Реферат: Налоговый контроль

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ


1. В случае, если налогоплательщик не представил возражений по итогам налоговой проверки, рассмотрение материалов проверки без уведомления налогоплательщика и в его отсутствие не будет являться нарушением положений ст. 101 Налогового кодекса РФ и не может служить безусловным основанием для отмены судом решения налогового органа по п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС УО от 07.08.2003 N Ф09-2330/03-АК).


Позиция налогоплательщика.


Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки с целью привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности должно производиться с обязательным участием последнего.


Позиция налогового органа.


Материалы налоговой проверки подлежат рассмотрению в присутствии налогоплательщика только в том случае, если он направил в налоговый орган возражения в установленный законом срок.

Решением от 03.04.2003 Арбитражного суда Курганской области требования заявителя удовлетворены, решение ИМНС признано недействительным. Постановлением апелляционной инстанции от 03.06.2003 решение оставлено без изменения.

Отменяя судебные акты нижестоящих судов, ФАС УО указал, что решение налогового органа было признано недействительным по формальным основаниям без учета требований ст. ст. 71, 201 АПК РФ.

Как указал суд кассационной инстанции, из содержания п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ следует, что вызов должностных лиц налогоплательщика-организации для рассмотрения в его присутствии материалов проверки обязателен только в случае представления налогоплательщиком возражений в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ.

В то же время из содержания материалов дела следует, что налогоплательщик направил возражения по акту проверки с пропуском установленного законом срока, в связи с этим налоговый орган вправе был рассмотреть материалы налоговой проверки в отсутствие налогоплательщика. Следовательно, оснований для признания решения налогового органа недействительным по процессуальным основаниям у суда не имелось.

Принимая постановление, суд кассационной инстанции руководствовался тем, что п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ обязывает налоговый орган извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки только в том случае, когда последний представит в установленный законом срок возражения по акту проверки.

В свою очередь, п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ устанавливает двухнедельный срок для представления налогоплательщиком возражений по акту проверки. Течение срока начинается с момента получения налогоплательщиком акта проверки.

Исследуя материалы дела, суд кассационной инстанции установил, что акт выездной налоговой проверки был вручен налогоплательщику 15 декабря 2002 года. Возражения по акту проверки были представлены налогоплательщиком лишь 5 января 2003 года, то есть за пределами установленного законом срока.

Таким образом, рассматривая материалы выездной налоговой проверки 9 января 2003 года, налоговый орган не обязан был привлекать к их рассмотрению налогоплательщика, не представившего возражения по акту проверки в установленный законом срок.

Следовательно, процессуальных нарушений, являющихся основанием для признания незаконным решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, налоговым органом допущено не было.

Указанное постановление является примером формального отношения суда к рассмотрению данного вопроса, основанным на буквальном толковании положений п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ.

Интересно отметить, что ранее ФАС УО в постановлении от 27.11.2002 N Ф09-2479/02-АК высказал противоположное утверждение.

Так, по мнению суда, несмотря на то что при вынесении решения налоговый орган рассмотрел возражения налогоплательщика по акту проверки, суд признал права налогоплательщика нарушенными, поскольку последний не был привлечен к рассмотрению материалов проверки.

Следует отметить, что и внутриведомственные акты МНС РФ не регламентируют порядок рассмотрения возражений, заявленных налогоплательщиком по итогам проверки.

Так, Приказ МНС РФ от 17.08.2001 N БГ-3-14/290 "Об утверждении Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке" прямо указывает, что в порядке, установленном настоящим Регламентом, рассматриваются жалобы налогоплательщиков или налоговых агентов на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением возражений, представление которых предусмотрено п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ).

В свою очередь, Приказ МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138 "Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.04.00 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" также не содержит никакой информации по поводу рассмотрения возражений налогоплательщика.

Учитывая различие в подходах судебной практики к разрешению данного вопроса, Пленум ВАС РФ в п. 29 Постановления N 5 от 28.02.01 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" обязал суды в целях защиты интересов налогоплательщика принимать и оценивать документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ.


Постановление ФАС УО

от 07.08.2003

N Ф09-2330/03-АК


2. Налоговый орган не вправе в ходе выездной проверки, проводимой после вступившего в силу решения арбитражного суда, подтвердившего право на возмещение "экспортного" НДС, повторно отказать налогоплательщику в возмещении налога из бюджета (Постановление ФАС СЗО от 16.07.2003 N А52/2424/2002/2).


Позиция налогоплательщика.


Судебные акты, ранее подтвердившие право налогоплательщика на возмещение "экспортного" НДС, имеют обязательную силу для налогового органа, проводящего повторную выездную проверку в порядке контроля за деятельностью нижестоящей ИМНС. Налоговый орган не вправе давать юридическую оценку обстоятельствам, установленным в ходе проверки, отличающуюся от выводов арбитражного суда.


Позиция налогового органа.


В ходе повторной выездной проверки выявлены нарушения закона, препятствующие возмещению НДС из бюджета, поэтому решение о привлечении налогоплательщика к ответственности вынесено обоснованно.

Решением суда от 13.02.2003 требование общества удовлетворено, решение ИМНС о взыскании НДС признано недействительным. Постановлением апелляционной инстанции от 14.04.2003 решение суда оставлено без изменения.

Оставляя состоявшиеся по делу судебные акты в силе, ФАС СЗО руководствовался следующим.

Как следует из материалов дела, вышестоящий налоговый орган в ходе повторной выездной проверки установил нарушения законодательства, препятствующие осуществлению права налогоплательщика на возмещение "экспортного" НДС, аналогичные тем, которые ранее были установлены при проведении выездной налоговой проверки районной ИМНС.

В то же время налогоплательщик представил доказательства, свидетельствующие о том, что выводы районной ИМНС об отсутствии оснований для возмещения "экспортного" НДС, изложенные в решении, вынесенном по результатам выездной налоговой проверки, уже были предметом арбитражного разбирательства.

При этом суд пришел к выводу, что нарушений законодательства налогоплательщиком не допущено, оснований для отказа в возмещении ему "экспортного" НДС у налогового органа не имелось. По итогам рассмотрения дела суд обязал налоговый орган возместить НДС налогоплательщику.

Решение суда вступило в законную силу. Более того, судебные акты областного арбитражного суда были предметом рассмотрения федерального арбитражного суда, который оставил их без изменения.

Принимая во внимание указанные обстоятельства, при рассмотрении настоящего дела суд кассационной инстанции руководствовался положениями ч. 1 ст. 16 АПК РФ, согласно которым вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.

Таким образом, судебные акты имеют большую юридическую силу по отношению к актам налоговых органов.

Юридическая оценка фактических обстоятельств, произведенная судом, является окончательной и может быть пересмотрена только в порядке обжалования судебных актов, установленном процессуальным законодательством.

Иными словами, вышестоящий налоговый орган в ходе повторной выездной проверки не имеет права давать иную юридическую квалификацию фактическим обстоятельствам дела, нежели ту, которую дал арбитражный суд.

Более того, повторный отказ в возмещении "экспортного" НДС и привлечение на этом основании налогоплательщика к налоговой ответственности противоречат решению арбитражного суда, обязавшего возместить экспортный НДС.

Следует отметить, что в данном случае постановление кассационной инстанции было основано на нормах п. 1 ст. 16 АПК РФ, а не на положениях п. 2 ст. 69 названного Кодекса.

Так, в силу п. 2 ст. 69 указанного Кодекса обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

В данном случае имеются в виду именно фактические обстоятельства дела, то есть те обстоятельства, которые излагаются в описательно-мотивировочной части решения. В силу этого указанные обстоятельства будут иметь неизменную юридическую оценку только в споре между теми же лицами. То есть субъектный состав участников арбитражного процесса, для которых установленная юридическая квалификацию будет иметь обязательное - преюдициальное значение, ограничен. Иными словами, при изменении субъектного состава участников процесса обстоятельства, установленные в ранее рассмотренном деле, будут устанавливаться вновь на общих основаниях. По результатам исследования доказательств по делу не исключена иная юридическая оценка обстоятельств по сравнению с той, которая была дана по предыдущему делу.

Совершенно иную юридическую природу имеют положения п. 1 ст. 16 АПК РФ.

Указанная норма касается обязательности окончательного правового разрешения спорной ситуации, предписанной судом, которая должна найти свое отражение в объективной действительности путем исполнения резолютивной части судебного решения.

Как было указано выше, суд дает окончательное разрешение спора, которое приводится в исполнение в соответствии с нормами Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".

Поэтому не допускается повторное рассмотрение спора, заявленного между теми же сторонами по тому же предмету и основаниям, что и рассмотренный ранее, как это установлено п. 2 ч. 1 ст. 150 АПК РФ.

Двух различных решений, связанных с разрешением конкретного спора, существовать не может, поскольку это приведет к невозможности их исполнения.

Иными словами, правовая конструкция, сформулированная в резолютивной части решения, будет иметь в дальнейшем единую квалификацию для разрешения спора с любым субъектным составом.

Именно поэтому вступившее в силу судебное решение имеет обязательный характер для всех субъектов права.


Постановление ФАС СЗО

от 16.07.2003

N А52/2424/2002/2


3. Постановление о наложении ареста на имущество признано недействительным, т.к. в материалах дела отсутствовало решение налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации, а также ИМНС не представлены доказательства наличия достаточных оснований полагать, что организация предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество (Постановление ФАС УО от 20.08.2003 N Ф09-2537/03-АК).


Позиция налогоплательщика.


Решение о наложении ареста на имущество организации, вынесенное налоговым органом в отсутствие сведений о том, что предпринимаются меры по сокрытию данного имущества, является незаконным.


Позиция налогового органа.


Арест имущества налогоплательщика производится в случае неисполнения в установленные сроки обязанности по уплате налога.

Решением суда от 17.03.2003 заявление налогоплательщика о признании недействительным постановления ИМНС РФ, протокола ареста имущества и освобождении имущества из-под ареста удовлетворено в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 15.05.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд исходил из нарушения налоговым органом порядка применения обеспечительной меры принудительного взыскания налога за счет имущества налогоплательщика.

Порядок наложения ареста на имущество налогоплательщика-организации в качестве одного из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов регламентирован ст. 77 Налогового кодекса РФ.

Как следует из п. 1 ст. 77 Налогового кодекса РФ, арест имущества определен в качестве способа исполнения решения о взыскании налога. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

В соответствии с п. 3 вышеназванной статьи арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со ст. 47 Налогового кодекса РФ.

В ходе судебного процесса было установлено, что решение налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации отсутствует.

При этом налоговый орган не представил суду доказательств наличия достаточных оснований полагать, что организация предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Вышеуказанные обстоятельства позволили суду сделать вывод о том, что налоговым органом допущены нарушения ст. ст. 47, 77 Налогового кодекса РФ при наложении ареста на имущество налогоплательщика.

Необходимо отметить, что Приказом МНС РФ от 31.07.2002 N БГ-3-29/404 утверждены Методические рекомендации по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога.

Как указано в п. 1 данных Методических рекомендаций, арест имущества может быть произведен только с санкции прокурора и является временным ограничением права собственности налогоплательщика в целях обеспечения налоговых обязательств.

Под основаниями, свидетельствующими о том, что налогоплательщик предпримет меры скрыться либо скрыть свое имущество, МНС РФ рекомендует понимать одно из нижеследующих оснований:

- наличие на балансе налогоплательщика движимого имущества, в т.ч. ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25 процентов суммы неуплаченного налога;

- наличие на балансе налогоплательщика дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;

- размер общей суммы задолженности по налоговым обязательствам превышает 50 процентов балансовой стоимости имущества налогоплательщика;

- получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, органов внутренних дел и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика скрыться;

- анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога;

- иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста.

Стоит заметить, что вышеназванные Методические рекомендации МНС РФ не являются нормативным актом, этим документом руководствуются только налоговые органы.

В соответствии с требованиями п. 1 ст. 77 Налогового кодекса РФ обязательным условием процедуры ареста имущества является наличие санкции прокурора.

Арест имущества производится налоговым органом в срок не позднее 3-х рабочих дней, следующих за днем получения санкции органа прокуратуры. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества.

При производстве ареста необходимо учитывать, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога. Аресту подлежит имущество, балансовая стоимость которого равна указанной в постановлении сумме неуплаченного налога.

Таким образом, для наложения ареста на имущество налогоплательщика-организации необходима совокупность таких оснований, как:

- неисполнение налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога;

- решение налогового органа о взыскании налога за счет имущества;

- наличие достаточных оснований полагать, что налогоплательщик предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество;

- санкция прокурора на арест имущества.

В качестве ответственности за несоблюдение установленного ст. 77 Налогового кодекса РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, ст. 125 Налогового кодекса РФ предусмотрены санкции в виде штрафа в размере 10 тыс. руб.


Постановление ФАС УО

от 20.08.2003

N Ф09-2537/03-АК


4. Решение, вынесенное по результатам камеральной налоговой проверки с нарушением требований ст. 101 Налогового кодекса РФ, не может являться основанием для взыскания с налогоплательщика штрафа (Постановления ФАС УО от 25.08.2003 N Ф09-2614/03-АК).


Позиция налогоплательщика.


ИМНС РФ, принимая решение о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ по результатам проведенной камеральной проверки, не известила о времени и месте рассмотрения дела, что повлекло за собой существенные нарушения прав налогоплательщика.


Позиция налогового органа.


Процедура производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, должна соблюдаться лишь при вынесении решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Решением суда от 13.05.2003 ИМНС РФ было отказано в удовлетворении заявления к индивидуальному предпринимателю о взыскании налоговых санкций.

В апелляционной инстанции решение от 13.05.2003 не пересматривалось.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа о том, что процедура производства по делу о налоговом правонарушении, предусмотренная ст. 101 Налогового кодекса РФ, не применяется при вынесении решения по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, в ходе которой было выявлено занижение налога, подлежащего уплате в бюджет.

При рассмотрении дела было установлено, что в результате проведенной камеральной проверки индивидуального предпринимателя было вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа.

Основанием для доначисления предпринимателю суммы единого налога на вмененный доход и привлечения к налоговой ответственности явился вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком необоснованно применен коэффициент по размеру валовой выручки.

Согласно ст. 10 Налогового кодекса РФ общий порядок привлечения к ответственности регулируется главами 14, 15 Налогового кодекса РФ.

При этом, как следует из положений п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ, налогоплательщику гарантированы следующие права:

- присутствовать при рассмотрении материалов любой проверки (выездной, камеральной), проведенной в отношении его,

- давать письменные объяснения и возражения.

Данные права налогоплательщика корреспондируются с установленной обязанностью налогового органа заблаговременно извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов.

Таким образом, руководствуясь п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ, несоблюдение налоговым органом требований данной статьи является существенным нарушением прав налогоплательщика и влечет отмену решения налогового органа о привлечении к ответственности.

В ходе исследования обстоятельств дела было выяснено, что:

- материалы камеральной налоговой проверки налогоплательщику не направлялись,

- предпринимателю не было предложено представить свои возражения по выводам проверки,

- налогоплательщик не был извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Вышеуказанные обстоятельства, по мнению суда, свидетельствуют о том, что решение, вынесенное с указанными нарушениями, не может являться основанием для взыскания с налогоплательщика штрафа.

Необходимо отметить, что в п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано на то обстоятельство, что судам следует отказывать налоговым органам в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа, если в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности подробно не указаны характер и обстоятельства допущенного налогового правонарушения.

Так, отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав.

Более того, в п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ перечислены требования к содержанию решения о привлечении к ответственности. В частности, в решении должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Необходимые сведения должны быть отражены и в акте проверки либо в приложениях к нему, необходимо наличие ссылок и на первичные бухгалтерские документы, что может позволить суду и налогоплательщику установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, определить их характер.

В свою очередь, в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью гл. 16 Налогового кодекса РФ.


Постановления ФАС УО

от 25.08.2003

N Ф09-2614/03-АК


5. В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля работники налогового органа не вправе выходить за пределы вопросов, сформулированных в решении о проведении дополнительных мероприятий (Постановление ФАС ВСО от 17.07.2003 N А78-7085/02-С2-24/216-Ф02-2084/03-С1).


Позиция налогоплательщика.


Налоговый орган не вправе доначислять налоги в результате проведения мероприятий налогового контроля.

При вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля должна соблюдаться процедура, обеспечивающая возможность предоставить возражения на материалы проверки.


Позиция налогового органа.


Налоговый кодекс РФ не устанавливает процессуальных сроков для принятия решения о привлечении к налоговой ответственности после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Решением суда от 05.03.2003 заявленные налогоплательщиком требования о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности удовлетворены.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд согласился с той позицией, что оспариваемое решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности было принято за пределами полномочий, предоставленных решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Довод налогового органа о том, что при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности налоговым органом не был нарушен двухнедельный срок для представления возражений налогоплательщиком, так как Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает процессуальных сроков для принятия решения о привлечении к налоговой ответственности после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, признан судом несостоятельным.

Как следует из подп. 3 п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

При этом необходимо учитывать, что из смысла ст. 101 Налогового кодекса РФ вытекает, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть принято при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности либо о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании имеющихся материалов налоговой проверки.

В свою очередь, в ходе судебного разбирательства было установлено, что в решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля были установлены пределы проведения указанных мероприятий, которые ограничиваются рассмотрением дополнительно представленных документов, подтверждающих обоснованность предъявления к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость, и проведением встречных проверок по подтверждению приобретения продукции от поставщиков.

Однако несмотря на вышеуказанные по делу обстоятельства, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля сотрудники налоговой инспекции вышли за пределы предоставленных им решением полномочий.

Так, кроме проведения мероприятий по подтверждению сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих возмещению из бюджета, должностными лицами налогового органа были установлены иные правонарушения, в том числе неправомерное применение льготы по налогу на прибыль, а также неполная уплата налога на добавленную стоимость за иные периоды со стоимости выполненных работ и авансов, полученных в счет выполнения работ, которые не устанавливались при проведении выездной налоговой проверки.

Порядок рассмотрения материалов проверки и принятия по ним решения регламентирован пунктами 1 и 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ.

В силу п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа выносит одно из трех возможных решений:

- о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Принятие заявителем первоначально решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля свидетельствует о том, что, рассмотрев материалы проверки с учетом возражений ответчика, он не счел их достаточными для принятия решения о привлечении либо отказе в привлечении общества к налоговой ответственности.

Необходимо отметить, что в соответствии с п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 17.03.2003 N 71 проведение на основании подп. 3 п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности, предусмотренного ст. 115 Налогового кодекса РФ.

Следует учитывать, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает специального срока, в течение которого должны быть проведены указанные мероприятия и принято окончательное решение о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

В то же время в соответствии с п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании суммы налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания налоговых санкций).


Постановление ФАС ВСО

от 17.07.2003

N А78-7085/02-С2-24/216-Ф02-2084/03-С1

6. Отсутствие в решении о проведении выездной налоговой проверки периода проведения проверки и вида проверяемых налогов влечет нарушение законных прав и интересов налогоплательщика и является основанием для признания такого решения недействительным.


Позиция налогоплательщика.


В оспариваемом решении не указаны период проведения проверки и виды проверяемых налогов, что нарушает права налогоплательщиков.


Позиция налогового органа.


Решение о проведении выездной налоговой проверки, в котором не указаны период проверки и виды проверяемых налогов, не противоречит законодательству о налогах и сборах.

Решением суда от 27.06.2003 удовлетворено заявление налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции о проведении выездной налоговой проверки. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось.

Суд кассационной инстанции согласился с решением от 27.06.2003 и признал недействительным оспариваемое решение о проведении выездной налоговой проверки.

В соответствии со ст. 89 Налогового кодекса РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. То есть можно сказать, что решение о назначении выездной налоговой проверки является документальным подтверждением правомочий представителей налогового органа на проведение налоговой проверки в отношении конкретного хозяйствующего субъекта. Об этом также свидетельствует предусмотренное ст. 91 Налогового кодекса РФ правило о том, что доступ на территорию или в помещение налогоплательщика налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.

Исходя из данной нормы, можно сделать вывод, что в случае отсутствия решения у должностных лиц налогового органа, проводящего выездную налоговую проверку, налогоплательщик вправе отказать указанным лицам в допуске на свою территорию для проведения выездной проверки.

В соответствии с абз. 6 ст. 89 Налогового кодекса РФ форма решения о назначении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается МНС РФ. В частности, она установлена Приказом МНС РФ от 08.10.99 N АП-3-16/318 (приложение N 1) "Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок" (в редакции Дополнения N 1, утвержденного Приказом МНС РФ от 07.02.00 N АП-3-16/34).

В решении указываются:

- наименование налогового органа, номер и дата решения;

- наименование налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), у которого назначается проверка, его ИНН (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства организации-налогоплательщика помимо наименования самой организации указывается наименование филиала или представительства и код причины постановки на учет по месту ее нахождения);

- период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика либо его филиала или представительства, за который проводится проверка, и подлежащие проверке вопросы (вид налогов, по которым производится проверка);

- должности и классные чины либо специальные звания всех без исключения лиц, входящих в состав проверяющей группы;

- подпись лица, вынесшего решение.

Указанный нормативный акт не относится к законодательству о налогах и сборах, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Однако данное обстоятельство не является основанием признавать данный Приказ рекомендательным документом, а его требования - необязательными для исполнения.

Так, в соответствии с положениями п. 2 ст. 4 НК РФ Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, Министерство финансов Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

То есть налоговый орган обязан в решении о назначении выездной налоговой проверки указывать все предусмотренные Приказом МНС РФ реквизиты. В противном случае налогоплательщик вправе так же, как и при отсутствии решения, отказать налоговому органу в доступе на свою территорию. А в случае обнаружения нарушения после проведения проверки такая проверка может быть признана недействительной.

Особо хотелось бы обратить внимание на предусмотренное в Приказе МНС РФ требование о необходимости указания в решении о назначении налоговой проверки вида подлежащих проверке налогов. Долгое время практика расходилась во мнениях касательно вопроса правомерности решения о назначении выездной проверки, в котором отсутствует указание на вид подлежащего проверке налога.

Так, в одном случае суд установил, что отсутствие в решении о назначении выездной налоговой проверки вида налога является основанием для признания данного решения незаконным, поскольку такая конкретизация гарантирует налогоплательщику защиту от проведения незаконной повторной проверки (ст. 87 Налогового кодекса РФ) (Постановление ФАС СЗО от 30.07.2002 N А42-7763/01-16-96/02).

В другом случае суд считает, что в такой конкретизации нет необходимости, поскольку вид налога указывается в справке о проведении выездной налоговой проверки, что и обеспечивает защиту от повторной проверки (Постановление ФАС МО от 27.05.2002 N КА-А40/3239-02).

Однако необходимо учитывать, что указание в решении о проведении выездной налоговой проверки вида проверяемых налогов обеспечивает налогоплательщику не только дополнительную гарантию от повторных проверок, но и выполняет иные функции. В связи с чем вторая точка зрения представляется не совсем обоснованной. В частности, в соответствии со

ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право быть в полной мере проинформированным о предстоящей проверке. Неуказание в анализируемом решении вида проверяемых налогов нарушает это право.

Исходя из анализа имеющейся судебной практики, налоговая проверка, проведенная на основании решения о ее проведении, в котором отсутствуют сведения о проверяемых видах налогов, признается неправомерной, и налогопл