Реферат: Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 12 Податки на прибуток Мета

Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 12

Податки на прибуток

Мета

Метою цього Стандарту є визначення облікового підходу до податків на прибуток. Принциповим питанням обліку податків на прибуток є визначення того, як обліковувати поточні та майбутні податкові наслідки:

a) майбутнього відшкодування (компенсації) балансової вартості активів (зобов’язань), які визнані в балансі суб’єкта господарювання;

б) операцій та інших подій поточного періоду, які визнані у фінансових звітах суб’єкта господарювання.

Основним для визнання активу чи зобов’язання є те, що суб’єкт господарювання, яке звітує, передбачає відшкодувати або компенсувати балансову вартість активу чи зобов’язання. Якщо існує ймовірність, що відшкодування або компенсація балансової вартості такого активу чи зобов’язання збільшить (зменшить) суму майбутніх податкових платежів порівняно з тим, якими вони були б у разі відсутності податкових наслідків відшкодування або компенсації, суб’єкт господарювання, згідно з вимогами цього Стандарту, визнає відстрочене податкове зобов’язання (відстрочений податковий актив), за деякими винятками.

Згідно з вимогами цього Стандарту, суб’єкт господарювання веде облік податкових наслідків операцій та інших подій у такий же спосіб, як і облік самих операцій та подій. Таким чином, якщо операції та інші події визнані у звіті про прибутки та збитки, то будь-який пов’язаний з ними податковий вплив повинен також визнаватися у звіті про прибутки та збитки. Якщо операції та інші події безпосередньо визнані у складі власного капіталу, то будь-який пов’язаний з ними податковий вплив повинен також визнаватися безпосередньо у власному капіталі. Подібно до цього, визнання відстрочених податкових активів і зобов’язань при об’єднанні бізнесу впливає на суму гудвілу, що виникає внаслідок такого об’єднання, або на суму будь-якого перевищення частки покупця в чистій справедливій вартості ідентифікованих активів, зобов’язань та непередбачених зобов’язань об’єкту придбання над вартістю об’єднання.

У цьому Стандарті розглядається також визнання відстрочених податкових активів, що виникають від невикористаних податкових збитків або невикористаних податкових пільг, подання податків на прибуток у фінансових звітах і розкриття інформації про податки на прибуток.

^ Сфера застосування

1. Цей Стандарт слід застосовувати в обліку податків на прибуток.

2. У цілях цього Стандарту, до складу податків на прибуток включаються всі внутрішні та іноземні податки, базовані на оподаткованому прибутку. Податки на прибуток включають також інші податки (наприклад, податки на дохід у вигляді відсотків та дивідендів), які підлягають сплаті дочірнім підприємством, асоційованим чи спільним підприємством при виплаті дивідендів суб’єктові господарювання, що звітує.

3. [Вилучено]

4. Цей Стандарт не розглядає методи обліку державних грантів (див. МСБО 20 “Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу”) та інвестиційні податкові пільги. Проте цей Стандарт поширюється на облік тимчасових різниць, що можуть виникати від зазначених грантів або інвестиційних податкових пільг.

Визначення

5. Терміни, використовувані в цьому Стандарті, мають такі значення:

Обліковий прибуток – прибуток або збиток за період до вирахування податкових витрат.

Оподаткований прибуток (податковий збиток) – прибуток (збиток) за період, визначений відповідно до правил, установлених податковими органами, згідно з якими податки на прибуток підлягають сплаті (відшкодуванню).

Податкові витрати (податковий дохід) – загальна сума, що включається до визначення прибутку або збитку за період відповідно до поточних та відстрочених податків.

Поточний податок – сума податків на прибуток, що підлягають сплаті (відшкодуванню) щодо оподаткованого прибутку (податкового збитку) за період.

Відстрочені податкові зобов’язання – суми податків на прибуток, що підлягають сплаті в майбутніх періодах відповідно до оподатковуваних тимчасових різниць що підлягають оподаткуванню.

Відстрочені податкові активи – це суми податків на прибуток, що підлягають відшкодуванню в майбутніх періодах відповідно до:

a) тимчасових різниць, що не підлягають оподаткуванню;

б) перенесення невикористаних податкових збитків на майбутні періоди;

в) перенесення невикористаних податкових пільг на майбутні періоди.

Тимчасові різниці – це різниці між балансовою вартістю активу чи зобов’язання в балансі та їхньою податковою базою. Тимчасові різниці можуть бути:

тимчасовими різницями, що підлягають оподаткуванню – тимчасовими різницями, які при визначенні суми оподаткованого прибутку (податкового збитку) майбутніх періодів вестимуть до виникнення сум, що підлягають оподаткуванню, коли балансова вартість активу або зобов’язання відшкодовується чи погашається;

або

б) тимчасовими різницями, що не підлягають оподаткуванню – тимчасовими різницями, які при визначенні суми оподаткованого прибутку (податкового збитку) майбутніх періодів спричинить виникнення сум, що не підлягають оподаткуванню, коли балансова вартість активу чи зобов’язання відшкодовується або компенсується.

Податкова база активу чи зобов’язання – це сума, яка використовується з метою оподаткування цього активу чи зобов’язання.

6. Податкові витрати (податковий дохід) включають поточні податкові витрати (поточний податок на прибуток) і відстрочені податкові витрати (відстрочений податок на прибуток).

^ Податкова база

7. Податкова база активу – це сума, яка з метою оподаткування буде вирахувана із суми оподаткованих економічних вигід, що надходитимуть суб’єктові господарювання, коли воно відшкодує балансову вартість активу. Якщо такі економічні вигоди не підлягатимуть оподаткуванню, тоді податкова база активу дорівнюватиме його балансовій вартості.


Приклади

1. Собівартість машини становить 100. З метою оподаткування амортизація сумою 30 вже була вирахувана у поточному та попередніх періодах, решта суми буде вирахувана у майбутніх періодах як амортизація або як вирахування після реалізації. Дохід, що виникає від використання машини, підлягає оподаткуванню, і будь-який прибуток від реалізації машини підлягатиме оподаткуванню, а будь-який збиток від реалізації вираховуватиметься з метою оподаткування. Податкова база машини становить 70.

2. Балансова вартість відсотків, що підлягають отриманню, становить 100. Відповідний дохід від відсотків оподатковуватиметься на касовій основі (за касовим методом?). Податкова база відсотків, що підлягають отриманню, дорівнює нулю.

3. Балансова вартість (торговельної?) дебіторської заборгованості покупців становить 100. Відповідний дохід уже було включено в оподаткований прибуток (податковий збиток). Податкова база (торговельної?) дебіторської заборгованості покупців становить 100.

4. Балансова вартість дебіторської заборгованості дочірнього підприємства за дивідендами становить 100. Дивіденди оподаткуванню не підлягають. По суті, вся балансова вартість активу підлягає вирахуванню з економічної вигоди. Відповідно, податкова база дебіторської заборгованості за дивідендами становить 100.*

5. Балансова вартість дебіторської заборгованості за позикою становить 100. Погашення позики не матиме жодних податкових наслідків. Податкова база позики становить 100.





* Згідно з цим аналізом, тимчасової різниці, що підлягає оподаткуванню, не існує. Альтернативний аналіз показує, що податкова база дивідендів, які підлягають отриманню, становить нуль і ставка оподаткування, яка дорівнює нулю, застосовується до тимчасової оподаткованої різниці 100. За даними обох аналізів, відстроченого податкового зобов’язання не існує.

8. Податковою базою зобов’язання є його балансова вартість за вирахуванням будь-яких сум, що не підлягатимуть оподаткуванню з метою оподаткування цього зобов’язання у майбутніх періодах. У випадку доходу, отриманого авансом, податковою базою зобов’язання буде його балансова вартість за вирахуванням будь-якої суми доходу, який не підлягатиме оподаткуванню в майбутніх періодах.


Прикладs

1. Поточні зобов’язання включають нараховані витрати, балансова вартість яких становить 100. Відповідні витрати з метою оподаткування вираховуватимуться на касовій основі (за касовим методом?). Податкова база нарахованих витрат становить нуль.

2. Поточні зобов’язання включають дохід від відсотків, отриманий авансом, балансова вартість якого становить 100. Відповідний дохід від відсотків був оподаткований на касовій основі (за касовим методом?). Податкова база отриманих авансом відсотків дорівнює нулю.

3. Поточні зобов’язання включають нараховані витрати, балансова вартість яких становить 100. Відповідні витрати з метою оподаткування вже були вирахувані. Податкова база нарахованих витрат становить 100.

4. Поточні зобов’язання включають нараховані штрафи та пені, балансова вартість яких становить 100. Штрафи та пеня з метою оподаткування не підлягають вирахуванню. Податкова база нарахованих штрафів та пені становить 100.*

5. Балансова вартість кредиторської заборгованості за позикою становить 100. Погашення позики не матиме податкових наслідків. Податкова база позики становить 100.

9. Деякі статті мають податкову базу, але не визнаються у балансі як активи та зобов’язання. Наприклад, витрати на дослідження визнаються як витрати при визначенні облікового прибутку за період, в якому вони понесені, але може не дозволяться їх вирахування при визначенні оподаткованого прибутку (податкового збитку) до подальших періодів. Різниця між податковою базою витрат на дослідження (тобто сумою, що її податкові органи дозволять вирахувати у майбутніх періодах) та балансовою вартістю, що дорівнює нулю, є тимчасовою різницею, яка підлягає вирахуванню, що спричиняє виникнення відстроченого податкового активу.

10. Якщо податкова база активу чи зобов’язання не є відразу очевидною, корисно брати до уваги основний принцип, на якому базується цей Стандарт: суб’єктові господарювання слід (за деякими обмеженими винятками) визнавати відстрочене податкове зобов’язання (актив), якщо відшкодування або компенсація балансової вартості активу чи зобов’язання збільшить (зменшить) майбутні податкові платежі порівняно з тим, якими вони були б, якби відшкодування або компенсація не мали податкових наслідків. У прикладі В після параграфа 52 наведено обставини, за яких може бути корисним узяти до уваги цей основний принцип, наприклад, коли податкова база активу чи зобов’язання залежить від очікуваного способу відшкодування або компенсації.

11. У консолідованих фінансових звітах тимчасові різниці визначаються шляхом порівняння балансової вартості активів і зобов’язань у консолідованих фінансових звітах із відповідною податковою базою. Податкова база визначається з посиланням на консолідовану податкову декларацію, яка складається в тих юрисдикціях, до яких вона подається. В інших юрисдикціях податкова база визначається з посиланням на податкові декларації кожного суб’єкта господарювання, що входить до групи.

^ Визнання поточних податкових зобов’язань та поточних податкових активів

12. Поточний податок за поточний і попередні періоди слід визнавати як зобов’язання в сумі, що не була сплачена. Якщо вже сплачена сума податків за поточний та попередній періоди перевищує суму, яка підлягає сплаті за ці періоди, то перевищення слід визнавати як актив.

13. Вигоду, пов’язану з податковим збитком, який можна зараховувати для відшкодування поточного податку попереднього періоду, слід визнавати як актив.

* Згідно з цим аналізом, тимчасової різниці, що не підлягає оподаткуванню, не існує. Альтернативний аналіз показує, що податкова база дивідендів, які підлягають отриманню, становить нуль і ставка оподаткування, яка дорівнює нулю, застосовується до тимчасової оподаткованої різниці 100. За даними обох аналізів, відстроченого податкового зобов’язання не існує.

14. Якщо податковий збиток використовується для відшкодування поточного податку попереднього періоду, суб’єкт господарювання визнає вигоду як актив у тому періоді, в якому виник податковий збиток, оскільки існує ймовірність отримання вигоди суб’єктом господарювання, і цю вигоду можна достовірно оцінити.

^ Визнання відстрочених податкових зобов’язань і відстрочених податкових активів

Тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню

15. Відстрочене податкове зобов’язання слід визнавати щодо всіх тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню, крім тих випадків, коли такі різниці виникають від:

первісного визнання гудвілу

або

б) гудвілу, амортизація якого не підлягає вирахуванню з метою оподаткування

або

в) первісного визнання активу чи зобов’язання в операції, яка:

i) не є об’єднанням бізнесу;

ii) не має під час здійснення жодного впливу ні на обліковий, ні на оподаткований прибуток (податковий збиток).

Проте щодо тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню і пов’язаних з інвестиціями у дочірні підприємства, відділення та асоційовані підприємства, а також частками в спільних підприємствах, відстрочене податкове зобов’язання слід визнавати відповідно до вимог параграфа 39.

16. Основним при визнанні активу є те, що його балансова вартість буде відшкодована у вигляді економічних вигід, які суб’єкт господарювання отримає у майбутніх періодах. Якщо балансова вартість активу перевищує його податкову базу, сума економічних вигід, що підлягає оподаткуванню, перевищить суму, яку дозволятиметься вирахувати з метою оподаткування. Така різниця є тимчасовою різницею, що підлягає оподаткуванню, а зобов’язання виплатити остаточні податки на прибуток у майбутніх періодах є відстроченим податковим зобов’язанням. Оскільки суб’єкт господарювання відшкодовує балансову вартість активу, тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню, сторнується, і суб’єкт господарювання матиме оподаткований прибуток. Це робить можливим відплив економічної вигоди із суб’єкта господарювання у вигляді податкових платежів. Таким чином, цей Стандарт вимагає визнання всіх відстрочених податкових зобов’язань, за винятком певних обставин, зазначених у параграфах 15 та 39.


Приклад

Собівартість активу становить 150, його балансова вартість – 100. Кумулятивна амортизація (кумулятивні сума амортизації?) з метою оподаткування – 90, ставка оподаткування – 25%.

Податкова база активу становить 60 (собівартість дорівнює 150 за вирахуванням кумулятивної податкової амортизації, яка становить 90). Для відшкодування балансової вартості, яка становить 100, суб’єкт господарювання має заробити оподаткований прибуток, який дорівнює 100, але зможе лише вирахувати податкову амортизацію 60. Отже, суб’єкт господарювання сплатить податок на прибуток 10 (40 за ставкою 25%), коли він відшкодує балансову вартість активу. Різниця між балансовою вартістю 100 і податковою базою 60 становить тимчасову різницю 40, що підлягає оподаткуванню. Таким чином, суб’єкт господарювання визнає відстрочене податкове зобов’язання 10 (40 за ставкою 25%), яке становить собою податки на прибуток, котрі він сплатить, коли відшкодує балансову вартість активу.

17. Деякі тимчасові різниці виникають, коли дохід або витрати включаються до облікового прибутку одного періоду, але включаються до оподаткованого прибутку іншого періоду. Такі тимчасові різниці часто називаються різницями в часі. Далі наведено приклади різниць у часі цього типу, які є тимчасовими різницями, що підлягають оподаткуванню, і які спричиняють відстрочені податкові зобов’язання:

a) дохід від відсотків включається до облікового прибутку пропорційно часу, але в деяких юрисдикціях може включатися до оподаткованого прибутку при отриманні грошових коштів. Податкова база дебіторської заборгованості, (визнаної?) визнана в балансі щодо зазначеного доходу, дорівнює нулю, оскільки дохід не впливає на оподаткований прибуток, доки грошові кошти не будуть отримані;

б) амортизація, що використовується при визначенні оподаткованого прибутку (податкового збитку) може відрізнятися від суми амортизації, що використовується при визначенні облікового прибутку. Тимчасова різниця – це різниця між балансовою вартістю активу та його податковою базою, яка є первісною собівартість активу мінус усі вирахування, дозволені податковими органами щодо цього активу при визначенні оподаткованого прибутку за поточний та попередні періоди. Тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню, виникає і веде до відстроченого податкового зобов’язання при прискореній податковій амортизації (якщо податкова амортизації відбувається менш швидкими темпами, ніж облікова амортизація, тоді виникає тимчасова різниця, яка не підлягає оподаткуванню і веде до відстроченого податкового активу);

в) витрати на розробку можуть бути капіталізовані та амортизовані протягом майбутніх періодів, але можуть вираховуватися при визначенні облікового прибутку в тому періоді, в якому вони понесені. Податкова база таких витрат на розробки дорівнює нулю, оскільки їх уже вирахували з оподаткованого прибутку. Тимчасова різниця є різницею між балансовою вартістю витрат на розробки та їхньою нульовою податковою базою.

18. Тимчасові різниці виникають також, коли:

a) собівартість (витрати?) об’єднання бізнесу розподіляється шляхом визнання придбаних ідентифікованих активів і зобов’язань, прийнятих за їхньою справедливою вартістю, але відповідні коригування з метою оподаткування не здійснюються (див. параграф 19);

б) активи переоцінюються, але відповідне коригування з метою оподаткування не здійснюється (див. параграф 20);

в) при об’єднанні бізнесу виникає гудвіл (див. параграфи 21 та 32);

г) податкова база активу або зобов’язання після первісного визнання відрізняється від його первісної балансової вартості, наприклад, коли суб’єкт господарювання отримує вигоду від державних грантів, що не підлягають оподаткуванню і пов’язані з активами (див. параграфи 22 та 33)

або

ґ) балансова вартість інвестицій у дочірні підприємства, відділення та асоційовані підприємства або частки у спільних підприємствах відрізняється від податкової бази інвестицій або часток участі (див. параграфи 38-45).

Об’єднання бізнесу

19. Собівартість (вартість?) об’єднання бізнесу розподіляється шляхом визнання придбаних ідентифікованих активів і зобов’язань, прийнятих за їхньою справедливою вартістю на дату придбання. Тимчасові різниці виникають, коли на податкові бази придбаних ідентифікованих активів і зобов’язань, прийнятих за їхньою справедливою вартістю, не впливає об’єднання бізнесу або впливає в інший спосіб. Наприклад, якщо балансова вартість активу збільшується до справедливої вартості, а податковою базою цього активу залишається собівартість попереднього власника, то виникає тимчасова різниця, яка підлягає оподаткуванню і веде до відстроченого податкового зобов’язання. Таке остаточне відстрочене податкове зобов’язання впливає на гудвіл (див. параграф 66).

^ Активи, обліковувані за справедливою вартістю

20. МСФЗ дозволяють або вимагають обліковувати певні активи за справедливою вартістю або переоцінювати їх (див., наприклад, МСБО 16 “Основні засоби”, МСБО 38 “Нематеріальні активи”, МСБО 39 “Фінансові інструменти: визнання та оцінка” та МСБО 40 “Інвестиційна нерухомість”). У деяких юрисдикціях переоцінка або перерахунку активу до справедливої вартості впливає на оподаткований прибуток (податковий збиток) за поточний період. У результаті цього податкову базу активу коригують і тимчасова різниця не виникає. В інших юрисдикціях переоцінка чи перерахунку активу не впливає на оподаткований прибуток періоду переоцінки або перерахунку, а отже, податкову базу активу не коригують. Проте майбутнє відшкодування балансової вартості приведе до отримання суб’єктом господарювання економічних вигід, які підлягають оподаткуванню, а сума, яка вираховується з метою оподаткування, відрізнятиметься від суми цих економічних вигід. Різниця між балансовою вартістю переоціненого активу та його податковою базою є тимчасовою різницею і спричиняє виникнення відстроченого податкового зобов’язання чи активу. Це твердження є правильним, навіть якщо:

суб’єкт господарювання не має наміру продати актив. У таких випадках, переоцінена балансова вартість активу відшкодовуватиметься шляхом його використання, а це генеруватиме оподаткований прибуток, що перевищуватиме амортизацію, яка є допустимою з метою оподаткування у майбутніх періодах

або

б) податок на збільшення суми капіталу (приріст капіталу?) відстрочується, якщо надходження від продажу активу інвестують у подібні активи. В таких випадках податок врешті-решт підлягає сплаті після продажу або використання подібних активів.

Гудвіл

21. Гудвіл, що виникає від об’єднання бізнесу, визначається як перевищення собівартості (витрат?) придбання над часткою участі покупця в чистій справедливій вартості ідентифікованих активів, зобов’язань та непередбачених зобов’язань об’єкта придбання. Багато податкових органів не дозволяють зменшень балансової вартості гудвілу як витрат, що не підлягають оподаткуванню при визначенні оподаткованого прибутку. Крім того, в таких юрисдикціях собівартість гудвілу часто не підлягає вирахуванню, якщо дочірнє підприємство припиняє (продає? ліквідує?) свій основних бізнес. У таких юрисдикціях податкова база гудвілу дорівнює нулю. Будь-яка різниця між балансовою вартістю гудвіла та його нульовою податковою базою є тимчасовою різницею, що підлягає оподаткуванню. Проте цей Стандарт не дозволяє визнання остаточного відстроченого податкового зобов’язання, оскільки гудвіл оцінюється за залишковою сумою, а визнання відстроченого податкового зобов’язання спричинило б збільшення балансової вартості гудвілу.

21A. Подальші зменшення відстроченого податкового зобов’язання, яке є невизнаним, тому що виникає від первісного визнання гудвілу, також розглядаються як такі, що виникають від первісного визнання гудвілу і тому не визнаються згідно з параграфом 15 a). Наприклад, якщо гудвіл, придбаний при об’єднанні бізнесу, має собівартість 100, але його податкова база дорівнює нулю, параграф 15 a) забороняє суб’єктові господарювання визнання остаточного відстроченого податкового зобов’язання. Якщо суб’єкт господарювання у подальшому визнає збиток від зменшення корисності розміром 20 для такого гудвілу, суму тимчасової різниці, що підлягає оподаткуванню і відноситься до гудвілу, зменшується з 100 до 80, з остаточним зменшенням вартості невизнаного відстроченого податкового зобов’язання. Це зменшення вартості невизнаного відстроченого податкового зобов’язання також розглядається як пов’язане з первісним визнанням гудвілу і тому його визнання заборонено згідно з параграфом 15 a).

21Б. Проте відстрочені податкові зобов’язання щодо тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню та пов’язані з гудвілом, визнають тою мірою, якою вини не виникають від первісного визнання гудвілу. Наприклад, якщо гудвіл, придбаний при об’єднанні бізнесу має собівартість 100, яка підлягає вирахуванню з метою оподаткування за ставкою 20 відсотків на рік, починаючи з року придбання, податкова база гудвілу дорівнює 100 після первісного визнання та становить 80 наприкінці року придбання. Якщо балансова вартість гудвілу наприкінці року придбання залишається незмінною в сумі 100, тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню і дорівнює 20 виникає наприкінці цього року. Оскільки ця тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню, не пов’язана з первісним визнанням гудвілу, остаточне відстрочене податкове зобов’язання визнається.

^ Первісне визнання активу чи зобов’язання

Тимчасова різниця може виникнути після первісного визнання активу чи зобов’язання, наприклад, якщо частина або вся собівартість активу не підлягатиме вирахуванню з метою оподаткування (частково або повністю?). Метод обліку таких тимчасових різниць залежить від характеру операції, яка привела до первісного визнання активу:

a) при об’єднанні бізнесу, суб’єкт господарювання визнає відстрочене податкове зобов’язання чи актив, і це впливає на суму гудвілу або суму будь-якого перевищення над собівартістю об’єднання частки участі покупця в чистій справедливій вартості ідентифікованих активів, зобов’язань і непередбачених зобов’язань об’єкта придбання (див. параграф 19);

б) якщо операція впливає на обліковий або оподаткований прибуток, суб’єкт господарювання визнає будь-яке відстрочене податкове зобов’язання чи актив і остаточні відстрочені податкові витрати або дохід у звіті про прибутки та збитки (див. параграф 59);

в) якщо операція не є об’єднанням бізнесу і не впливає ні на обліковий прибуток, ні на оподаткований прибуток, суб’єкт господарювання визнавав би (у разі відсутності обмежень, зазначених у параграфах 15 та 24) остаточне відстрочене податкове зобов’язання або актив та коригував би балансову вартість активу чи зобов’язання на таку саму величину. Подібне коригування зробить фінансову звітність менш прозорою, а тому цей Стандарт забороняє суб’єктові господарювання визнавати остаточне відстрочене податкове зобов’язання чи актив і при первісному визнанні, і при подальшому (див. далі приклад). Крім того, суб’єкт господарювання не визнає подальших змін невизнаного відстроченого податкового зобов’язання чи активу при амортизації активу.


^ Приклад до параграфу 22 в)

Суб’єкт господарювання має намір використовувати актив, собівартість якого становить 100, протягом строку його корисної експлуатації – п’ять років, а потім продати за нульовою ліквідаційною вартістю. Ставка оподаткування дорівнює 40%. Амортизація активу з метою оподаткування не підлягає вирахуванню. Після продажу будь-який приріст капіталу не підлягатиме оподаткуванню, а будь-яка втрата капіталу не підлягатиме вирахуванню з метою оподаткування.

Коли суб’єкт господарювання відшкодує балансову вартість активу, він отримає оподаткований прибуток 1000 і сплатить податок 400. Суб’єкт господарювання не визнає остаточного відстроченого податкового зобов’язання 400, оскільки воно виникає від первісного визнання активу.

У наступному році балансова вартість активу становитиме 800. Отримавши оподаткований прибуток 800, суб’єкт господарювання сплатить податок 320. Суб’єкт господарювання не визнає відстроченого податкового зобов’язання 320, оскільки воно виникає від первісного визнання активу.

23. Відповідно до МСБО 32” Фінансові інструменти: розкриття та подання” емітент складного фінансового інструмента (наприклад, облігації, які можна конвертувати) класифікує компонент зобов’язання інструменту як зобов’язання та компонент власного капіталу як власний капітал. У деяких юрисдикціях податкова база компонента зобов’язання після первісного визнання дорівнює первісній балансовій вартості суми компонентів зобов’язання та власного капіталу. Тому виняток, встановлений у параграфі 15 б) не застосовується. Отже, суб’єкт господарювання визнає остаточне відстрочене зобов’язання. Згідно з параграфом 61, відстрочене податкове зобов’язання прямо дебетується на балансову вартість компонента власного капіталу. Відповідно до параграфа 58, подальші зміни відстроченого податкового зобов’язання визнають у звіті про прибутки та збитки як відстрочені податкові витрати (дохід).

^ Тимчасові різниці, що не підлягають оподаткуванню

24. Відстрочений податковий актив слід визнавати щодо всіх тимчасових різниць, котрі не підлягають оподаткуванню, тією мірою, якою є ймовірним, що буде отриманий оподаткований прибуток, до якого можна застосовувати тимчасову різницю, яка не підлягає оподаткуванню, за винятком ситуацій, коли відстрочений податковий актив виникає від операції, яка:

a) не є об’єднанням бізнесу;

б) не впливає, під час здійснення операції на обліковий прибуток, ні на оподаткований прибуток (податковий збиток).

Однак у випадку тимчасових різниць, що не підлягають оподаткуванню і відносяться до інвестицій у дочірні підприємства, відділення та асоційовані підприємства, а також до часток участі у спільних підприємствах, відстрочений податковий актив слід визнавати відповідно до параграфа 44.

25. Основним при визнанні зобов’язання є те, що балансова вартість буде компенсована у майбутніх періодах шляхом вибуття із суб’єкта господарювання ресурсів, які втілюють економічні вигоди. Коли ресурси вибувають із суб’єкта господарювання, частину або всю їхню суму можна вираховувати (частково або повністю?) при визначенні оподаткованого прибутку пізнішого періоду, ніж той, у якому визнається зобов’язання. В таких випадках існує тимчасова різниця між балансовою вартістю зобов’язання та його податковою базою. Відповідно, відстрочений податковий актив виникає щодо податків на прибуток, що їх можна відшкодувати у майбутніх періодах, коли цю частину зобов’язання визнають як вирахування при визначенні оподаткованого прибутку. Подібно до цього, якщо податкова база активу перевищує його балансову вартість, така різниця веде до відстроченого податкового активу щодо податків на прибуток, які відшкодовуватимуться в майбутніх періодах.

Приклад

Суб’єкт господарювання визнає зобов’язання 100 за нараховані витрати щодо гарантій на продукцію. З метою оподаткування витрати щодо гарантій на продукцію не підлягатимуть вирахуванню, доки суб’єкт господарювання не сплатить претензії. Ставка оподаткування становить 25%.

Податкова база зобов’язання дорівнює нулю (балансова вартість 100 мінус сума, що підлягатиме вирахуванню з метою оподаткування стосовно цього зобов’язання у майбутніх періодах). При погашенні зобов’язання за балансовою вартістю суб’єкт господарювання зменшить свій майбутній оподаткований прибуток на 100 і відповідно зменшить свої майбутні податкові платежі на 25 (100 при ставці 25%). Різниця між балансовою вартістю 100 і нульовою податковою базою є тимчасовою різницею, яка не підлягає оподаткуванню, сумою 100. Таким чином, суб’єкт господарювання визнає відстрочений податковий актив 25 (100 при ставці 25%) за умови ймовірності того, що суб’єкт господарювання заробить достатній оподаткований прибуток у майбутніх періодах, щоб отримати вигоди від зменшення суми податкових платежів.


26. Далі наведено приклади тимчасових різниць, що не підлягають оподаткуванню і ведуть до відстрочених податкових активів:

a) витрати на пенсійне забезпечення можуть вираховуватися при визначенні облікового прибутку (оскільки послуга надається працівником), але вираховуються при визначенні оподаткованого прибутку, коли суб’єкт господарювання сплачує внески у пенсійний фонд або коли суб’єкт господарювання сплачує пенсії. Тимчасова різниця існує між балансовою вартістю зобов’язання та його податковою базою; податкова база цього зобов’язання, як правило, дорівнює нулю. Така тимчасова різниця, що не підлягає оподаткуванню, веде до відстроченого податкового активу, оскільки економічні вигоди надійдуть до суб’єкта господарювання у формі вирахування з оподаткованих прибутків, коли сплачуються внески або пенсії;

б) витрати на дослідження визнаються як витрати при визначенні облікового прибутку в тому періоді, в якому вони понесені, але їх вирахування при визначенні оподаткованого прибутку (податкового збитку) може не дозволятися до пізнішого періоду. Різниця між податковою базою витрат на дослідження (тобто сумою, що її податкові органи дозволять вираховувати у майбутніх періодах) і нульовою балансовою вартістю є тимчасовою різницею, що не підлягає оподаткуванню і веде до відстроченого податкового активу;

в) собівартість (витрати?) об’єднання бізнесу розподіляється шляхом визнання придбаних ідентифікованих активів та прийнятих зобов’язань за їх справедливою вартістю на дату придбання. Якщо прийняте зобов’язання визнається на дату придбання, але пов’язані з ним витрати не вираховують при визначенні оподаткованих прибутків до пізнішого періоду, то виникає тимчасова різниця, що не підлягає оподаткуванню і веде до відстроченого податкового активу. Відстрочений податковий актив виникає також у тому випадку, коли справедлива вартість придбаного ідентифікованого активу менше його податкової бази. В обох випадках остаточний відстрочений податковий актив впливає на гудвіл (див. Параграф 66);

г) певні активи можуть відображатися за їхньою справедливою вартістю або переоцінюватися без відповідного коригування з метою оподаткування (див. параграф 20). Тимчасова різниця, що не підлягає оподаткуванню, виникає, коли податкова база активу перевищує його балансову вартість.

27. Сторнування тимчасових різниць, що не підлягають оподаткуванню, спричиняє вирахування при визначенні оподаткованих прибутків майбутніх періодів. Проте економічні вигоди у вигляді зменшення податкових платежів надходитимуть на суб’єкт господарювання, тільки якщо тільки якщо воно заробить достатні оподатковані прибутки, з якими можна згортати вирахування. Таким чином, суб’єкт господарювання визнає відстрочені податкові активи, тільки коли є ймовірність, що будуть наявними оподатковані прибутки, щодо яких можна використати тимчасові різниці, котрі не підлягають оподаткуванню.

28. Наявність оподаткованого прибутку, щодо якого можна використати тимчасову різницю, котра не підлягає оподаткуванню, є ймовірною тоді, коли існують достатні тимчасові різниці, які підлягають оподаткуванню і відносяться до того самого податкового органу та того самого суб’єкта господарювання – платника податку, і коли сторнування цих тимчасових різниць передбачається:

a) у тому самому періоді, в якому передбачене сторнування тимчасової різниці, що не підлягає оподаткуванню,

або

б) у подальших чи попередніх періодах, на які можна переносити податкові збитки, що виникають від відстроченого податкового активу.

У таких випадках відстрочений податковий актив визнається в тому періоді, в якому виникають тимчасові різниці, що не підлягають оподаткуванню.

29. У разі недостатності суми тимчасових податкових різниць, що підлягають оподаткуванню і відносяться до того самого податкового органу та того самого суб’єкта господарювання – платника податку, відстрочений податковий актив визнається в межах того, що:

існує ймовірність, що суб’єкт господарювання матиме достатній оподаткований прибуток, який відноситься до того самого податкового органу та того самого суб’єкта господарювання – платника податків у той же період, що і сторнування тимчасової різниці, яка не підлягає оподаткуванню (або в періодах, на які можна переносити податковий збиток, що виникає від відстроченого податкового активу). Суб’єкт господарювання оцінюючи, чи матиме він достатній оподаткований прибуток у майбутніх періодах, не враховує суми, які підлягають оподаткуванню та виникають від тимчасових різниць, що не підлягають оподаткуванню і, як очікується, виникнуть у майбутніх періодах, тому що для використання самого відстроченого податкового активу, який виникає від цих тимчасових різниць, що не підлягають оподаткуванню, буде необхідним майбутній оподаткований прибуток;

або

б) суб’єкт господарювання має можливості планувати податки, що веде до створення оподаткованого прибутку у відповідних періодах.

30. Можливість планувати податки – це комплекс заходів, до яких суб’єкт господарювання може вдатися задля створення чи збільшення оподаткованого прибутку в конкретному періоді до закінчення строку дії перенесення податкового збитку або податкових пільг на наступні періоди. Наприклад, у деяких юрисдикціях оподатк