Реферат: Парадоксы бухгалтерской отчетности

Ярослав Вячеславович Соколов, доктор экономическихнаук, профессор, заведующий кафедрой статистики, учета и аудитаСанкт-Петербургского государственного университета.

Никогдане надо верить в данные отчетности, они всегда должны вызывать сомнения.Анализируя отчетность, мы должны с предельной осторожностью относиться к темданным, которые принимаем во внимание. Рассмотрим важнейшие парадоксы, присущиебухгалтерской отчетности.

Никогдане надо верить в данные отчетности, они всегда должны вызывать сомнения. Дажеесли при составлении отчетности все было сделано абсолютно правильно, и у еесоставителей не было никаких желаний что-либо исказить, то, тем не менее, анализируяотчетность, мы все равно должны с предельной осторожностью относиться к темданным, которые мы принимаем во внимание.

Любойадминистратор должен быть хозяином в своем доме и по крайней мере знать, какиесознательные отклонения от требований нормативных документов делает бухгалтер.Но дальше перед администратором встает вопрос огромной важности: можно лиотчетность, составленную по предписанным нормативными документами правилам,считать достоверной? Полностью это сделать невозможно по причине того, чтосамой бухгалтерской методологии присущи определенные парадоксы. Они объективны,и их надо знать, понимать и уметь принимать во внимание. Рассмотрим важнейшиепарадоксы, присущие бухгалтерской отчетности.

Прибыль есть, а денег нет

Этотпарадокс может иметь место, если предприятие деньги, полученные в виде прибыли,вложило в немонетарные (не денежные) активы, у фирмы существует непогашеннаядебиторская задолженность или бухгалтер не списал текущие расходы и ониотражены в балансе.

Многиепредприниматели не понимают этой ситуации. Часто в поисках путей для сокрытияприбыли они говорят: «Я куплю за счет прибыли компьютер, автомобиль,станок, дом и т. д. и тем самым спрячу прибыль». Это не так. Все подобныеприобретения только меняют структуру актива баланса, не затрагиваяпредставленных финансовых результатов. И вопреки бухгалтерским предрассудкамникто никогда ничего не покупал за счет прибыли. Все покупают только за деньгиили за обещание их уплатить. (Бартер — это тоже обмен посредством денег, но безих непосредственного участия. Деньги тут выступают в функции меры стоимости.)

Рассмотримобщие проявления этого парадокса.

1.Фирма купила ценности, стоимость которых больше полученной прибыли. В активе(касса и расчетный счет) денежные остатки крайне незначительны, а прибыльогромна.

Допустимимеют место следующие балансы (балансы 1 и 2 в у.е.):

Баланс1 (исходный)

Актив Пассив Основные средства 2000 Уставный капитал 5500 Товары 4000 Кредиторская задолженность 1000 Денежные средства 2000 Прибыль 1500 Итого 8000 Итого 8000

Допустимдалее, что была куплена машина за 1900 у.е. Тогда баланс примет вид:

Баланс2 (исходный)

Актив Пассив Основные средства 3900 Уставный капитал 5500 Товары 4000 Кредиторская задолженность 1000 Денежные средства 100 Прибыль 1500 Итого 8000 Итого 8000

Отсюдаочевидно, что долги предприятия (1000 у. е.) не могут быть погашены имеющейсяналичностью (100 у. е.). Вместе с тем баланс (2) характеризует предприятие каквысокорентабельное.

2.Фирма продала товары (или оказала услуги), но деньги не получила. В этом случаеу предприятия возникает прибыль, его рентабельность возрастает, но с долгамирассчитаться оно не может.

Так,предположим (баланс 3), что предприятие продало половину товаров с наценкой —10%. Деньги от покупателей еще не получены. По существующим бухгалтерскимправилам эта наценка должна быть показана как полученная прибыль (200 у. е.).

Баланс3

Актив Пассив Основные средства 3900 Уставный капитал 5500 Товары 4000 Кредиторская задолженность 1000 Дебиторская задолженность 2200 Прибыль 1700 Денежные средства 100 Итого 8200 Итого 8200

Прибыль возросла, а денег больше не стало.

3.Фирма вырабатывает товары, но определенная их часть остается в незавершенномпроизводстве. Его стоимость определяется путем инвентаризации. Точно определитьее величину невозможно. И если бухгалтер стремится увеличить прибыль, онувеличивает и стоимость незавершенного производства. (Не надо думать, что речьидет о сознательном манипулировании величиной прибыли. Дело в том, что на счете«Основное производство» собираются все расходы, идущие напроизводство готовой продукции и они частично остаются в доле, падающей нанезавершенное производство.) Таким образом, прибыль может возрастать, ноденежная масса от этого не увеличится.

4.Фирма капитализирует расходы, понесенные в данном отчетном периоде, ноотносящиеся к будущим отчетным периодам. Например, выполнен капитальный ремонтпомещения (ремонт проводят раз в пять лет), заплачено 50 у. е. Однако расходытекущего года составят только 10 у. е., а 40 у. е. запишут как полноценныйактив в дебет счета «Расходы будущих периодов». Тем самым прибыльотчетного периода будет завышена на 40 у. е., в то время как денег фирма уже неимеет.

Баланс4

Актив Пассив Основные средства 3900 Уставный капитал 5500 Товары 2000 Кредиторская задолженность 1000 Дебиторская задолженность 2200 Денежные средства 50 Прибыль 1690 Расходы будущих периодов 40 Итого 8190 Итого 8190

Темсамым, прибыль отчетного периода будет уменьшена только на 10 у. е., которыеотнесены на текущие расходы, а 40 у. е., которые уже перестали быть имуществом,продолжают числиться в балансе как полноценный актив.

Каждыйиз четырех случаев и все вместе могут:

илизатруднить платежеспособность фирмы;

илипривести ее к банкротству.

Деньгиесть, а прибыли нет

Этотпарадокс может возникнуть, например, в случаях, когда предприятие получиловыручку за ценности, проданные ниже себестоимости. Это обеспечивает поступлениеденежной наличности, но автоматически приводит к убыткам.

Названнаяпричина связана с реальным притоком денежных средств, которые не увеличиваютприбыль фирмы. Но ее прибыль путем отражения расходов, которых или вовсе небыло, или которых могло и не быть, можно уменьшить, не совершая реальныхденежных выплат.

Сюдаотносятся:

1.отнесение на текущие расходы сумм, ранее показанных как расходы будущихпериодов. Деньги были выплачены в прошлые отчетные периоды и следовательно, вданном отчетном периоде прибыль будет уменьшена, а денежная масса — нет;

2.резервирование возможных расходов, которые могут иметь место (а могут иотсутствовать), например, никогда все дебиторы (должники предприятия)задолженность не погасят, следовательно, бухгалтер должен начислить резерв,дебетуя (увеличивая) расходы текущего отчетного периода и показывая в пассиверезерв по сомнительной дебиторской задолженности. В результате, чем большерезервируемая величина, тем меньше прибыль, но это ни в коей мере незатрагивает денежную наличность;

3.амортизация — списание стоимости основных средств, нематериальных активов и МБПна текущие расходы фирмы. Чем больше списываемая сумма, тем больше расходыотчетного периода и меньше прибыль, но на денежную массу это не оказываетникакого влияния.

Каждыйиз названных случаев может привести и приводит к:

снижениюрентабельности фирмы и падению курса ее ценных бумаг;

лишениюработников фирмы премий и иных возможных видов денежного поощрения;

уменьшениюразмеров налогооблагаемой прибыли.

Имущественнаямасса (актив) изменилась, а прибыль нет

Здравыйсмысл подсказывает, что рост актива означает рост богатства, а приростбогатства — это и есть прибыль. Однако это не всегда так.

Имущественнаямасса может расти не оказывая влияния на прибыль.

1.Получены ценности, которые необходимо оплатить, но в данный момент оплаты небыло. Это означает, что имущественная масса (актив) растет за счет привлеченныхсредств (кредиторской задолженности). В этом случае счета ценностей дебетуются,а счета кредиторов, соответственно, кредитуются, при этом сумма прибыли фирмыне меняется.

2.Приняты ценности в порядке целевого финансирования. Эти ценности сталисобственностью фирмы, но распоряжение ими предопределено договором и пока срокдействия договора не истечет, администрация фирмы не может ими распоряжаться посвоему усмотрению. Отсюда запись по дебету счетов ценностей и по кредиту счета«Целевое финансирование».

3.Получены безвозмездно ценности, предназначенные для нужд фирмы, например впорядке спонсорской помощи фирме передан автомобиль. Этот автомобиль появилсяне в результате хозяйственной деятельности фирмы и, следовательно, его нельзяпоказать как прибыль, а дебетуя счет «Основные средства», необходимокредитовать счет «Добавочный капитал».

4.Повышены цены на продаваемые товары. Если учет товаров ведется по продажнымценам, то стоимость имущественной массы возрастет, но прибыль может возникнутьтолько в том случае, когда эти товары будут проданы. Отсюда, дебетуя счет«Товары», бухгалтер должен кредитовать не счет «Прибыль иубытки», а счет «Торговая наценка».

5.Проведена переоценка всего имущества, его стоимость увеличилась, но этоувеличение никак нельзя считать прибылью:

а)прибыль образуется за счет разности между продажной и покупной ценой, но немежду продажной и искусственной ценой, созданной в результате предписанийнормативных документов или произвольных действий администрации;

б)прибыль не может возникнуть до тех пор, пока имущество не продано (см. принципвременной определенности);

в)прибыль образуется за счет хозяйственной деятельности фирмы, но не в результатеманипуляций с оценкой ценностей. Так, переоценка в сторону увеличения стоимостиучетных объектов часто приводит к сокрытию прибыли. Например, увеличилистоимость основных средств и, соответственно, начали увеличивать ихамортизацию, уменьшая прибыль. Все это приводит к необходимости дебетоватьсчета переоцениваемых объектов и кредитовать счет «Добавочныйкапитал». Записи по дебету счета «Добавочный капитал» такженельзя считать безобидными. Манипулируя оценкой учетных объектов, бухгалтерможет получать практически любые нужные ему результаты. Это особенно заметно вусловиях инфляции. Увеличивая стоимость немонетарных (не денежных) активов,бухгалтер отражает результат переоценки по кредиту счета «Добавочныйкапитал», следствием чего оказывается резкое улучшение финансовогоположения фирмы, ибо доля источников собственных средств увеличивается.Парадокс заключается в том, что многие ученые (бескорыстно) и практики (попрямо противоположным причинам) настаивают на переоценке, особенно основныхсредств, ради более реалистичной картины имущественного положения фирмы.

Прибыль изменилась — имущественная масса нет

Например,организация начисляет задолженность перед акционерами по выплате дивидендов.

Посленачисления долга мы имеем следующий элементарный баланс (в у. е.):

Баланс1

Актив Пассив Основные средства 1000 Уставный капитал 500 Товары 2000 Нераспределенная прибыль 1000 Денежные средства 1500 Расчеты с поставщиками 3000 Баланс 4500 Баланс 4500

Изнераспределенной прибыли организация начисляет задолженность акционерам повыплате дивидендов (500 у. е.). В учете составляется проводка на 500 у.е.: Д-тсч. «Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток» К-т сч.«Расчеты с учредителями». Баланс примет следующий вид:

Баланс2

Актив Пассив Основные средства 1000 Уставный капитал 500 Товары 2000 Нераспределенная прибыль 500 Денежные средства 1500 Задолженность акционерам 500 Расчеты с поставщиками 3000 Баланс 4500 Баланс 4500

Такимобразом, изменение (уменьшение) прибыли за счет начисления задолженности подивидендам до их фактической выплаты не изменяет ни объема, ни структурыимущества фирмы.

Объемимущества уменьшится после выплаты дивидендов, что отразится записями по дебетусчета «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учетуденежных средств. После этого баланс организации примет следующий вид:

Баланс3

Актив Пассив Основные средства 1000 Уставный капитал 500 Товары 2000 Нераспределенная прибыль 500 Денежные средства 1000 Расчеты с поставщиками 3000 Баланс 4000 Баланс 4000

Подводяитог сказанному, можно сделать следующие выводы:

величинаприбыли не связана с поступлением и выбытием имущества;

необходимоизучение «разрывов» между приростом имущества и величиной прибыли,характеризующей успешность хозяйственной деятельности.

Полученреальный убыток — в отчете показана прибыль

Эторасширенная трактовка парадокса: прибыль есть, а денег нет, ибо в парадоксе (4)речь идет не столько о деньгах, которые должны покрыть полученную прибыль, а обимуществе вообще. Парадокс возникает по причине учета амортизации имущества.

Амортизация— следствие совершенно особого подхода к учету активов. Предполагалось, что ихпокупка не приводит к возникновению расходов, а должна рассматриваться какизменение структуры актива: например, были деньги, стали машины — основныесредства, т. е. ничего не изменилось в величине актива. Поскольку оборудованиебудет эксплуатироваться примерно t лет, то в расходы следует списыватьстоимость основных средств не сразу, а постепенно, в течение всех t лет.Необходимо отметить, что своим крайним следствием парадокс имеет положение, прикотором объект изношен, но продолжает эксплуатироваться. Достаточнораспространенное явление, свидетельствующее о том, что учетные данные обамортизации (износе), например, основных средств, не соответствуютдействительному их износу.

Любопытно,что ликвидационная стоимость основных средств может быть, а в условиях инфляцииобычно и бывает, выше первоначальной.

Другимследствием парадокса надо признать положение, когда предприятие, имея реальныйубыток, обязано уплатить налог с прибыли.

Рассмотренныеслучаи данного парадокса приводят к важному выводу: амортизация может привестик убыткам, ее отсутствие — к прибыли.

Однаи та же сумма может рассматриваться или как доход, или как расход

Этотпарадокс должен быть рассмотрен исходя из принципа имущественнойобособленности, ибо все зависит от того, рассматриваем мы факты хозяйственнойжизни с точки зрения собственника(ов) фирмы или с точки зрения самой фирмы.

Рассмотримследующую ситуацию.

1.Выплата дивидендов может трактоваться как часть прибыли, выплаченная акционерам(согласно принципу имущественной обособленности), но эти же дивиденды можнотрактовать как прямой расход фирмы (изъятие собственником средств из фирмы,явное уменьшение ее активов). В пользу того, что речь идет не о прибыли, а орасходах, говорит тот факт, что дивиденды могут рассматриваться как проценты,выплачиваемые за привлеченные средства инвесторов. В самом деле: акционерымогут вложить деньги как в банк, так и в акции. Администрация фирмы могла иливзять кредит в банке, или продать акции. В первом случае надо платить проценты,во втором — дивиденды, но суть выплат в обоих случаях одинакова.Последовательно рассуждая, выплату дивидендов можно включить в состав затратфирмы. Однако, приняв принцип имущественной обособленности, бухгалтеры дебетуютсчет «Прибылей и убытков» (уменьшая прибыль) — показывая изъятиеприбыли, кредитуют во всех случаях обычно счет «Расчеты сучредителями».

Рассмотренныйслучай позволяет сделать вывод:

меняяточку зрения — от собственника к фирме или от фирмы к собственнику, меняется иквалификация факта хозяйственной жизни.

Учетный остаток не равен фактическому

Насамом деле есть случаи, когда такое равенство имеет место. Однако это или оченьчастный случай (например, по счету «Уставный капитал» записали сумму,зарегистрированную в самом Уставе), или следствие подгонки (приписки) данных. Вподавляющем числе случаев необходимого равенства между учетными и фактическимиданными нет.

Этосвязано со следующими причинами:

1.Ценности, находящиеся в предприятии, подвергаются процессам естественной убыли(утруска, усушка и т. п.). Кроме того, любые ценности подвергаются хищениям каксо стороны служащих фирмы, так и со стороны покупателей и лиц, не состоящих вее штате. Выявить действительную величину потерь можно только в результатеинвентаризации, следовательно, чем продолжительнее межинвентаризационныйпериод, тем больше разрыв между учетными и фактическими данными. Таким образом,только постоянный контроль может привести в некоторое соответствие учетныеданные с фактическим положением дел;

2.Амортизируемое имущество никогда не может быть представлено в реальной оценке,так как сумма его износа всегда условна;

3.Дебиторская задолженность не может быть представлена адекватно реальномуположению, так как она не будет погашена полностью и в срок, а резервированиевозможных потерь тем более не отличается точностью;

4.Денежные средства фирмы также не могут считаться реальными с точки зрениябудущих потенциальных оценок финансового положения фирмы минимум по двумпричинам: (а) покупательная сила денежных единиц все время меняется; (б) курсиностранной валюты постоянно колеблется.

Болеетого, сумма на расчетном счете предприятия — это лишь дебиторская задолженностьбанка, где открыт счет фирмы. И не исключено, что эта задолженность не будетпогашена;

5.Расходы будущих периодов — это отсутствующее имущество, но в учете онопоказывается в активе;

6.Доходы будущих периодов — это обеспеченные уже полученным имуществом доходы,изъятые из демонстрируемой в отчетности прибыли благодаря исключительно учетнойметодологии (капитализации доходов);

7.Резервы — это чисто условные величины якобы понесенных расходов, но очень можетбыть, что таких расходов на самом деле не было и не будет;

8.Добавочный капитал — это лишь следствие двойной записи. Каждый раз, когда надоувеличить величину какого-либо актива, но источник этого увеличения неизвестен,бухгалтеры кредитуют этот счет. И степень условности повышения стоимости активасоответственно обеспечивает условность оценки добавочного капитала. Точно также, когда какой-либо актив уменьшается в оценке, счет «Добавочныйкапитал» дебетуется. Условность дебетовых и кредитовых оборотов приводит кусловности сальдо, представленного в балансе.

Рассмотренныеситуации позволяют сделать три очень важных вывода:

всеили почти все данные бухгалтерской отчетности носят условный характер;

степеньусловности различных объектов бухгалтерского учета не одинакова;

значимостьучетных данных, однако, должна обеспечить пользователям этих данных принятиедейственных управленческих решений.

Бухгалтерский учет нельзя понять из него самого

Напрактике бухгалтерский учет прежде всего представлен в виде процедурырегистрации фактов хозяйственной жизни, но процедура не раскрывает содержаниеэтих фактов. Представленные в процедуре факты можно читать, но понимать ихтолько с помощью бухгалтерского учета, т. е. привлекая исключительно егоаппарат, — нельзя. Анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него.

Посколькукаждый пользователь учетных данных видит в них то, что его прежде всегоинтересует, то почти любая учетная процедура может быть интегрированапо-разному:

1.Если процедура анализируется с экономической точки зрения, то бухгалтерозабочен только правильностью отражения функциональной роли фактовхозяйственной жизни;

2.Если процедура анализируется с юридической точки зрения, то бухгалтер, преждевсего, должен обратить внимание на отношения собственности и обязательств,вытекающих из фактов хозяйственной жизни.

Совершенноочевидно, что оба подхода могут дополнять, но могут и противоречить друг другу.Приведем пример последней ситуации.

Еслифирма эксплуатирует свои и арендованные основные средства, то

сэкономической точки зрения между этими объектами нет никакой разницы и онидолжны учитываться на одном счете «Основные средства» (в пассиве несвоим средствам должен противостоять счет «Арендные обязательства»).Актив будет в этом случае отражать все имущество, которым реально располагаетфирма;

сюридической точки зрения мы не вправе смешивать свое и чужое, актив долженотразить только то имущество, которое находится в собственности фирмы, аарендованные основные средства в этом случае нельзя включать в баланс;

сэкономической точки зрения необходимо отражать выполнение договоров;

сюридической точки зрения — права и обязательства, вытекающие из этих договоров.

Изприведенной ситуации вытекают следующие выводы:

процедурабухгалтерского учета не в состоянии обеспечить логически последовательнуюрегистрацию фактов хозяйственной жизни и последовательно провести их оценку навсех этапах самой процедуры;

процедурапредполагает компромисс, к которому прибегает бухгалтер, между экономической июридической интерпретацией фактов хозяйственной жизни.

Сумма средств предприятия не равна их совокупнойстоимости

Сутьпарадокса сводится к тому, что фирма имеет как бы две оценки (цены):

1.итог баланса, который показывает учетную стоимость имущества предприятия;

2.стоимость самой фирмы как единого целого.

Делов том, что и продавец и покупатель, когда предприятие хотят купить или продать,оценивая фирму, исходят не из стоимости ее имущества — актива, хотя формальноречь идет именно о его приобретении, а из рентабельности фирмы. При этом оценкапродавца основана, как правило, на фактически сложившейся рентабельности, аоценка покупателя — на рентабельности предполагаемой (потенциальной). Иследовательно, покупатель приобретает не столько фирму, сколько ее будущийдоход.

Сбухгалтерской точки зрения парадокс получает отражение как разность междусуммой, уплаченной за фирму цены, и стоимостью ее активов. Эта разность носитназвание гудвил.

Приотражении гудвила возможно выполнение двух процедур:

1.Бухгалтер доводит учетную стоимость купленного имущества — активов до текущейоценки и определяет гудвил не как разность между уплаченной ценой и учетнойоценкой фирмы, а как разность между учетной ценой и стоимостью всех элементовактива по текущим ценам;

2.Разность — величина гудвила, должна получить отражение в бухгалтерскойотчетности. Поскольку реально гудвил может быть выявлен только в результатепокупки фирмы, то он и отражается у покупателя, который во всех случаяхкредитует счета учета денежных средств. Однако в части того, какой счет надодебетовать, возникают разногласия, связанные с ответом на вопрос: уменьшает ли гудвилприбыль покупателя?

—Да,— отвечают одни бухгалтеры,— так как расходы, связанные с его покупкойдолжны окупиться в будущем.

—Нет,— отвечают другие,— ибо гудвил представляет собой прямой вычет из средств,которыми располагает покупатель. И никто не может гарантировать, особенно вмомент покупки, окупится ли гудвил.

Впервом случае дебетуют счет «Нематериальные активы» — гудвил, вовтором — счет «Добавочный капитал». В первом случае величину гудвиласписывают в течение t лет, уменьшая прибыль, во втором — сразу уменьшаютвеличину средств, вложенных собственниками в фирму-покупательницу.

Вреальной жизни возможен и отрицательный гудвил. Он возникает тогда, когда зафирму бывает уплачено меньше балансовой стоимости ее активов. Суммаотрицательного гудвила показывается в отчетности как доходы будущих периодовфирмы-покупателя (на соответствующем счете «Доходы будущих периодов».

Подытоживаясказанное, можно сделать следующий вывод:

гудвил— новая для российского учета категория. Ее присутствие в отчетности в составенематериальных активов позволяет: а) отразить факты вложения средств фирмы вприобретение сторонних предприятий; б) показать «переплаты» фирмы или«недоплаты» при совершенных сделках.

Бухгалтерскаяотчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, носмысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователямпринимать решения на будущее.

Это,может быть, самый важный и самый главный парадокс. Его могло бы и не быть(возможно, в том случае, когда в хозяйственной деятельности предприятияпрослеживаются четкие закономерности), но в реальной жизни закономерностейпочти не бывает. И следовательно, предсказательная функция или находится подбольшим сомнением, или же вообще отрицается. А если это так, то в лучшем случаебухгалтерский учет необходим только для контроля хозяйственной деятельности,которая протекала и протекает, но бесполезен для прогнозов будущего. Прошлыеуспехи могут только посеять иллюзии и слишком радужные надежды на будущее,прошлые неудачи могут породить необоснованный пессимизм у тех, кто принимаетрешения.

Парадоксусугубляется тем, что исчисление прибыли несет очень условный характер, ааудиторское заключение обычно подтверждает правильность бухгалтерскойпроцедуры, но не ее адекватность реальному положению дел.

Подытоживаявсе сказанное, необходимо сделать вывод:

данныесчетоводства имеют очень ограниченное значение для принятия действенныхуправленческих решений. Но при всей ограниченности данных бухгалтерскойотчетности, если они составлены в строгом соответствии с требованиямидействующих нормативных документов, эти данные могут принести очень большуюпользу всем участникам хозяйственного процесса. Необходимо избежать двухкрайностей: убеждения, что все, что имеет бухгалтер, если он только не лукавит,правильно, и того, что все написанное бухгалтером, в лучшем случае, нужноналоговому инспектору, но никак не деловым людям. Именно тут надо помнить заветвеликого поэта и хорошего бухгалтера К. Горация (65 г. до н. э. — 8 г. до н.э.): «Во всяком деле есть границы, по обе стороны которых лежитложь».

Список литературы

Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.elitarium.ru