Реферат: Методические рекомендации для профессионального бухгалтера: октябрь 2004 года Вложения во внеоборотные активы

НП «Элитарный Клуб корпоративного поведения»



Методические рекомендации для профессионального бухгалтера: октябрь 2004 года


Вложения во внеоборотные активы:

правовые основы,

бухгалтерский учет и налогообложение


Содержание:


№

Наименование раздела


Страница

1.

Строительство для собственного потребления

2

2.

Учет и налогообложение операций с автомашинами и квартирами (включая операции с взаимозависимыми лицами)

3

3.

Купля-продажа недвижимости

5

4.

Капитальные вложения в арендованные объекты

10

5.

Иные операции с основными средствами: безвозмездная передача, реализация с убытком, ликвидация, модернизация, учет конструктивно-сочлененных объектов.

13

6.

Аренда основных средств, включая лизинговые операции


18


Порядок учета основных средств регламентируется:

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. № 94н,

Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом МФ РФ от 20 декабря 1994 г. № 167,

Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом МФ РФ от 30.03.2001 г. 26н,

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н,

Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным МФ РФ 30 декабря 1993 г. № 160.


1. СТРОИТЕЛЬСТВО ДЛЯ СОБСТВЕННОГО ПОТРЕБЛЕНИЯ


С 1 января 2001 г. выполнение СМР для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС на основании пп.3 п.1 ст. 146 НК РФ. Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). На основании п. 10 ст. 167 НК РФ датой выполнения СМР для собственного потребления является день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. Начисленная и оплаченная (п. 5 ст. 172) сумма НДС на СМР для собственного потребления подлежит вычету при условии, что СМР для собственного потребления включаются в расходы по гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ подлежат вычету суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР для собственного потребления.


Пример № 1. Организация осуществляет строительство склада для собственного потребления. В апреле 2004 г. закуплены и списаны строительные материалы на 118000 руб., в т.ч. НДС 18 % 18000 руб., а также заактированы работы подрядчика на 590000 руб., в т.ч. НДС 18%. Всего расходов, учтенных как затраты на СМР в апреле 1000000 руб. В мае 2004 года объект введен в эксплуатацию, НДС на СМР для собственного потребления начислен и уплачен в бюджет.

В учете предприятия данная операция отражается следующим образом:

^ Хозяйственная операция

Сумма, руб.

Проводка







Дт счета

Кт счета

1.АПРЕЛЬ. Приобретены строительные материалы. Учтен «входной» НДС

100000=

18000=

10

19

60

60

2. АПРЕЛЬ. Учтены работы подрядчиков и НДС, предъявленный ими

500000=

90000=

590000=

08

19

60

60

60

51

3. Апрель-май. Начислена заработная плата, ЕСН рабочим строительства.

400000=

08

70, 69

4. ИЮНЬ. Объект строительства введен в эксплуатацию. Зарегистрированы права собственности в учреждении юстиции.

1000000=

01

08

5. ИЮНЬ. Начислен НДС на сумму расходов по выполнению СМР для собственного потребления: (100000+ 400000) х 18%. Сдаем декларацию за июнь 2004 года до 20 июля 2004 г. с НДС к оплате в сумме 90000 руб. (если не было других операций)

90000=

76

68/НДС

6. ИЮЛЬ (первый месяц амортизации объекта). Произведен вычет НДС по стройматериалам и работам подрядчиков (18000 + 90000)

108000=

68/ндс

19

7. До 20 июля 2004 г. Перечислен НДС в бюджет, начисленный на сумму СМР для собственного потребления

90000=

68/ндс

51

8. ^ 20 июля 2004 г. запись в Книге покупок. Вычет НДС, начисленного на всю сумму СМР для собственного потребления и уплаченного в бюджет

240000=

68/ндс

76


2. Учет и налогообложение операций с автомашинами и квартирами (включая операции с взаимозависимыми лицами)


Пример № 2. Приобретение и продажа автомобиля. В июле 2000 года общество «Маяк» приобрело автомобиль ВАЗ у юридического лица за 120000 руб. Расчеты с поставщиком произведены в безналичном порядке. Установлена сигнализация на 6000 руб. с НДС, магнитола за 4800 руб. с НДС. В апреле 2004 года автомобиль продан юридическому лицу за 144000 руб. Кроме того, проданы «аксессуары» (сигнализация и магнитола) исходя из остаточной стоимости.

Содержание хозяйственной операции

Сумма

Дебет

Кредит

1.Принятие к учету автомобиля, акт формы ОС-1. На учет автомобиль поставлен с НДС согласно действовавшего в 2000 году законодательства. Произведена оплата счета поставщика

120000=

120000=

120000=

08

01

60

60

08

51

2.Приобретена в 2000 году и смонтирована сигнализация и магнитола. Согласно Классификатора основных фондов ОК 013-94 охранная сигнализация (код 14 3319290) и магнитолы (код 14 3230114) относятся к основным средствам.

В переходный период объекты отнесены к расходам ПП. В бухгалтерском учете амортизация начислялась в прежнем режиме.

5000=

1000=

5000=

4000=

800=

4000=

08

19

01

08

19

01

60

60

08

60

60

08

3.Амортизация автомобиля по норме 14,3% с августа 2000 г. по апрель 2004 г. включительно (45 месяцев). Амортизация сигнализации (7%)

Амортизация магнитолы (10%).

64350=


1312-50

1500=

20


20

91.2



02


02

02

4.В апреле при продаже автомобиля выставлен счет покупателю.

Начислен НДС (учетная политика «по отгрузке»). Согласно п. 3.ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества (без НСП 5%) и остаточной стоимостью реализуемого имущества.

Здесь остаточная стоимость равна 33380 руб. = (120000 руб. - накопленная налоговая амортизация 86620). Налоговая амортизация исчислена из срока полезного использования 60 месяцев: 24310 до 01.01.02 г. + 62310 с 01.01.02) руб. = 86620 руб.

Списана остаточная стоимость автомобиля. Списана накопленная амортизация

Определен финансовый результат от продажи автомобиля. На сумму прибыли начисляется налог на прибыль.

144000=


33380 х 18%:118 =

5091-86


56650=

64350=


82258-14


62


91.3


91.2

02


91.9


91.1


68/ндс


01

01


99


Начислен долг покупателя за сигнализацию и магнитолу. Цена продажи сформирована исходя из остаточной стоимости плюс НДС 18% 6187,5 х 1,18= 7301,25 руб..

Начислен НДС

Списана накопленная амортизация (1312,5руб. + 1500 руб.)

Списана остаточная стоимость

Определен финансовый результат = 0

7301-25


1113-75

2812-50


6187-50

62


91.3

02


91.2

91.1


68/ндс

01


01

7. От покупателя поступили деньги на расчетный счет продавца

151301-25

51

62


Пример № 3. Продажа квартиры. В январе 2003 года общество «Паритет» приобрело долю в долевом строительстве жилого дома за 460000 руб. Строительство завершено. Квартира оформлена в собственность общества в мае 2004 года. В мае же 2004 года квартира продана сотруднику предприятия Гусеву А.А. за 180000 руб., включая НДС 18%.


Содержание хозяйственных операций

Сумма

Дебет

Кредит

^ ЯНВАРЬ 2003 года. Приобретение доли (вклад в совместную деятельность)

Договор долевого строительства жилого дома имеет параметры договора простого товарищества.

460000

76


51


МАЙ 2004 года. Квартира (как результат деятельности простого товарищества) оформлена в собственность общества.

460000

460000

08

01

76

08

МАЙ 2004 года. Признан доход от продажи квартиры сотруднику Гусеву А.А.

Начислен НДС.

Списана первоначальная стоимость квартиры.

Гусев А.А. внес деньги в кассу (выдан чек ККМ)

Определен финансовый результат от продажи квартиры – убыток

Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе доначислить НДС и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Сумма НДС в этом случае исчисляется как 70170 руб. Убыток 350170 руб.


180000=

27458=

460000=

180000=

307458=


62.1

91.3

91.2

50

99


91.1

68/ндс

01

62.1

91.9


Исчисление НДФЛ. Обществом «Паритет» производится исчисление материальной выгоды по п.п. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ (взаимозависимые лица): 460000 - 180000 = 280000 руб. Сумма 280000 руб. признается доходом Гусева А.А. и подлежит налогообложению 13%



36400=



70



68/ндфл

Вывод: таким образом, при названных в примере условиях продажи квартиры предприятие и гражданин несут значительное бремя налогов. Разумнее продать Гусеву А.А. квартиру за 460000 руб. в кредит согласно ст. 488 ГК РФ, оформив ее в залог по п. 5 данной статьи. В этом случае материальная выгода не возникает и НДФЛ не исчисляются. Но... Гусеву А.А. придется платить полную стоимость квартиры. Покрыть «потерю» Гусеву А.А. возможно выплатой материальной помощи согласно заявления гражданина.

Напоминаем, что согласно п. 4 ст. 236 НК РФ выплаты в виде материальной помощи не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организации.

Примечание: принят Федеральный закон от 20.08.2004 № 109-ФЗ.

С 1 января 2005 года в перечень операций, не признаваемых в целях исчисления НДС объектами налогообложения, включены операции по реализации жилых домов, жилых помещений, долей в них, операции по передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир, а также операции по реализации земельных участков (долей в них).

Таким образом, с 1 января 2005 года все операции по реализации жилья застройщиками и операции на вторичном рынке жилья не будут облагаться налогом на добавленную стоимость.


3. КУПЛЯ-ПРОДАЖА НЕДВИЖИМОСТИ


1. Постановка на бухгалтерский учет

Правоотношения сторон по договору купли-продажи недвижимого имущества регулируются параграфом 7 гл. 30 ГК РФ. По договору купли-продажи недвижимого имущества продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (п. 1 ст. 549 ГК РФ). Переход права собственности на недвижимость по указанному договору к покупателю подлежит государственной регистрации 9п. 1 ст. 551 ГК РФ) в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

При отчуждении имущества, подлежащего государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 223 ГК РФ). До момента регистрации собственником недвижимого имущества остается продавец.

Однако в том случае, если условиями договора купли-продажи предусмотрена передача недвижимого имущества до даты государственной регистрации прав собственности на него, то продавец как одна из сторон договора обязан исполнить его условия и передать недвижимость покупателю.

Согласно Федеральному закону от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода и прекращения прав на недвижимое имущество. Возникает вопрос: можно ли до регистрации прав собственности на объекты недвижимости в Едином государственном реестре принять их к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств? Согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Министерства финансов РФ от 13 октября 2003 г. № 91н, существует два варианта постановки на учет таких объектов:

приобретенные в рамках договора купли-продажи объекты недвижимости, а также объекты, полученные в качестве вклада в уставный капитал, по которым оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые до момента регистрации права собственности на них отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию,

объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Надо полагать, что в случае, если объект недвижимости передан покупателю с оформлением первичных учетных документов, но документы на государственную регистрацию еще не переданы, объект не эксплуатируется, его следует учесть в составе вложений во внеоборотные активы: Д 08 К 60,76


2. Первичный учетный документ

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляется по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче (п.1 ст. 556 ГК РФ). Стоимость выбывающего в результате продажи объекта основных средств в соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» подлежит списанию с бухгалтерского баланса продавца.

Первичным учетным документом, которым оформляется такое выбытие, является акт о приемке-передаче объекта основных средств по форме № ОС-1 (для зданий и сооружения – по форме № ОС-1а), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. № 7).

Подписание акта приемки-передачи недвижимости, предусмотренного ГК РФ, не освобождает стороны от обязанности составить акт по форме № ОС-1. Таким образом, оформление и подписание акта по форме ОС-1 может быть произведено на дату фактической передачи имущества покупателю. Один экземпляр акта о приемке-передаче объекта основных средств остается у продавца и является основанием для списания объекта недвижимости с бухгалтерского учета: Д 91.2. К 01 и Д 02 К 01.

В соответствии с п. 22 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета. Исходя из этого последним месяцем начисления амортизации будет месяц, в котором подписан акт о приемке-передаче объекта основных средств по форме ОС-1 или ОС-1а.

При оформлении актов формы ОС-1 или ОС-1а на момент приемки-передачи объекта основных средств от продавца покупателю разумнее выбрать второй вариант принятия объекта к бухгалтерскому учету по п. 52 Методических указаний. Тем самым будет удовлетворено требование гл. 30 Налогового Кодекса РФ: покупатель при учете недвижимости в качестве объекта основных средств по правилам бухгалтерского учета становится плательщиком налога на имущество.

_____________________________________________________________________________

Глава 30. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ


Статья 374. Объект налогообложения


1. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

2. Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.

В целях настоящей главы иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета.

3. Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.

_____________________________________________________________________________________

Если продавец оформляет акт приемки-передачи объекта произвольной формы, то при передаче объекта с баланса продавца он не снимается. У покупателя объект недвижимости числится на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Плательщиком налога на имущество остается собственник.


3. Содержание объекта недвижимости до государственной регистрации прав собственности

Государственная регистрация прав на недвижимое имущество проводится в месячный срок. До тех пор пока свидетельство о регистрации прав не получено, продавец остается собственником объекта недвижимости. Согласно ГК РФ собственник имеет право пользоваться принадлежащим ему имуществом.

Согласно ст. 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено договором.

Как правило, покупатель до регистрации прав собственности на недвижимость оплачивает (возмещает) расходы по отоплению, водоснабжению и освещению объекта. Однако эксплутационные расходы не могут быть учтены в составе расходов нового владельца недвижимости в целях снижения налогооблагаемой базы по прибыли согласно ст. 252 НК РФ, т.к. являются юридически неоформленными и необоснованными. Причем, переоформить договоры с некоторыми поставщиками услуг (э/энергия, тепло, вода и пр.) на нового владельца недвижимости без государственной регистрации права практически невозможно. Как выйти из положения и списать эксплутационные расходы в состав затрат, принимаемых в целях налогообложения? Следует заключить договор аренды объекта на период с даты акта передачи недвижимости новому продавцу до даты перехода права собственности. При этом эксплутационные расходы будут относиться к арендованному имуществу и правомерно уменьшать налогооблагаемую прибыль нового владельца: согласно ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии. Кроме того, передача объекта осуществляется не по форме ОС-1 или ОС-1а, а по любой произвольной форме с соблюдением требований ст. 9 Федерального закона 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». При этом плательщиком налога на имущество остается собственник.


4. Налог на имущество

До 1 января 2004 года, пока затраты по приобретению недвижимости, учитываемые у покупателя на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", участвовали в расчете налога на имущество (Инструкция Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий"), налог уплачивал покупатель.

С 1 января 2004 года ситуация изменилась. В гл.30 "Налог на имущество организаций" НК РФ законодатель четко определил, что объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, "учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком бухгалтерского учета" (п.1 ст.374 НК РФ). То есть теперь налог уплачивается только с объектов недвижимости, учтенных на счете 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Еще раз заметим, что п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, допускает (обратите внимание: законодатель предлагает альтернативу выбора, которую следует заявить в учетной политике) учет объектов незарегистрированной недвижимости в составе основных средств. Соответственно, если покупатель переведет недвижимость до государственной регистрации прав на нее на счет 01, он будет являться плательщиком налога на имущество. Если же до момента государственной регистрации имущество будет числиться на счете 08, платить налог на имущество он не обязан.

В этой ситуации избежать налоговых рисков поможет порядок оформления приемо-передаточных актов, описанный выше.

Кроме того, стоит обратить внимание на п.2 ст.551 ГК РФ. В нем сказано, что "исполнение договора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами". В качестве третьего лица в данном случае можно рассматривать государство. Исходя из данной нормы Гражданского кодекса, обязанность по уплате налога на имущество до государственной регистрации права собственности на него лежит на бывшем собственнике.

Итак, избежать налоговых рисков по налогу на имущество можно только при одновременном учете продавцом выручки и списании имущества с баланса в момент государственной регистрации договора, по факту передачи права собственности на недвижимость. До тех пор пока недвижимость не списана с баланса продавца, налог будет платить он, а после государственной регистрации и передачи недвижимости налог будет платить покупатель.


Пример № 4 Общество «Чароит» по договору купли-продажи продает офис 80 кв.м, бывший в эксплуатации, обществу «Агат» за 2360000 руб., включая НДС 18%. Акт приемки-передачи произвольной формы оформлен согласно договора 20 мая 2004 года. Первоначальная стоимость объекта 2 млн. руб. Накопленная амортизация 50000 руб.

Операции покупателя: бухгалтерский учет.

№ п/п

Дата

Содержание операции

в бухгалтерском учете

Сумма

Дебет

Кредит

1.

20.05.04 г.

Приобретен объект недвижимости – офис 80 кв. м

2000000=

08.4

60

2.

20.05.04 г.

Отражен НДС при приобретении недвижимости

360000=

19

60

3.

30.06.04 г.

Частично перечислен долг обществу «Чароит»

400000=

60

51

4.

30.06.04 г.

Начислена амортизация по офису за июнь 2004 года

15000=

20

02

5.

20.06.04 г.

Зарегистрированы в Учреждении юстиции права собственности на офис. Оформлен акт ОС-1а.

Примечание: покупатель с 01.07.04 г. платит налог на имущество.

2000000=

01

08.4

6.

15.07.04 г.

Погашен долг перед продавцом

1960000=

60

51

7.

15.07.04 г.

Принят к вычету НДС

360000=

68.ндс

19

Операции покупателя: налоговый учет. В налоговом учете амортизация по объектам недвижимости начисляется при выполнении двух условий:

документы, подтверждающие права на имущество, должны быть направлены на гос.регистрацию. Об этом свидетельствует расписка, выдаваемая регистрирующим органом,

недвижимость должна эксплуатироваться.

Операции продавца: бухгалтерский учет

№ п/п

Дата

Содержание операции

в бухгалтерском учете

Сумма

Дебет

Кредит

1.

20.06.04 г.

Продан объект недвижимости – офис 80 кв. м* Оформлен акт ОС-1а**

2360000=

62

91.1

2.

20.06.04 г.

Начислен НДС исходя из учетной политики

360000=

91.3

68 (или76)

3.

20.06.04.

Списан объект недвижимости с баланса.

Примечание: продавец с 01.07.04 г. не платит налог на имущество с офиса.

2000000=

500000=

1950000=

01

02

91.2

01

01

01

4.

20.06.04 г.

Определен положительный финансовый результат от сделки продажи офиса

500000=

91.9

99

5.

30.06.04 г.

Поступили средства от покупателя (частично). Учтен НДС при учетной политике «по оплате»

400000=

61017=

51

76

62

68.ндс

6.

15.07.04 г.

Поступили средства от ООО «Агат» в окончательный расчет. Учтен НДС при учетной политике «по оплате»

1960000=

298983=

51

76

62

68.ндс

*согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, выручка признается в бухгалтерском учете при наличии нескольких условий, одним из которых является переход права собственности на здание от продавца к покупателю.

** если организация-продавец понесла определенные расходы (госпошлина, комиссионные сборы и пр.), связанные с реализацией офиса, то их необходимо учитывать на счете 91.2.

Операции продавца: налоговый учет. Датой получения дохода (при методе начисления по ст. 271 НК РФ) признается дата перехода права собственности к новому владельцу при реализации недвижимости независимо от даты оплаты. В разделе 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, подчеркивается, что датой реализации товаров признается день перехода права собственности на товары, определяемый в соответствии с ГК РФ. Таким образом, организация-продавец должна отразить выручку от реализации отчуждаемого на основании договора купли-продажи недвижимости на момент перехода права собственности к новому владельцу.


4. Капитальные вложения в арендованные объекты


Арендуемому имуществу могут потребоваться неотделимые улучшения. Например, арендаторы оплачивают перепланировку зданий, достройку этажей, отдельного входа, устанавливают системы отопления и т.п. В зависимости от того, дал арендодатель согласие на проведение улучшений и возмещение расходов на них или нет, бухгалтерский и налоговый учет у арендатора будут различаться.

Арендодатель дал согласие

Если капитальные вложения арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя, то он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п.2 ст.623 ГК РФ).

Как арендатору отразить расходы на неотделимые улучшения в бухгалтерском учете? Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета само арендованное имущество арендатор учитывает на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды. Расходы на капитальные вложения в бухгалтерском учете арендатора учитываются в составе основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект (п.5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Налог на добавленную стоимость, предъявленный арендатору сторонними организациями по работам, связанным с созданием неотделимых улучшений, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Его можно принять к вычету, если арендатор использует арендованное имущество при осуществлении облагаемых НДС операций. Зачастую неотделимые улучшения создаются путем капитального строительства. В этом случае предъявленный подрядчиками НДС арендатор принимает к вычету в месяце, следующем за месяцем, в котором этот объект основных средств был введен в эксплуатацию (п.5 ст.172 НК РФ).

У арендатора передача инвентарного объекта арендодателю как по окончании срока договора аренды, так и до его окончания отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете затраты по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества арендатора не учитываются, поскольку гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ это не предусмотрено. Рассматриваемые расходы при соблюдении условий ст.252 НК РФ, в частности экономической обоснованности и документального подтверждения, учитываются арендатором в целях налогообложения прибыли. Они включаются в состав расходов равномерно в течение срока использования арендуемого имущества в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов (п.1 ст.272 НК РФ). Почему их нельзя учесть единовременно? Дело в том, что арендатор осуществляет рассматриваемые расходы не просто так, а с целью получения дохода от пользования арендованным имуществом. А поскольку арендатор извлекает доходы от пользования арендованным имуществом в течение срока договора аренды, то и расходы, связанные с этим имуществом (вложения в улучшения арендованного имущества), исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов, будут учитываться в целях налогообложения в течение этого срока.

Примечание: в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.


Пример № 5. В январе 2003 г. организация заключила договор аренды здания сроком на пять лет. Стоимость арендуемого здания - 10000000 руб. С согласия арендодателя организация-арендатор привлекла подрядчика для строительства мансарды. Стоимость строительства 3000000 руб., в том числе НДС - 500000 руб., в порядке предварительной оплаты перечислена подрядчику в январе 2003 г. Работы закончены в октябре 2003 г., и в этом же месяце объект строительства введен в эксплуатацию.

Допустим, 30 июня 2007 г. по взаимному согласию сторон договор аренды расторгнут. Арендодателю выставлен счет на сумму 3600000 руб., в том числе НДС – 549153 руб., за возмещение осуществленных капитальных вложений в арендованное здание. Эта сумма получена в июле 2007 г.

Договором аренды не предусмотрено, что арендатор не имеет права на возмещение стоимости капитальных вложений в арендованное имущество, осуществленных за счет собственных средств. Организация-арендатор начисляет амортизацию по объектам основных средств линейным методом, НДС в бюджет уплачивает ежемесячно.


Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма

1. ЯНВАРЬ 2003 г. Принято на забалансовый счет арендуемое здание

001




10000000=


^ 2. Январь 2003 г. Перечислен аванс подрядчику

60

51

3000000=

3. Октябрь 2003 г. Учтены расходы на строительство мансарды. Учтен НДС, предъявленный подрядчиками

08


19

60


60

2500000=


500000=

4. Капитальные вложения в арендованное имущество включено в состав основных средств, т.к. согласно договора аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора

01

08

2500000=

5. Ежемесячно начисляется амортизация на мансарду исходя из срока ПИ, например, 361 месяц.

20

02

6925=

^ 6. Ноябрь 2003 г. Принят к вычету НДС подрядчика согласно п. 5 ст. 172 НК РФ

68.ндс

19

500000=

7. Июнь 2007 г. Снято с забалансового учета арендованное здание




001

10000000=

8. Июнь 2007 г. Начислен долг арендодателя за передаваемую мансарду. Начислен НДС. Списана амортизация (с ноября 2003 по июнь 2007 г. включительно) и остаточная стоимость мансарды

62

91.3.

91.2

91.2

91.1

68

02

01

3600000=

549153=

304700=

2195300=




Согласие арендодателя не получено


При возврате арендованного имущества стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, арендатору не возмещается (п.3 ст.623 ГК РФ). Эти улучшения арендатор передает безвозмездно. Следовательно, у арендатора на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ безвозмездная передача улучшений является объектом обложения НДС.

Отметим, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж (п.2 ст.154 НК РФ).


Пример № 6. Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что арендатор не получил согласие арендодателя на строительство мансарды. Поэтому организация-арендатор, возвращая в июне 2007 г. арендодателю арендуемое имущество, не получает возмещение стоимости неотделимых улучшений.

Допустим, рыночная стоимость пристройки, оцененная независимым экспертом, составляет 3000000 руб.


В бухгалтерском учете арендатора до июня 2007 г., то есть до момента возврата здания арендодателю, такие же проводки, как в примере 1.

В июне 2007 г.:

Кредит 001

- 10 000 000 руб. - снято с забалансового учета арендованное здание;

Дебет 01 "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 2 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений арендованного здания;

Дебет 02 Кредит 01 "Выбытие основных средств"

- 304700 руб. - учтена сумма начисленной амортизации по неотделимым улучшениям;

Дебет 91-2 Кредит 01 "Выбытие основных средств"

2195300 руб. (2 500 000 - 304700) - списана стоимость улучшений, не отнесенная на счета затрат в предыдущие периоды;

Дебет 91-3 Кредит 68

- 457627 руб. (3000 000 руб. х 18%: 118) - начислен НДС.


5. Иные операции с основными средствами: безвозмездная передача, реализация с убытком, ликвидация, модернизация, учет конструктивно-сочлененных объектов.


Пример № 7. Безвозмездная передача. Обществом с ограниченной ответственностью «ЛУЧ» от физического лица, не являющегося участником общества, в мае 2004 года получен безвозмездно станок, рыночная стоимость которого 6700 руб. Рыночная стоимость документально подтверждена прайс-листами продавца данной продукции. За отчетный период начислена амортизация 200 руб. согласно Классификации по постановлению Правительства РФ № 1 от 01.01.02 г.

^ Бухгалтерский учет:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма

1. От физического лица получен станок безвозмездно. Оценен по рыночной стоимости

01

98

6700=

2. Начислена амортизация по безвозмездно полученному станку

20

02

200=

3. Признан доход в сумме амортизационных отчислений

98

91.1.

200=

Налоговый учет:

Стоимость станка принимается в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ) в сумме 6700 руб. и отражается по стр. 070 Приложения № 06 к листу № 02 Декларации.


Пример № 8. Реализация. Обществом «ЛУЧ» в апреле 2004 года реализован станок по цене 23600 руб., в т.ч. НДС 3600 руб. Первоначальная стоимость станка 120000 руб. Остаточная стоимость станка на 1 января 2004 года 40600 руб., оставшийся срок полезного использования на 01.01.2002 года:,

в целях налогового учета 14 месяцев.

Расходы по демонтажу станка подрядчиком 1000 руб. без НДС. Ежемесячная амортизация бухгалтерского учета 2000 руб. Отчетный период - первое полугодие 2004 года.

^ Бухгалтерский учет:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма

1. Списана первоначальная стоимость станка

01.2

01.1

120000

2.Списывается начисленная амортизация: накопленная амортизация за годы эксплуатации плюс амортизация за 4 месяца 2004 год (12000 – 40600)

02

01.2

79