности и операций компании, при трансформации будут проводиться различные трансформационные записи. Естественно, перечень поправок, осуществляемых на основании отличий учетов, не будет являться исчерпывающим.
3.2. Примеры трансформации.
Пример 3.2.1. Компания рассчитала дополнительный к российскому резерв по сомнительной дебиторской задолженности в сумме 500 ден. ед. для отражения текущей ситуации с возмещаемой дебиторской задолженностью.
При этом необходимо учитывать, что резерв по сомнительной дебиторской задолженности, сформированный для целей составления финансовой отчетности, соответствующей МСФО, не является вычитаемым при налогообложении прибыли, так как в данном случае не выполняется критерий просрочки платежа более чем на 45 дней, что является критерием вычитаемости при налогообложении в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Решение. Для целей трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО необходимо доначислить дополнительно рассчитанный резерв.
Списание резервов предстоящих расходов. Резерв предстоящих расходов (расходы будущих периодов), созданный в РСБУ, не удовлетворяет критериям признания МСФО.
В соответствии с РСБУ есть возможность создавать резервы под предстоящие расходы, например, резерв на ремонт основных средств и прочие виды резервов. Все подобные резервы создаются в корреспонденции Д-т «Основное производство» К-т «Резерв». Далее счет основного производства переносится в незавершенное производство, готовую продукцию или себестоимость реализованной продукции.
В соответствии с МСФО резервы могут создаваться исключительно по юридическим или конструктивным/вмененным существующим обязанностям. Не создаются резервы под затраты, которые необходимо будет понести, чтобы иметь возможность вести операционную деятельность в будущем.
В соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» резервы признаются в балансе на отчетную дату, если они действительно существуют как обязательства на отчетную дату.
Пример 3.2.2. По состоянию на отчетную дату компания создала резерв предстоящих в следующем году расходов — резерв на ремонт производственного оборудования. Формирование такого резерва допускается в качестве вычитаемого для целей налогообложения в соответствии со ст. 324 Налогового кодекса РФ. Сумма созданного резерва в РСБУ — 2500 ден. ед.
Решение. При трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО необходимо «распустить» подобный резерв.
Создание резервов по обременительным договорам. Признание обременительного договора обычно не проводится в РСБУ.
В соответствии с РСБУ признание договора, на который компания соглашается, зная о его убыточности для нее (обременительном договоре), не производится, так как это не предусмотрено ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н. Поэтому компании не создают резерв для покрытия будущих убытков по обременительному договору.
В соответствии с п. 66 МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» в случае если компания заключает обременительный для себя договор, текущее обязательство, возникающее по такому договору, должно быть признано в качестве резерва в соответствующей оценке.
Неизбежные затраты по обременительному договору составляют наименьшую стоимость избавления от данного договора. Такая стоимость рассчитывается как наименьшее значение между затратами на исполнение контракта и штрафами, возникающими при его неисполнении.
Пример 3.2.3. Компания имеет государственный договор на строительство дороги протяженностью 200 км.
Стоимость по договору составляет — 40 000 ден. ед.
Планируемые затраты, которые необходимо понести для выполнения договора на дату заключения договора — 51 000 ден. ед.
Итого: ожидаемый убыток по обременительному договору — 11 000 ден. ед.
Решение. По состоянию на отчетную дату в целях трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО необходимо начислить резерв в корреспонденции с прочими расходами в отчет о прибылях и убытках на сумму 11 000 ден. ед.
Перечень лишь некоторых особенностей МСФО, с которыми приходится сталкиваться российским компаниям, показывает, что бухгалтер при переходе на МСФО превращается в финансового аналитика или даже финансового директора, отвечающего не только за отражение в учете свершившихся фактов, но и за дальнейшее развитие фирмы как тактическое, так и стратегическое.
Упрощенный пример трансформации
Имеется укрупненная финансовая отчетность предприятия по стандартам российского бухгалтерского учета (табл. 1 и 2).
Таблица 1. Баланс по российским стандартам
| Активы | Ден. ед. |
| Основные средства — первоначальная стоимость | 240 |
| Накопленная амортизация | (10) |
| Остаточная стоимость | 230 |
| Запасы и незавершенное производство | 33 |
| Дебиторы | 30 |
| Резерв безнадежных и сомнительных долгов | (7) |
| Денежные средства | 39 |
| Итого: активы | 325 |
| Капитал | |
| Уставный капитал | (200) |
| Нераспределенная прибыль прошлых лет | (50) |
| Нераспределенная прибыль — чистая прибыль отчетного периода | (45) |
| Итого: капитал | (295) |
| Обязательства | |
| Кредиторская задолженность | (30) |
| Резерв по возможным обязательствам перед налоговыми органами | — |
| Итого: обязательства | (30) |
Таблица 2. Отчет о прибылях и убытках
| Показатели | Ден. ед. |
| Выручка | (3000) |
| Себестоимость реализованной продукции | 2640 |
| Валовая прибыль | (360) |
| Административные расходы | 200 |
| Коммерческие расходы | 100 |
| Прибыль до налога | (60) |
| Налог на прибыль | 15 |
| Чистая прибыль | (45) |
На основании журнала регистрации поправок (табл. 3) попробую сформировать трансформационную модель и составить отчетность в соответствии с МСФО. (приложение 3)
Исходя из различий в российских стандартах и МСФО, были сделаны выводы о необходимости внесения поправок в российскую отчетность для получения отчетности в МСФО. Причины поправок и проводки по проведению поправок методом двойной записи представлены в табл. 3.
Исходные отчетные данные и поправки обобщаются в трансформационной модели (табл. 4), технической особенностью которой является отражение активов, затрат, убытков положительными числами, а пассива, доходов, прибыли — отрицательными (в скобках). Это необходимо для сверки контрольных сумм. (приложение 4)
Трансформированные отчеты включают обобщение исходных данных и поправок (табл. 5).
Таблица 5.Отчет о прибылях и убытках (трансформированный)
| Показатель | Ден. ед. |
| Выручка | (3000) |
| Себестоимость реализованной продукции | 2640 |
| Валовая прибыль | (360) |
| Административные расходы | 217 |
| Коммерческие расходы | 100 |
| Прибыль до налога | (43) |
| Налог на прибыль | 14 |
| Чистая прибыль | (29) |
По результатам трансформационной модели можно составить трансформированную отчетность: отчет о прибылях и убытках (трансформированный) — табл. 5 и баланс трансформированный — табл. 6.
Таблица 6. Баланс трансформированный
| Активы | Ден. ед. |
| Основные средства — первоначальная стоимость | 240 |
| Накопленная амортизация | (10) |
| Остаточная стоимость | 230 |
| Запасы и незавершенное производство | 33 |
| Дебиторы | 24 |
| Резерв безнадежных и сомнительных долгов | (3) |
| Денежные средства | 39 |
| Итого: активы | 323 |
| Капитал | |
| Уставный капитал | (200) |
| Нераспределенная прибыль прошлых лет | (50) |
| Нераспределенная прибыль — чистая прибыль отчетного периода | (28) |
| Итого: капитал | (278) |
| Обязательства | |
| Кредиторская задолженность | (40) |
| Резерв по возможным обязательствам перед налоговыми органами | (5) |
| Итого: обязательства | (45) |
После того как все необходимые корректировки внесены, бухгалтер пересчитывает данные баланса и отчета о прибылях и убытках, составляет примечания, раскрывающие особенности учетной политики и способы трансформации, а также формирует остальные формы отчетности на их основе.
Отмечу, что МСФО не устанавливают единой формы баланса и отчета о финансовых результатах, а лишь регламентируют минимальное количество информации, которое должно быть раскрыто в них, и устанавливают некоторые принципы подачи этой информации.
В балансе статьи должны быть расположены в соответствии со степенью их ликвидности, причем порядок (в сторону уменьшения или в сторону увеличения) может быть любой. Компания вправе самостоятельно решать: классифицировать активы и обязательства на текущие (краткосрочные) и не текущие (долгосрочные) или нет. Но в случае, если они не классифицировались, то краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства должны раскрываться отдельно в примечаниях к финансовой отчетности.
Заключение
Проведенное мной исследование является лишь малой частью той работы, которую нужно провести при максимальном приближении российского учета к международному. Однако выводы можно сделать уже сейчас.
Так, можно отметить, что российское Положение по бухгалтерскому учету по своим требованиям в целом приближено к МСФО, что объясняется политикой, проводимой в настоящее время в Российской Федерации, в частности в соответствии с Концепцией [2] полный переход на МСФО предполагается осуществить к концу 2010 г. В первую очередь процесс перехода на МСФО затронет банки, профессиональных участников рынка ценных бумаг и компании, ценные бумаги которых котируются на организованных торговых площадках (биржах). Тем не менее, что касается учета условных фактов хозяйственной деятельности, то МСФО 37 более детально рассматривает особенности учета условных активов и обязательств и создания резервов, и, следовательно, намного больше по объему, чем ПБУ 08/01. Можно даже сказать, что учет резервов в МСФОявляется областью, которая существенно отличается от РСБУ. Порядок создания резервов в российском учете не описан в целом, и только отдельные стандарты лишь упоминают о возможности формирования резервов. МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» определяет понятие резерва как будущего возможного расхода, возникающего в результате прошлых событий на основании юридического или договорного обязательства. Резервы могут создаваться, например, под будущие штрафные санкции, гарантийные обязательства, обязательные выплаты сотрудникам, будущие налоговые обязательства и пр. Отражение резервов в отчетности требует в большой мере профессионального суждения бухгалтера и является одной из самых сложных областей МСФО. Так, под обязательство, которое уже существует у компании, следует создавать резерв даже если величину и срок исполнения этого обязательства точно определить нельзя. Например, при возможной выплате денежных компенсаций или штрафов в результате еще не законченных судебных разбирательств. А вот если обязательство носит условный характер (то есть вероятность его исполнения не очень высока), создавать резерв не нужно. При этом информация об условном обязательстве должна быть раскрыта в пояснительной записке к отчетности. В случае же, когда вероятность исполнения обязательства совсем мала, в примечаниях к отчетности оно не упоминается. При этом значения вероятности, которая может считаться высокой, средней или низкой, определяют сами компании.
В заключении следует отметить, что основные различия между МСФО и РСБУО связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с РСБУО, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях. Одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в РСБУО, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с РСБУО операции, как правило, учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономической сущности операции.
Список литературы.
1. Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО»
2. Концепция развития бухучета и отчетности. Одобрена приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180
3. МСФО и их роль в экономической жизни общества. М.Л. Пятов, И.А. Смирнова, Н.В. Генералова/ www.buh.ru
4. Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» N 129-ФЗ.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99
7. Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99
8. И. Кирюшина /Ежемесячный журнал «Новая бухгалтерия» N 3, 2008 г.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Событие после отчетной даты» ПБУ 7/98
10. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99
11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02
12. (МСФО) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
13. A Dictionary of Descriptive Terminology Matt T. Roberts and Don Etherington
Drawings by Margaret R. Brown (Толковыйсловарьобщепринятогоанглийскогоязыка)
14. Н. С. Рябинский/ МСФО ИМСА в кредитной организации. №3, 2008 год.
15. Е. Тихомирова/ Консультант, №5, 2008 г.
16. Учебное пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров: «Трансформация российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО». www.accountingreform.ru
17. Учебное пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров: «Введение в МСФО». www.accountingreform.ru