Реферат: Развитие бухгалтерского учета по отчетности
Министерство образования РеспубликиБеларусьПолоцкий государственный университетКафедра бухгалтерский учет и анализРЕФЕРАТ:
Подисциплине: «История развития бухгалтерского учета».
Тема:
«Развитие бухгалтерского учета по отчетности».
Выполнилстудент гр. 02-БК Гимжевский В. В.Проверила:
преподаватель Перегудова С.А.
Новополоцк 2002
ВведениеВ состав бухгалтерского учета входит несколькоэлементов: инвентаризация, документация и отчетность. В данном реферате отраженоразвитие бухгалтерской отчетности, основной частью которой является баланс.Отчетность является завершающим этапом учетныхработ. Она составляется на основе данных бухгалтерского, оперативного истатистического учета. Данные текущего учета обобщают, систематизируют и врезультате получают сведения, характеризующие итоги деятельности предприятия заотчетный период.Таким образом,отчетность представляет собой системувзаимосвязанных обобщенных показателей, характеризующих выполнение планахозяйственной деятельности предприятия за истекший отчетный период.
Историческиесведения
В древнем Египте главным носителем былпапирус. Записи выполнялись красной и черной тушью и носили табличный характер.В самой большой из найденных – 87 столбцов. Главным приемом былаинвентаризация. Она первоначально была прерывна, т.е. Проводилась один раз вдва года. Позже инвентаризация стала носить непрерывный характер, т.е. былазаменена текущим учетом.
В древнемЕгипте существовал особый порядок выдачи ценностей. Он заключался в следующем.Кладовщик отпускал ценности только при наличии специального документа сподписью ответственного лица. Отпуск оформлялся тремя лицами: первое отмечалоколичество ценностей, намеченное для отпуска; второе – фактически отпущенное,третье лицо выводило отклонения. По окончании дня кладовщик составлял отчет.
Особенностьюучета являлся отпуск хлеба. На его отпуск кладовщик вел журнал в хронологическом порядке, в которомотмечались все факты поступления хлеба, а по окончании месяца составлялсяотчет.
Значительныеособенности в организации учета имели место в Китае. Современные авторысчитают, что история учета в этой стране насчитывает 8000 лет. Здесь сложиласьвесьма развитая система учета материальных ценностей. Учетные работники былисосредоточены в трех отделах, где фиксировался приход, расход и остаток ценностей. Первый и второй отделы показывалидвижение ценностей, а третий проводил инвентаризации и выводил натуральныйостаток, но не знал остатка учетного. Это приводило к тому, что только высшаяадминистрация имела представление о должном положении дел.
При учетематериальных ценностей в Китае получила распространение так называемаячетырехколонная система:
П — Р = Ок– Он ,
где П –приход, Р – расход, Ок – остаток конечный, Он – начальныйостаток ценностей.
Современныекитайские авторы склонны видеть в этой формуле двойную запись, однако этотолько иначе сформулированное уравнение материального баланса. Его заполнениетребовало, чтобы каждое поступление и отпуск ценностей оформлялись «актом».Учет велся в красных списках, в которые записывались данные «актов».
Древний мирсохранил нам еще одну любопытную деталь – особенности публично-правовойотчетности. Так, если верить Геродоту, на пирамиде Хеопса вырезано, сколькочесноку, редиски, луку и других продуктов было выдано людям, занятым настроительстве пирамиды, общая стоимость которой составила 1500 таланов (40 т.серебра или 2 млн. долларов). Любопытна особенность этой калькуляции в том, чтоона учитывает только расходы предметов потребления – продуктов. Очевидно, этоособенность того времени. До нас дошел отчет, вырезанный на стене Парфенона.Стоимость строительства храма согласно этому отчету составила 469 таланов (Стонуказывал 0,5 млн. долларов).
Известныправила принятые для средиземноморскихкупцов в 13 в. Герту утверждал, что они имели барселонское происхождение: 1.)пусть завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат; 2.) пусть в бухгалтерскихкнигах между записями не будет пустых мест; 3.) пусть будет по каждой операциисделана ссылка на разрешающий ее документ; 4.) пусть все числа будут буквенные,но отнюдь не цифровые, дабы не было подделок.
Псевдоотчетностьвенецианских компаний Исчисление финансовогорезультатаФинансовыйрезультат в венецианском варианте, как и в современной бухгалтерии, выводитсяна счете Прибылей и убытков как алгебраическая сумма доходов и расходовкомпании. В течение всего многолетнего периода ведения Главной книги доходы ирасходы регистрировались на предназначенных для этого товарных и результатныхсчетах и только в момент закрытия книги переносились итоговыми суммами на счетПрибылей и убытков.
Несмотря навнешнюю схожесть с современной процедурой, исчислению финансового результата ввенецианском варианте были присущи грубые ошибки. Ниже мы рассмотрим, в чем этиошибки заключались и рассмотрим их последствия.
На товарныхсчетах регистрировались доходы и расходы, связанные непосредственно с оборотомэтих товаров. Напомним, что счета эти являлись смешанными и велись всоответствии с регламентом, описанным выше. Этот регламент требует проведения,вслед за сальдированием товарных счетов, особой процедуры выделения изполученного сальдо товарных остатков и результата от реализации проданныхтоваров. Однако такая процедура не предусмотрена в Трактате вовсе. В 27-йглаве, посвященной счету Прибылей и убытков, предлагается закрывать на негосальдо товарных счетов, независимо от величины соответствующих товарныхостатков.
Такой методможет привести к правильному результату только в одном, чрезвычайно редком дляторговой практики случае: если в момент закрытия счетов все товарные остаткибудут равны нулю. Кстати, этот недостаток отмечает в комментарии к Трактату иЯ. Соколов. Нетрудно прийти к выводу, что во всех остальных случаях финансовыйрезультат будет занижен на общую стоимость товарных остатков компании и,следовательно, искажен очень сильно.
Все прочиевиды доходов и расходов, не связанные прямо с товарным оборотом,регистрировались на результатных счетах. Техника регистрации соответствоваласовременной, однако объекты учета отличались значительно. В процессе исчисленияфинансового результата участвовали домашние расходы купца и его семьи и неучаствовали доходы и расходы будущих периодов.
Учет домашнихрасходов предписывается в 22-й главе. «Нельзятакже обойтись без того, чтобы не открывать счета для обыкновенных расходов подому, под которыми разумеются расходы на хлеб, вино, дрова, масло, соль, мясо,обувь, шляпы, платье, исподнее белье, чулки, портным за работу, чаевые,подарки, расходы на бритье, булочникам, водовозу, за стирку белья, за кухоннуюпосуду, стаканы, ведра, бочки и пр.»
В то же время в процессе исчисления финансовогорезультата не участвовали все виды доходов и расходов будущих периодов ианалогичные им виды расходов, включая амортизацию. Это вызвано тем, что ввенецианском варианте отсутствовали понятия внеоборотных активов и ихамортизации, методы резервирования, финансово-распределительные счета, как ивообще все счета порядка и метода. Поэтому расходы будущих периодов, вчастности, регистрировались сразу на результатных счетах.Перечислим обстоятельства, искажающие финансовыйрезультат, получаемый на счете Прибылей и убытков: 1.)<span Times New Roman""> 2.)<span Times New Roman""> от реализации товаров без учета товарных остатков;3.)<span Times New Roman""> Э. Хендриксен и М. Ван Бреда считают, чтоотсутствие методов, указанных в п.3, не оказывает значительного воздействия накачество отчетности. Такое утверждение справедливо только для компаний снезначительным объемом основных средств, а также доходов и расходов будущихпериодов. Однако обстоятельства, указанные в первых двух пунктах, чрезвычайноискажали отчетность любых компаний. Так, даже если пренебречь погрешностью,вызванной отсутствием методов распределения доходов и расходов по периодам,финансовый результат, полученный на счете Прибылей и убытков, будет занижен насумму домашних расходов и на величину товарных остатков компании в покупныхценах. Сомнительно,чтобы венецианские счетоводы, даже при самой успешной работе своих компаний,хоть когда-либо выводили на этом счете прибыль (кредитовое сальдо), а значит,этот показатель не мог использоваться на практике как критерий коммерческогоуспеха. Другими словами, не заметить столь грубые ошибки можно только в томслучае, если на сальдо счета Прибылей и убытков не обращать внимания.Автор Трактата о наличии грубых ошибок вописанной им процедуре исчисления финансового результата не подозревает. Онзаканчивает ее словами:«Окончивтаким образом балансирование всех счетов при посредстве счета прибыли и убыткаи сложив суммы в «Дать» и « Иметь» последнего, ты можешь увидеть свою прибыльили убыток, так как в балансе все уравниваются. Что нужно было вычесть, товычтено, и что нужно было прибавить, то прибавлено. Если в этом счете итог«Дать» больше итога «Иметь», то значит, что во время своейторговли ты потерпел убытки; если итог «Иметь» больше, чем итог«Дать», то разность показывает, сколько ты заработал».Венецианскийпробный балансСоставлению пробного баланса в Трактате уделенонезначительное внимание. Описание этой процедуры занимает только два абзаца в 34-й главе:«…сделаешь еще такую проверку. На одном листе бумаги запишешь и сложишь все суммыстраниц «Дать» из Главной книги с крестом и положишь его налево,затем сложишь все суммы страниц «Иметь» той же Главной книги иположишь лист направо. После этого подытожишь страницы, т.е. все суммы страниц«Дать» сложишь в одну, которая называется общим итогом, то же самоесделаешь с суммами страниц «Иметь».Если два общих итога равны, т.е. если итог«Дать» равен итогу «Иметь», то из этого можно заключить,что твоя Главная книга велась исправно и остатки в ней показаны правильно,согласно правилам, упомянутым выше в главе 14. Если один из названных общихитогов превосходит другой, значит, в Главную книгу вкралась ошибка, которую тыдолжен уметь находить данным тебе от бога разумом и при помощи изученных тобоюправил».
Зарубежныеисторики учета – Р. де Рувер и А. Литтлтон – считают, что баланс, описанный вТрактате, является сальдовым балансом. Другого мнения придерживается Я.Соколов, считающий венецианский баланс оборотным: «так под балансом Пачоли понимал процедуру, связанную с установлениемтождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги».
Этот вопросимеет важное значение. Сальдовый пробный баланс, пусть с затруднениями, можновсе же использовать как заменитель бухгалтерского баланса, т.е. как частьбухгалтерской отчетности. Оборотный же баланс для этой цели не пригоден совсем.Если при закрытой Главной книге составлялся оборотный баланс, то нибухгалтерским балансом, ни документом, его заменяющим, в Венеции непользовались.
Для того чтобыразобраться в этом вопросе, необходимо вновь обратиться к общей организацииданных в Главной книге. Казалось бы, в тексте Трактата имеет местонеопределенность: в конце каждой страницы обязательно находится сумма оборотов,но может находиться еще и сальдо, которое де Рувер и Литтлтон тоже трактуют каксумму страницы.
Но, во-первых,сальдо является не суммой страницы, а разностью сумм двух соседних страниц.Во-вторых, сальдо присутствовало только на половинестраниц, в то время как в Трактате ведется речь о суммах всех страниц. Наконец, и это главное, равенство сумм дебетовых икредитовых сальдо имеет место лишь при одновременном сальдировании всех счетов,в то время как сальдо на различных страницах в венецианской Главной книгесоставлялись в разные моменты времени. Часть их выводилась одновременно, присмене учетных книг, в то время как другая их часть – в моменты переносовсчетов. Поэтому суммы всех дебетовых и всех кредитовых страниц венецианскойГлавной книги могли быть равны только в том случае, если это были суммыоборотов.
Таким образом,на наш взгляд, прав Я. Соколов: баланс, описанный в Трактате, – оборотный, а несальдовый, а значит, в нем отсутствовала информация о состоянии имущества ирасчетов компании.
Поэтому он не включался в учетные книги, а составлялсяна отдельном листе, который после проверки, скорее всего, выбрасывался. Кстати,автор Трактата понимал баланс только как процедуру проверки Главной книги.Напомним, что описание баланса он начинает словами: « … сделаем еще такую проверку». Пробный баланс и другие методы контроля.По мнению Литтлтона, Хендриксена и ван Бреда,пробный баланс является важнейшим учетным приемом, единственным и достаточнымаргументом в пользу тезиса об идентичности, доказывающим «как мало с тех порбыло сделано для бухгалтерского учета». Ни с самим тезисом, ни с предложеннойаргументацией бухгалтера не согласны и считают нужным разъяснить свою позициюпо вопросу о значимости пробного баланса, имеющему важное историческое,теоретическое и практическое значение.Недостаткипробного баланса Контрольные возможности пробного баланса,насколько известно, за прошедшие 500 лет так и не были обстоятельственноисследованы. Не проявляют интереса к этому вопросу и современные авторы.Поэтому мы обратимся к работу швейцарского бухгалтера И. Шера, написанной вначале XX века, вкоторой, на наш взгляд, этому вопросу уделено наибольшее внимание. В этойработе И. Шер приходит к выводу, что контрольные возможности балансаограничены, так как он не позволяет выявлять следующие шесть видов ошибок.1.<span Times New Roman""> 2.<span Times New Roman""> 3.<span Times New Roman""> 4.<span Times New Roman""> 5.<span Times New Roman""> 6.<span Times New Roman""> Отметим, что подобные перечни приводят инекоторые другие авторы, но перечень Шера является наиболее полным из всех,известных нам. Так, в работе «Принципы бухгалтерского учета» указаны лишьчетыре вида ошибок, которые не способен выявить пробный баланс. Однакои перечень Шера нуждается в существенных дополнениях. Дело в том, что в полезрения Шера (и других авторов) попали далеко не все ошибки, которые совершаютсяв процессе ведения бухгалтерского учета. Чтобы убедиться в этом, разделим всюучетную процедуру на две последовательные стадии: стадию регистрации событийхозяйственной жизни, которая завершается записью в Журнал и составлением бухгалтерскихпроводок, и стадию систематизации журнальных записей на счетах Главной книги.Рассмотрим и сравним эти две стадии на предмет количества ошибок, совершаемых входе их выполнения, имея при этом в виду, что пробный баланс способен выявлятьтолько ошибки, допущенные на второй стадии. Наибольшееколичество ошибок, в силу объективных причин, совершается на стадиирегистрации. Чтобы убедиться в этом, разделим эту стадию, в свою очередь, надва этапа: этап первичной регистрации и этап ведения Журнала. Первичнаярегистрация хозяйственных операций ведется не в бухгалтерии квалифицированнымисчетными работниками, а материально- ответственными лицами – продавцами,кассирами, кладовщиками – на их рабочихместах. Важно также иметь в виду, что первичная регистрация осуществляется впроцессе приема/передачи ценностей, когда приходиться не только вести учетныезаписи, но принимать (или отпускать) эти ценности как по количеству, так и покачеству. Это способствует тому, что большая часть учетных ошибок совершаетсяна этапе первичной регистрации. Второйэтап стадии регистрации – ведение Журнала – выполняется бухгалтером в спокойнойобстановке. Но это наиболее сложный этап бухгалтерской работы. Наосновании черновых записей из мемориаловему необходимо составить журнальные записи (статьи), в которых кратко, емко иточно отражается содержание операций, сумма и другие реквизиты, не потеряв ниодной важной детали, но и не сообщая ничего лишнего. Вслед за этим для каждойжурнальной статьи нужно составить бухгалтерскую проводку или, как ее иногданазывают, счетную формулу, т.е. указать те счета Главной книги, на которыенеобходимо эту операцию записать. Отметим,что теоретикам учета, несмотря на все усилия, так и не удалось формализоватьпроцесс составления проводок, и бухгалтерам до сих пор в сложных ситуацияхприходиться полагаться лишь на здравый смысл, опыт и имеющиеся образцы.Составление проводок считалось раньше и считается сейчас самой трудной частьюбухгалтерской работы и именно на этом этапе наиболее вероятно появлениебухгалтерских ошибок. Такимобразом полностью картина выглядит следующим образом: большая часть ошибок,совершаемых в процессе ведения учета (около 80%), приходиться на стадиюрегистрации, а меньшая (около 20 %) – на стадию систематизации. Однакоэтим недостатки пробного баланса не исчерпываются. Этот метод контроля являетсябезадресным: баланс не позволяет определять ни место нахождения тех ошибок,которые он способен уловить, ни их количество, ни их характер. Баланс являетсялишь индикатором наличия незначительной части ошибок в Главной книге. При этомнет и не может быть методологии, позволяющей выявлять адреса этих ошибок;бухгалтер в этом случае может полагаться лишь на опыт, интуицию и удачу.Возможности пробного баланса, таким образом,совершенно недостаточны для того, чтобы обеспечить достоверность учетныхданных. Поэтому основными методами контроля как прежде, так и сейчас, являютсяпунктировка, инвентаризация имущества и инвентаризация расчетов (встречныепроверки). Методы инвентаризации имущества и расчетов, идаже пунктировка, значительно эффективней на практике, чем пробный баланс.Однако они традиционно воспринимаются как рутинные и лишенные той ауры, которыев силу ряда исторических причин и заблуждений сложилась в литературный периодвокруг последнего. Так, вплоть до конца 19 века в работах самых известныхбухгалтеров встречались утверждения о том, что благодаря пробному балансавозможно выявление всех ошибок учетных данных, причем именно это считалосьглавным преимуществом двойной бухгалтерии над ее конкурентом бухгалтериейпростой.Совместный учет и качество бухгалтерской отчетности
В процессе исчисления финансового результата домашниерасходы венецианских купцов складывались на счете прибылей и убытков скоммерческими расходами предприятия. Суммировались и материальные активы приисчислении капитала. Размеры средневековых предприятий были невелики и вполнесопоставимы с размерами домашниххозяйств их владельцев. Нетрудно догадаться, что вследствие совместногоучета отчетность искажалась настолько,что вряд ли представляла какую-либо ценность.
Наиболее просто совместный учет можно объяснить ошибкой, обусловленнойначальным этапом развития бухгалтерии. Но это противоречит мнению о почтисовременном уровне средневекового счетоводства. Кроме того, увидеть и устранитьэту ошибку нетрудно, для этого не нужны новые, сложные методы. Достаточнопросто исключить домашние имущество и расходы из числа объектов, подлежащихучету. При том уровне учета, которого достигли венецианские счетоводы, ониобязаны были найти такое простое решение.
К середине ХХ века работыв архивах итальянских городов (изучение подлинных учетных книг) значительнорасширили круг знаний о практике учета долитературного периода. «В настоящее время, — писал Р. де Рувер в1956 г., — мы знаем гораздо больше о счетоводстве до времен Пачиоло, чем ещенесколько десятилетий назад».
Изучение подлинныхучетных книг привело к выявлению еще одного труднообъяснимого обстоятельства:венецианские компании закрывали счета и составляли балансы настолько редко инерегулярно, что возникли сомнения, пользовались ли они отчетностью напрактике.
Р. де Рувер, изучившийсотни средневековых учетных книг, указывает, что наиболее часто балансысоставлялись в компании венецианского купца Барбариго: «Нерегулярное составление балансов было, конечно, серьезным недостаткомвенецианской практики. С этой точки зрения наименее беззаботным среди купцов,чьи счета дошли до нас, был Андреа Барбариго, составлявший балансы в 1431, 1435и 1440 гг. Но затем он вел счета и оставлял их несбалансированными вплоть досвоей смерти в 1449 г.
Сын Барбариго проработал 20 лет, не составив даже и одного баланса».
Таким образом, балансывенецианских компаний составлялись с перерывами в десятки лет, в то время каккомпании, действительно пользующиеся отчетностью, делают это регулярно, какправило, ежегодно. Эта особенность венецианской учетной практики, которуюназывают отсутствием понятия (концепции) отчетного периода, безусловно,нуждается в объяснении, причем ответ нужно искать в особенностях венецианскойбухгалтерии: флорентийские компании того же времени составляли отчетностьрегулярно. Однако такого объяснения не предложено до сих пор. Р. де Рувер,например, ограничивается фразой: «Нерегулярноесоставление балансов было, конечно, серьезным недостатком венецианскойпрактики», — но не говорит о том, что же мешало венецианским счетоводамсоставлять балансы регулярно.
Исследования показалитакже, что венецианская бухгалтерия была не лучшей в средневековой Италии и значительноуступала учету флорентийских компаний.
Флорентийскоесчетоводство оказалось не просто выше уровнем, ему не свойственны были ивенецианские учетные аномалии. Флорентийские компании четко отделяли при учетекоммерческое имущество от домашнего, регулярно составляли отчетность,подтвержденную инвентарями, использовали современные методы оценки активов. Этодает все основания говорить об идентичности флорентийской и современнойбухгалтерии и, одновременно, об отставании от них венецианской.
Таким образом, имеетсядостаточно оснований для прямой и аргументированной критики тезиса обидентичности; вместе с тем, историкам необходимо искать объяснения венецианскимучетным аномалиям.
Можно и нужно пытатьсярешить об эти задачи одновременно. Однако до сих пор таких попыток непоследовало: историки сохраняют позицию молчаливого непризнания, учетныеаномалии только констатируются.
Более того, американскиетеоретики Э. Хендриксен и М. ван Бредда уже в наши дни предприняли попыткуподтвердить тезис об идентичности, найти в его рамках объяснения венецианскиханомалий. Аргументацию этих известных бухгалтеров можно рассмотреть болееподробно.
Особое вниманиеамериканских ученых привлекает описание в Трактате процедура составленияпробного (проверочного) баланса. Полностью процитировав описание этойпроцедуры, они заявляют: «Нельзя несогласиться с мнением историка учета А. К. Литтлтона, что, прочитав эти слова,поражаешься тому, как мало с тех пор было сделано для бухгалтерского учета,хотя перемены, несомненно, имели место. Если мы попытаемся сравнить бухгалтерский учет Луки Пачоли и современный, тообнаружим, что:
1.<span Times New Roman"">
До XVI века главной целью бухгалтерского учета было обеспечениеинформацией единоличного собственника, поэтому данные бухгалтерских счетовсодержались в секрете, а стандартов, регулирующих отчетность, характерных длянашего времени, не существовало.2.<span Times New Roman"">
Четкойграницы между личной собственностью и имуществом предприятия не проводилось,иными словами, принцип хозяйствующей единицы не был распространен, хотя и не былоредким явление, когда купец вел отдельно бухгалтерские книги для домашнегохозяйства и для магазина.3.<span Times New Roman"">
Понятияотчетного периода и действующего предприятия не существовало. Большинствопредприятий продолжало свою деятельность только до достижения определеннойкоммерческой цели, поэтому прибыль исчислялась по завершении предприятия, а безпонятия прибыли отчетного периода не было необходимости и в расчетеамортизации. Для предприятий, создавшихся на более длительный срок,существовала незначительная необходимость периодического исчисления прибыли,поскольку собственник находился в непосредственном контакте с деятельностьюпредприятия».Итак, американские ученыеначинают с утверждения: венецианская бухгалтерия лишь незначительно уступаетсовременной, причем основанием для столь высокой оценки является единственныйучетный метод – пробный баланс. В этом Э. Хендриксен и М. ван Бреда полностьюполагаются на авторитет Литтлтона и не пытаются подкрепить его своейаргументацией.
Но, как только мыабстрагируемся от авторитета этого видного историка, сразу возникает вопрос: ачем же, собственно, состоит значение пробного баланса? Почему именно этотметод, из числа прочих, выбран в качестве единственного и достаточного критериясовременного уровня учета? И почему, в таком случае Э. Хендриксен и М. ванБреда в дальнейшей части своей работы, при изложении теории учета, о стольважном методе не упоминают ни слова?
Процедура составленияпробного баланса, описанная в Трактате, место и роль в ее учетной технологиибудут подробнее рассмотрены далее. А сейчас прокомментируем другие высказыванияамериканских авторов, преследующих ту же цель – обосновать тождественностьвенецианского учета и современной бухгалтерии.
Обоснование этоначинается (п.1) с ничем не аргументированного утверждения: цели обеих учетныхсистем – составление отчетности – совпадают (иначе говорить об идентичностиневозможно). Отличие же заключается только в отсутствии во времена Пачолистандартов, регулирующих составление отчетности. Вслед за этим в п.2 и п.3 делаетсяпопытка объяснить две основные аномалии венецианского варианта.
Э. Хендриксен и М. ван Бреда начинают ссовместного учета, причем ограничиваются только его констатацией, облаченной внеясную, противоречивую форму. Вначале они заявляют, сто личная собственность иимущество предприятия в учете не разделялись. Сразу же вслед за этим делаетсяобратное утверждение: нередко такое разделение все же проводилось. Ничего несообщается читателям о значимости совместного учета, его влияние надостоверность отчетности. Не отмечается и то обстоятельство, что совместныйучет ввели именно флорентийские компании.
Сама констатация должнавыглядеть следующим образом: если флорентийские компании четко отделялиимущество предприятия от личного имущества его владельца, то венецианские, попричинам, пока исторической наукой не выясненным, этого не делали.
Не дав никаких объясненийпрактике совместного учета, американские авторы переходят к нерегулярнойотчетности. Они начинают с утверждения: «Понятиеотчетного периода и действующего предприятия не существовало», которое лишьчастично соответствует истине – те же флорентийские компании, в отличие отвенецианских, составляли отчетность регулярно. Отсутствие периодичности всоставлении отчетности, больше похожее на ее полное отсутствие, объясняется, помнению авторов, двумя причинами: спецификой морских товариществ Венеции инезначительной потребностью остальных венецианских предприятий в отчетности.
Морские товарищества Венеции
В позднее средневековье широкое распространение в Венеции получилиособые предприятия – морские товарищества (colleganza). Они создавались на короткий срок – на однопутешествие. Несколько мелких предпринимателей, объединив усилия, собиралиденьги для того, чтобы зафрахтовать судно и загрузить его товаром, которыйпредстояло продать за морем: в Леванте, Египте или других странах. Один илинесколько из них сопровождали товар и занимались его реализацией.
По возвращении в Венецию прибыль от путешествия делилась междуучастниками пропорционально вложенным средствам и трудовому участию, после чегопредприятие считалось законченным, а участники его могли создавать новыетоварищества. Отчетность в colleganza,ввиду специфики их деятельности, составлялись один раз, в момент ликвидациипредприятия.
Морским товариществамрегулярной отчетности действительно не требовалось хотя бы потому, что срок ихжизни, как правило, не превышал одного года. Однако проблема заключается вобъяснении практики учета обычных венецианских торговых предприятий,создаваемых на длительный срок. Именно для них предназначался Трактат,упоминание о colleganzaв данном случае не совсем уместно.
Можно и нужно согласитьсяс тем, что собственники таких предприятий, непосредственно участвуя в ихдеятельности, не испытывали «значительной потребности в отчетности». Одна из загадок долитературного периода втом и состоит, что двойная бухгалтерия в то время не была жизненно необходимой.Об этом свидетельствует опыт крупнейших европейских компаний: Фуггера, Руланда,Виттенборга и др.
На необязательностьдвойной бухгалтерии для коммерческого успеха, полемизируя с В. Зомбартом,указывает Ф. Бродель. Подтверждение его правоты можно найти в практикесовременной жизни: многие российскиепредприятия ведут масштабную и успешную деятельность без систематическогоучета.
Смысл современнойбухгалтерии состоит в составлении отчетности. С позиции сегодняшнего дня,бухгалтер, зарегистрировавший всехозяйственные операции, разнесший их по бухгалтерским счетам и отказавшийсяпосле этого от составления отчетности, выглядит как земледелец, вырастившийурожай и отказавшийся от его сбора. Венецианскаяи современная бухгалтерия совпадают в деталях, в отдельных учетных приемах, норазличаются в главном – в использовании результатов учета. И тот, ктоотождествляет эти две учетные системы, обязан найти объяснение стольсущественному различию. Вместе с тем нужно найти ответ и на другой вопрос: скакой же целью вели столь сложный и трудоемкий учет венецианские счетоводы?
По-видимому, американскиеученые не задавали себе этих вопросов. В заключении своего историческогораздела они еще раз подтверждают выводы первых исследователей: «С тех пор как 50 лет назад Пачоли написалсвою книгу, бухгалтерский учет в сущности остался неизменным. Наверное, ЛукаПачоли чувствовал бы себя комфортно при существующих учетных системах. Ему былобы не сложно понять и новые финансовые инструменты, которые поначалу, можетбыть, его и озадачили. Но, выслушав один раз объяснения, что это всего лишьновые формы кредита, которые следует показывать в правой части баланса, он вдальнейшем не имел бы никаких трудностей понимания».
Мы не можем согласиться смнением с мнением американских ученых не потому, что аргументация ихпредставляется нам неубедительной. Прямым следствием сделанных ими выводов,является признание пятивекового застоя в развитии счетоводства, отрицаниезаслуг бухгалтеров литературного периода и необходимости изучения его истории.
Балансоведение в германоязычных странахРост промышленности и распространениеакционерных обществ привели к стремительному развитию теоретической мысли. Всамом конце 19 и начале 20 вв. родилось оригинальное направление –балансирование. Возникновение балансирования было обусловлено тремя факторами:1.) деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права –балансовое право (Штауб, Рем, Симон); 2.) пропагандой баланса какосновополагающей исходной концепции бухгалтерии (Рем); 3.) необходимостьюознакомить массы акционеров с механизмом основной отчетной формы – балансом,при исследовании структуры последнего (Губер). Заслугой юристов былоформулирование требований к балансу:Точность.Как считали немецкие авторы, степень точности зависит мнения юристов и членовправлений, т.е. от закона и целей, которые выдвигает высшая администрацияакционерных обществ.Полнота. Капитал в балансе должен показываться в полнойноминальной, а не в фактически внесенной сумме. Это требование отстаивалобольшинство авторов. Наиболее полно оно было выражено Паулем Герстнером и снекоторыми оговорками Рихардом Пассовым, который считал «способ обозначения»капитала в полной сумме, определенной уставом, — единственно правильный, нолишь в силу определенно выраженных на этот счет предписаний законах.Подхватывая эту оговорку, Рудольф Фишер писал: «Не понимает свойства счетакапитала и законодатель». Поскольку Фишер, как ему казалось, понимал этисвойства, то настаивал на отражении счета капитала только по сумме фактическивнесенных средств. Трактуя капитал просто как разность между активом икредиторской задолженностью, большинство немецких авторов не уставалоподчеркивать, что счет Капитала нельзя трактовать в юридическом смысле, как этоделал, например, Кольмани. Герстнер указывал, «это нисколько не значит, чтоосновной капитал является долгом предприятия». Он дал поэтому следующее классическоев немецкой литературе определение: « Основной капитал есть сумма связанныхстатей актива, которая, по покрытии всех долговых обязательств, должна, поуставу, остаться для распределения между акционерами». В понятие полноты входилдругой старый вопрос об отражении в учете вех прав и обязательств, вытекающихиз договоров. При этом получило признание мнение Симона о том, что «бухгалтериязаписывает в книги не все права и обязанности, а лишь те, которые принято в них