Реферат: Предисловие

Проект финансируется Европейским Союзом




для профессиональных бухгалтеров


МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»


ПРЕДИСЛОВИЕ


Перед Вами одно из серии учебных пособий, подготовленных группой проекта «Реформа бухгалтерского учета и отчетности II», который осуществляется в Российской Федерации при финансовой поддержке Европейского Союза.


Данная серия посвящена Международным Стандартам Финансовой Отчетности (МСФО). Пособия задуманы как серия материалов для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.


Каждый сборник рассчитан не более чем на три часа занятий.


Структура сборника:

Информация и примеры

Вопросы для самоконтроля и упражнения (множественный выбор)

Ключ к вопросам для самоконтроля


Проект осуществляется силами сотрудников ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» и ООО «Росэкспертиза», Москва.


Список всех сборников серии можно найти на веб-сайте проекта.


Авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в соответствии с политикой которого разрешается бесплатное использование данных материалов в некоммерческих целях.


Рабочая группа проекта выражает благодарность всем, кто участвовал в подготовке серии.


^ Контактная информация:


e-mail

Web

maria.ermoshkina@ru.pwc.com

www.accountingreform.ru

Tel.

Fax.

+ 7 095- 967-6046

+ 7 095- 967-6001


Москва, Россия, Апрель 2004


СОДЕРЖАНИЕ


1 Введение 4

2 Постоянные разницы 5

3 Определения 6

4 Вопросы для самоконтроля (множественный выбор) 36

5 Ответы на вопросы 39

6 УПРАЖНЕНИЯ 39

7 ОТВЕТЫ К УПРАЖНЕНИЯМ 42
^ 1Введение Цель
Цель настоящего пособия – помочь специалистам изучить особенности бухгалтерского учета и раскрытия информации о налогах на прибыль в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 12.


Определения используемых терминов приведены в разделе 3 на странице 5.


Отложенный налог возникает при учете временных разниц между системой налогообложения и системой бухгалтерского учета.

Задача
Бухгалтерская прибыль может отличаться от налогооблагаемой прибыли, поскольку каждая из них определяется в соответствии с собственными правилами и нормативными актами.


МСФО представляет собой единый пакет методических инструкций для составления финансовой отчетности, но порядок расчета налоговых обязательств установлен в налоговом законодательстве и в Налоговом Кодексе Российской Федерации.


Нередко налоги рассчитываются:

либо с опережением,

либо с отставанием относительно признания прибыли.

При этом возникает разница во времени между моментом, когда прибыль отражается в отчетности, и моментом уплаты налога на эту прибыль, что влечет образование налогового обязательства (или актива).


МСФО (IAS) 12 устанавливает нормы, позволяющие преодолеть эту проблему таким образом, чтобы финансовая отчетность, составляемая в соответствии с различными налоговыми правилами, отражала результаты взимания налогов в соответствующий момент времени.


МСФО (IAS) 12 определяет порядок учета налогов на прибыль, а также налоговых последствий:


(1) ^ Операций текущего периода, которые отражены в финансовой отчетности;


(2) Будущего возмещения/погашения активов и обязательств, которые отражены в бухгалтерском балансе.


Если возмещение/погашение активов и обязательств приведет к увеличению (или уменьшению) будущих налоговых выплат, то МСФО (IAS) 12 предусматривает признание обязательства по отложенному налогу (или актива по отложенному налогу).


МСФО (IAS) 12 требует от компаний учитывать налоговые последствия операций так же, как учитываются сами операции, т.е.:


^ По операциям, отражаемым в отчете о прибылях и убытках, все налоговые последствия также отражаются в отчете о прибылях и убытках.




По операциям, отражаемым непосредственно на счете капитала, налоговые последствия также отражаются на счете капитала.


Признание отложенных налоговых активов и обязательств при объединении бизнеса влияет на величину гудвилла, возникающего в результате этого объединения.


МСФО (IAS) 12 также регламентирует:

Признание активов по отложенному налогу, возникающих при перенесении на будущее неиспользованных налоговых убытков или неиспользованных налоговых кредитов;

Представление налогов на прибыль;

Раскрытие информации о налогах на прибыль.



^ Сфера применения

МСФО (IAS) 12 применяется при учете налогов на прибыль, включая:

Все внутренние и зарубежные налоги, определяемые исходя из величины налогооблагаемой прибыли.





^ ПРИМЕР - Постоянная разница

Ваша фирма получила необлагаемую налогом субсидию в размере $4 млн. на создание новых рабочих мест.

Для НУ из бухгалтерской базы вычесть.


Впоследствии она была оштрафована на $1 млн. за нарушение экологических норм в результате несанкционированного сброса химических отходов в реку. Для целей налогообложения штраф не учитывается.

^ Для НУ к бухгалтерской базе прибавить.


В финансовой отчетности указанные статьи будут отражены, но при расчете налогов они не учитываются.


При расчете налогов бухгалтерскую прибыль необходимо откорректировать на соответствующие суммы.

^ Отложенные налоги в отношении постоянных разниц не рассчитываются.


Если обе статьи в полном объеме влияют на формирование прибыли за один отчетный период, то налоговый расчет будет выглядеть следующим образом:


В приведенных ниже примерах используются следующие условные обозначения: ^ ББ - бухгалтерский баланс, ОПУ – отчет о прибылях и убытках.











$ млн.

Бухгалтерская прибыль







486

Минус субсидии







-4

Плюс штраф







+1

= Налогооблагаемая прибыль







483

===

Начисление налога = 483 * 24% = 115,920







ОПУ/ББ

Дт

Кт

Расходы по налогу

ОПУ

115,920




^ Налог к уплате

ББ




115,920

Начисление расхода по налогу на прибыли за отчетный период
Удерживаемые налоги, такие как налоги, выплачиваемые дочерней или ассоциированной компанией, инвестируемой компанией или совместным предприятием с прибыли, распределяемой в пользу отчитывающейся компании.


МСФО (IAS) 12 не регламентирует методы учета государственных субсидий или инвестиционных налоговых кредитов (смотрите также МСФО (IAS) 20 УЧЕТ ГОСУДАРСТВЕННЫХ СУБСИДИЙ И РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОМОЩИ).


Однако ^ МСФО (IAS) 12 определяет порядок учета временной разницы, которая может возникнуть в результате предоставления таких субсидий или инвестиционных налоговых кредитов, которые изменяют время уплаты налогов.

^ 2Постоянные разницы
Постоянные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью возникают в том случае, когда признанный в бухгалтерском учете доход или расход не включается в налогооблагаемую прибыль.


^ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ


Государственные субсидии могут предоставляться на безвозмездной основе и не облагаться налогом.

Проценты на государственные облигации часто не облагаются налогами.

Штрафы, выплачиваемые компанией, обычно не вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли.


Расчет влияния таких операций позволяет определить величину налога за отчетный период.


^ В дальнейшем постоянные разницы не учитываются и не влекут за

собой возникновения активов или обязательств по отложенным налогам.


3Определения
^ Бухгалтерская прибыль – это чистая прибыль за отчетный период до вычета налогов.


Налогооблагаемая (налоговая) прибыль (налоговый убыток) за отчетный период – рассчитанная в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, прибыль, с которой взимаются (возмещаются) налоги на прибыль.


^ Расходы (доходы) по налогу – это совокупное значение текущего и отложенного налогов, включаемое в чистую прибыль (или убыток) за отчетный период.




Текущий налог – это совокупная величина налога к уплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка) за отчетный период.




Обязательства по отложенному налогу – это величина налогов к уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемой временной разницы. (ОНО)


Активы по отложенному налогу (ОНА) – это налоги, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении:


(1) вычитаемых временных разниц;


(2) неиспользованных налоговых убытков;


(3) неиспользованных налоговых кредитов.


Временная разница – это разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его налоговой базой.


Временная разница может быть либо:


(1) налогооблагаемой временной разницей (НОВР), которая приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается); либо


(2) вычитаемой временной разницей (ВВР), которая приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли (формированию налогового убытка) в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается).



^ Налоговая база актива (или обязательства) – это стоимость данного актива (или обязательства) для целей налогообложения.


Она может быть представлена стоимостью основных средств, которая будет списываться в расход для целей налогообложения. Другие примеры приведены ниже.


Налоговая база – это сумма, которая для целей налогообложения подлежит вычету в течение срока использования актива.

^ Отложенный налог – основные принципы
Бухгалтерский учет налогов упрощается, когда хозяйственная операция регистрируется:

для целей бухгалтерского учета,

для целей налогообложения

в одном отчетном периоде.



^ СНАЧАЛА ОПЕРАЦИЯ – ПОТОМ НАЛОГ
Если операция:

осуществляется в году 1, а

налог уплачивается в году 2, то




в году 1 операция будет отражаться без начисленных налогов, а

в году 2 будут отражены начисленные налоги без операции:







Год 1

Год 2

Прибыль

100

0

Расходы по налогу

(ставка 24%)

0

-24

Чистая прибыль

100

-24


Расходы по налогу года 2 являются прямым результатом прибыли, полученной за год 1. ^ Пользователи финансовой отчетности должны быть информированы о налоговых начислениях в следующем году.


Отложенный налог используется в целях определения будущих налоговых выплат, обусловленных операциями, которые были осуществлены в текущем году.





Год 1

Год 2

Прибыль

100

0

Расходы по налогу (ставка 24%)

0

-24

Отложенный налог

(ставка 24%)

-24

24

Чистая прибыль

76

0


Со временем отложенные налоги компенсируются (их стоимость погашается).

В рассмотренном примере в году 1 формируются налоговые расходы, увязанные со временем совершения операции.


В году 2 отложенный налог компенсируется (его стоимость погашается) в целях отражения того, что налоги были начислены в году 1, хотя оплачены в году 2.


^ В бухгалтерском балансе отложенный налог будет отражаться на конец периода 1 как обязательство, которое в конце периода 2 исчезнет.

^ СНАЧАЛА НАЛОГ – ПОТОМ ОПЕРАЦИЯ
Обычный пример такой ситуации в МСФО – получение денежных средств за товар и оплата налога в одном году, отражение реализации (а значит дохода и прибыли – в другом году).



ПРИМЕР – налоги уплачиваются при получении денежных средств в периоде 1, но прибыль отражается только в периоде 2.




Год 1

Год 2

Прибыль

0

100

Расходы по налогу (ставка 24%)

-24

0

Чистая прибыль

-24

100

В году 1 происходит начисление налогов без регистрации операции. В году 2 – регистрируется операция без начисления налогов.

И вновь признание отложенного налога позволяет увязать результат операции с расходом по налогу.




Год 1

Год 2

Прибыль

0

100

Расходы по налогу (ставка 24%)

-24

0

Отложенный налог (ставка 24%)

+24

-24

Чистая прибыль

0

76

Таким образом, в году 1 создается налоговый кредит для переноса налога на период 2 с тем, чтобы увязать расход по налогу со временем совершения операции. Отложенный налог компенсируется в году 2.


В бухгалтерском балансе отложенный налог был отражен как актив (или предоплата налогов) по состоянию на конец периода 1. В конце периода 2 он исчезает.


Получение денежных средств за товар в одном году, отражение реализации (прибыли) за несколько лет


ПРИМЕР – денежные средства были получены и подлежали налогообложению в году 1, но прибыль была распределена между годами 1, 2 и 3.




Год 1

Год 2

Год 3

Прибыль

200

200

200

Расходы по налогу (ставка 24%)

-144

0

0

Чистая прибыль

56

200

200

Сумма прибыли в каждом году одинакова, но сумма чистой прибыли изменяется за счет налогов. Прибыль, полученная в годы 2 и 3, облагается налогом в первом году (48 в год).


Отложенные налоги используются для пропорционального распределения налоговых расходов с целью обеспечения их соответствия признанной прибыли.




Год 1

Год 2

Год 3

Прибыль

200

200

200

Расходы по налогу (ставка 24%)

-144

0

0

Отложенный налог (ставка 24%)

+96

-48

-48

Чистая прибыль

152

152

152

Совокупные налоговые расходы за год 1 составляют 48 (144 минус 96), таким образом, показатели отчета о прибылях и убытках за каждый год будут одинаковыми.

^ Отложенные налоги уменьшают налоговые расходы в году 1, но увеличивают их в годах 2 и 3.




^ ПРИМЕР – расходы образуют налоговый кредит («налоговый доход»).


Если операция совершается в году 1, а соответствующее сокращение налога (налоговый кредит) регистрируется в году 2, то в отчетности за год 1 операция будет показана без налогового кредита, а в году 2 будет отражен налоговый кредит без операции:




Год 1

Год 2

Расход

-100

0

Доход по налогу (ставка 24%)

0

+24

Чистая прибыль

-100

+24




Доход (экономия) по налогу является прямым результатом расходов, понесенных в периоде 1. Читатели финансовой отчетности должны быть информированы о соответствующем сокращении налога в следующем году.


Отложенные налоги используются для определения будущих налоговых кредитов, образованных операциями текущего года.




Год 1

Год 2

Расход

-100

0

Доход по налогу (ставка 24%)

0

+24

Отложенный налог (ставка 24%)

+24

-24

Чистая прибыль

-76

0

В бухгалтерском балансе отложенные налоги будут показаны как актив на конец периода 1. Он исчезнет в конце периода 2.




ПРИМЕР - налог сокращается при денежной выплате в периоде 1, а расход отражается только в периоде 2.




Год 1

Год 2

Расход

0

-100

Доход по налогу (ставка 24%)

+24

0

Чистая прибыль

+24

-100

В году 1 зарегистрирован налоговый кредит без операции. В году 2 - операция без налогового кредита. Налоги будут отражены как предоплата.


И опять мы используем отложенные налоги с целью увязки расхода с налоговым кредитом.




Год 1

Год 2

Расход

0

-100

Доход по налогу (ставка 24%)

+24

0

Отложенный налог (ставка 24%)

-24

+24

Чистая прибыль

0

-76

В данном случае отложенный налог создается в году 1 для переноса налога на период 2 с целью его увязки со временем совершения операции. Он компенсируется в году 2.




ПРИМЕР - авансовый платеж по договору строительного подряда.

Денежные средства выплачиваются и сокращают налог в году 1, но расходы распределяются между годами 1, 2 и 3.




Год 1

Год 2

Год 3

Расходы

-200

-200

-200

Доход по налогу (ставка 24%)

+144

0

0

Чистая прибыль

-56

-200

-200

Сумма расходов по каждому году одинакова, но величины чистой прибыли отличаются из-за налогового кредита. Расходы, признанные в годах 2 и 3, учитываются для целей налогообложения в первом году.

Отложенные налоги используются для пропорционального распределения налогового кредита с целью его увязки с расходами:




Год 1

Год 2

Год 3

Расходы

-200

-200

-200

Доход по налогу (ставка 24%)

144

0

0

Отложенный налог (ставка 24%)

-96

+48

+48

Чистая прибыль

-152

-152

-152

Налоговый кредит за год 1 составит 48 (144 минус 96), соответственно, показатели чистой прибыли за три года станут одинаковыми. Отложенные налоги уменьшают налоговый кредит в году 1, но увеличивают в годах 2 и 3.




Отложенный налог используется в целях определения будущих налоговых выплат, обусловленных операциями, которые были осуществлены в текущем году.

Отложенные налоги используются для пропорционального распределения налоговых расходов с целью обеспечения их соответствия признанной прибыли.

Отложенные налоги используются для определения будущих налоговых кредитов, образованных операциями текущего года.

ПРИМЕР – приобретение здания в году 1. Смотрите таблицу на следующей странице.


Амортизация (бухгалтерская) начисляется в течение 10 лет, в результате здание становится полностью амортизированным.


Налоговые скидки (налоговая амортизация) распределяются на ^ 12 лет.


В годы 1-10 сумма амортизации превышает налоговые скидки.


В годы 11 и 12 получены налоговые кредиты, даже, несмотря на то, что амортизация (бухгалтерская) не начисляется.


Это создает разницу во времени признания амортизации в бухгалтерском учете и в расчете налогооблагаемой прибыли.


^ Путем:

наращения отложенных налогов в годы 1-10 и

сокращения отложенных налогов в годы 11 и 12

совокупные налоги за годы 1-10 равномерно распределились по каждому году и стали соответствовать равномерной амортизации.


В годы 11 и 12 в графе «итого расход по налогу» стоят нули, что соответствует отсутствию амортизации за эти годы.


^ ПРИМЕЧАНИЯ К ТАБЛИЦЕ


Первоначальная (историческая) стоимость 6 000

Расходы на амортизацию в год 600

Налоговые скидки (кредит) в год 500

Отложенный налог в год ПИУ 24

Накопленный за 10 лет отложенный налог ББ 240

Текущий налог в год 120

Расходы по налогу ежегодно (10 лет) 144

Расходы по налогу ежегодно (2 года) 0


Расчет расходов по налогу 24%*600=144

Расчет текущего налога за год 24%*500=120

Расчет отложенного налога 144-120=24

==


Расходы (доходы) по налогу – это совокупное значение текущего и отложенного налогов, включаемое в чистую прибыль (или убыток) за отчетный период.


Текущий налог – это совокупная величина налога к уплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка) за отчетный период.


Активы по отложенному налогу – это налоги, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении:


(3) неиспользованных налоговых кредитов.




1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

Расчет

(2)/10




(2)-(4)

(2)/12




(2)-(7)

(4)-(7)

(9) x 24%

(3 - 6) x 24%

(6) x 24%

(11)+(12)

год

первоначальная стоимость



расходы на амортизацию

бухгалтерская амортизация

балансовая

стоимость

налоговые скидки

налоговая амортизация

(налоговый кредит)

налоговая база

временная разница

отложенный налог – бухгалтерский баланс

отложенный налог – отчет о прибылях и убытках

текущий налог

итого расход по налогу







Год

Нарастающим итогом




Год

Нарастающим итогом



















1

6 000

600

600

5 400

500

500

5 500

100

24

24

120

144

2




600

1200

4 800

500

1000

5 000

200

48

24

120

144

3




600

1800

4 200

500

1500

4 500

300

72

24

120

144

4




600

2400

3 600

500

2000

4 000

400

96

24

120

144

5




600

3000

3 000

500

2500

3 500

500

120

24

120

144

6




600

3600

2 400

500

3000

3 000

600

144

24

120

144

7




600

4200

1 800

500

3500

2 500

700

168

24

120

144

8




600

4800

1 200

500

4000

2 000

800

192

24

120

144

9




600

5400

600

500

4500

1 500

900

216

24

120

144

10




600

6000

0

500

5000

1 000

1 000

240

24

120

144

11










0

500

5500

500

500

120

-120

120

0

12










0

500

6000

0

0

0

-120

120

0










































Признание отложенных налогов не изменяет даты уплаты какого-либо налога. Они представляют собой результат реализации концепции начисления (соответствия), принятой МСФО.


^ Бухгалтерский учет налогов: порядок



Бухгалтерский учет налогов предусматривает следующие шаги:


расчет текущего налога на прибыль к уплате (или возмещению);



регистрацию текущего налога на прибыль к уплате (или возмещению);

определение налоговой базы активов и обязательств;




расчет разниц между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой с целью определения временных разниц;




выделение временных разниц, которые не учитываются в силу действия специальных исключений, предусмотренных МСФО;




расчет чистой временной разницы;




анализ чистой вычитаемой временной разницы и неиспользованных налоговых убытков с целью обоснования признания актива по отложенному налогу;




расчет актива и обязательства по отложенному налогу путем умножения соответствующих ставок налога на временную разницу;




определение движения сальдо по отложенному налогу за отчетный период;




принятие решения о возможности зачета активов и обязательств по отложенному налогу в консолидированной финансовой отчетности между различными компаниями группы;




регистрацию активов и обязательств по отложенному налогу с отражением соответствующей записи на счете прибылей и убытков или на счете капитала.



^ Расход (или доход) по налогу текущего периода отражает величину кредиторской (или дебиторской) задолженности с учетом:

налогового возмещения и

любых корректировок по отложенным налогам.


Текущие расходы по налогу отражаются в отчете о прибылях и убытках, за исключением налогов, относящихся к операциям, которые отражаются на счете капитала, а не в отчете о прибылях и убытках.


Например, налоги, связанные с переоценкой основных средств, следует признавать на счете капитала.



^ ПРИМЕР – Расходы по налогу разделяются между отчетом о прибылях и убытках и отчетом об изменениях капитала.

По расчетам ваши расходы по налогу равны $87 млн. за год, из которых $3 млн. связаны с переоценкой основных средств.




ОПУ/ББ

Дт

Кт

Расходы по налогу – отчет о прибылях и убытках

ОПУ

84млн.




^ Расходы по налогу – резерв переоценки

ББ

3 млн.




Итого начисленный налог

ББ




87млн.

Расходы по налогу распределены между отчетом о прибылях и убытках и отчетом об изменениях капитала


Если сумма уже выплаченного налога оказывается выше величины, подлежащей выплате за отчетный период, то превышение отражается как актив.

^ ПРИМЕР - Расходы по налогу: предоплата
Вы перечислили бюджету $100 млн. в качестве предоплаты налогов.

По расчету налоговые расходы равны $87 млн. за год, из которых $3 млн. связаны с переоценкой основных средств.




ОПУ/ББ

Дт

Кт
^ Предоплата налогов
ББ

100млн.




Денежные средства

ББ




100млн.

Учет предоплаты налогов

Расходы по налогу – отчет о прибылях и убытках

ОПУ

84 млн.




^ Расходы по налогу – резерв переоценки

ББ

3 млн.




Предоплата налогов

ББ




87 млн.

Зарегистрированы расходы по налогу с отнесением на отчет о прибылях и убытках и отчет об изменениях капитала против предоплаты налогов.


Налоговый убыток, который может быть перенесен на предыдущие периоды для уменьшения налогов за предыдущий период, следует отражать как актив в периоде его возникновения.

^ ПРИМЕР - Налоговый убыток: актив
По расчету ваш налоговый убыток равен $6 млн., его можно перенести на предыдущий период с целью сокращения налогов за предыдущий налоговый период.




ОПУ/ББ

Дт

Кт

Покрытие обязательства по налогу

ББ

6млн.




^ Доход (экономия) по налогу

ОПУ




6млн.

Отражение налогового убытка



^ Налоговая база актива или обязательства представляет собой величину статьи баланса, рассчитанную по налоговым правилам.


Амортизация основных средств, определяемая для целей бухгалтерского учета, может отличаться от амортизации, исчисляемой для целей налогообложения.

^ ПРИМЕР - Различные нормы амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения

Исходя из целей бухгалтерского учета, ваше здание должно амортизироваться в течение 20 лет, но по налоговым правилам минимальный срок эксплуатации здания такого типа составляет 30 лет.

Несмотря на то что бухгалтерская отчетность будет отражать 20-летний амортизационный период, при определении налоговой базы будет использоваться модель амортизации из расчета 30-летней эксплуатации.

i) Доход, полученный авансом (доход будущих периодов)

Специальные правила применяются к обязательствам, которые представляют собой доход, полученный авансом (доход будущих периодов).


Налоговая база такой статьи равна:


- ее балансовой стоимости, если доход подлежит налогообложению в следующем периоде;


^ ПРИМЕР – Доход будущих периодов
Доход облагается налогом в следующем периоде. В году 1 его налоговая база – 100.




ОПУ/ББ

Дт

Кт
^ Денежные средства
ББ

100




Доход будущих периодов

ББ




100

Получение денежных средств – период 1

^ Доход будущих периодов

ББ

100




Доход

ОПУ




100

Расходы по налогу (ставка 24%)

ОПУ

24




^ Обязательство по текущему налогу

ББ




24

Признание дохода и расходов по налогу – период 2


- нулю, если доход облагается налогом в том периоде, когда были получены деньги.

^ ПРИМЕР – Доход будущих периодов
Доход облагается налогом в том же периоде получения денежных средств. В году 1 налоговая база статьи равна нулю, следовательно, возникла временная разница, обусловленная признанием дохода для целей налогообложения раньше, чем в бухгалтерском учете.




ОПУ/ББ

Дт

Кт
^ Денежные средства
ББ

100




Доход будущих периодов

ББ




100

Актив по отложенному налогу (ставка 24%)

ББ

24




^ Обязательство по текущему налогу

ББ




24

Поступление денежных средств и отражение налога к уплате – период 1

^ Доход будущих периодов

ББ

100




Доход

ОПУ




100

Расходы по налогу (ставка 24%)

ОПУ

24




Актив по отложенному налогу

ББ




24

Признание дохода и расходов по налогу – период 2


ii) Суммы, не отраженные в бухгалтерском балансе.

^ Вычитаемые или налогооблагаемые разницы могут возникать по статьям, которые не были включены в бухгалтерский баланс.


Затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) могут быть понесены в текущем периоде, но приниматься к вычету для целей налогообложения в последующих периодах. Налоговая база отражает размер вычетов, которые могут быть совершены в будущем.

^ ПРИМЕР – Затраты на НИОКР
В текущем отчетном периоде вы потратили $20 млн. на НИОКР, и они были отражены в составе расходов. Налоговые органы разрешают провести вычет этих расходов только на протяжении 4-летнего периода. Соответственно, в текущем периоде разрешается вычесть только $5 млн.


Остальные $15 млн. – налоговая база на конец года 1 – будут вычитаться в течение следующих 3 лет.




ОПУ/ББ

Дт

Кт
^ Затраты на НИОКР
ОПУ

20 млн.




Денежные средства

ББ




20 млн.













^ Обязательство по текущему налогу (уменьшение)

ББ

1,2млн.




Актив по отложенному налогу

ББ

3,6 млн.




^ Доход по налогу (ставка 24%)

ОПУ




4,8 млн.

Затраты на НИОКР, доход по налогу и возмещение налога – период 1

Обязательство по текущему налогу (уменьшение)

ББ

1,2 млн.




^ Актив по отложенному налогу

ББ




1,2млн.

Возмещение налога – период 2 (и аналогично по периодам 3 и 4)


iii) Внутригрупповые инвестиции

Инвестирование в дочернюю компанию, ассоциированную компанию, филиал или совместное предприятие приведет к увеличению налоговой базы инвестиций в финансовой отчетности материнской компании. Налоговая база часто равна себестоимости инвестиции.
В результате последующих изменений балансовой стоимости инвестиции возникает разница между налоговой базой и балансовой стоимостью.


Балансовая стоимость изменится, например, если инвестиции учитываются на основе метода долевого участия или в случае отражения обесценения инвестиции.

^ ПРИМЕР – Инвестиции в дочернюю компанию и обесценение
Вы приобретаете дочернюю компанию за $70 млн. Ее хозяйственная деятельность идет плохо, и вы отражаете обесценение инвестиции в размере $10 млн.


Налоговая база составляет $70 млн., т.е. себестоимость инвестиции. ^ В связи с обесценением она не корректируется, поэтому возникает разница между налоговой базой и балансовой стоимостью в размере $10 млн.




ОПУ/ББ

Дт

Кт

Инвестиции в дочернюю компанию

ББ

70млн.




^ Денежные средства

ББ




70млн.

Учет приобретения дочерней компании

Обесценение дочерней компании

ОПУ

10млн.




^ Инвестиции в дочернюю компанию

ББ




10млн.

Актив по отложенному налогу

ББ

2,4млн.




^ Доход по налогу (ставка 24%)

ОПУ




2,4млн.

Регистрация обесценения и отложенного налога.

Актив по отложенному налогу будет компенсирован, когда инвестиции будут окончательно ликвидированы, и соответствующий убыток будет учтен при расчете налога.


iv) Предполагаемый способ возмещения/погашения активов и обязательств.


При оценке обязательств и активов по отложенному налогу следует принимать во внимание то, каким образом руководство предполагает списать соответствующий актив или обязательство.


^ В некоторых странах применяются различные ставки налога в зависимости от решения продать или использовать актив.


Однако обязательства или активы по отложенному налогу, связанные с неамортизируемыми активами (например, с землей), могут отражать только те налоговые последствия, которые возникнут в результате продажи данного актива.


Соответственно, для целей налогообложения стоимость актива (или его налоговая база), по которой не начисляется амортизация, отражает сумму, возмещаемую продажей данного актива.


^ Расчет временных разниц


В учете отложенных налогов центральное место отводится временным разницам, которые возникают, когда балансовая стоимость актива или обязательства отличается от их налоговой базы.


^ Вычитаемая временная разница приводит к образованию актива по отложенному налогу (который уменьшит будущий налог), а

налогооблагаемая временная разница – обязательства по отложенному налогу (которое увеличит будущий налог).


^ Налогооблагаемая временная разница имеет место, когда:

расход принимается к расчету налога в периоде, предшествующем тому, в котором учтены расходы, отраженные в финансовой отчетности. Налоговый учет опережает Финансовый учет.

Налогооблагаемая временная разница возникает в тех случаях, когда:

балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу; или

балансовая стоимость обязательства меньше его налоговой базы.

Во многих случаях налогооблагаемая временная разница обусловлена различием во времени признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете.


Примеры налогооблагаемой временной разницы:


ПРИМЕР - i) доход по процентам включается в бухгалтерскую прибыль до налогов, исходя из распределения на временной основе, а в расчет налогооблагаемой прибыли – на основе кассового метода.




ОПУ/ББ

Дт

Кт
^ Денежные средства
ББ

300




Доход по процентам

ОПУ




100

^ Отложенный доход по процентам

ББ




200

Расходы по налогу (ставка 24%)

ОПУ

24




^ Актив по отложенному налогу

ББ

48




Обязательство по текущему налогу

ББ




72

Поступление денежных средств и начисление налога к уплате – период 1. Частичное признание дохода и налогов


^ Отложенный доход по процентам


ББ


100




Доход по процен