Реферат: Облік податку на прибуток 12. Облік податку на прибуток

2.12. ОБЛІК ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК

2.12. ОБЛІК ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати, доходи, активи і зобов’язання з податку на прибуток та її розкриття у фінансовій звітності регламентуються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 17 “Податок на прибуток” (далі ПБО 17), затвердженим Наказом Міністерства фінансів України 28 грудня 2000 року за № 353 та зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 20 січня 2001 року за № 47/5238. Дане Положення застосовується до операцій, що здійснюється з 2001 року підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності, які згідно з чинним законодавством є платниками податку на прибуток (крім бюджетних установ).

Основними питаннями обліку податку на прибуток є:

визнання витрат (доходів), активів та зобов’язань, пов’язаних з податком на прибуток;

оцінка відстрочених активів та зобов’язань з податку на прибуток;

відображення відстрочених активів та зобов’язань з податку на прибуток у фінансовій звітності;

розкриття інформації про податок на прибуток у примітках до фінансової звітності.

Головні терміни та визначення

^ Витрати (дохід) з податку на прибуток – загальна сума витрат (доходу) з податку на прибуток, обчислена з облікового прибутку (збитку) і складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов’язання і відстроченого податкового активу.

^ Обліковий прибуток (збиток) – сума прибутку (збитку) до оподаткування, визначена в бухгалтерському обліку і відображена у звіті про фінансові результати за звітний період (рядок 170 або 175 Звіту про фінансові результати).

^ Податковий прибуток (збиток) – сума прибутку (збитку), визначена за податковим законодавством об’єктом оподаткування за звітний період (наводиться у податковій Декларації про прибуток підприємства).

^ Податкова база активу і зобов’язання – оцінка активу і зобов’язання, яка використовується з метою оподаткування цього активу і зобов’язання при визначенні податку на прибуток.

^ Поточний податок на прибуток – сума податку на прибуток, визначена у звітному періоді відповідно до податкового законодавства (наводиться у податковій Декларації про прибуток підприємства).

^ Відстрочений податок на прибуток – сума податку на прибуток, що визнана відстроченим податковим зобов’язанням і відстроченим податковим активом.

Відстрочений податковий актив – сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню у наступних періодах унаслідок:

тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню;

перенесення податкового збитку, не включеного до розрахунку зменшення податку на прибуток у звітному періоді;

перенесення на майбутні періоди податкових пільг, якими скористатися у звітному періоді неможливо.

^ Відстрочене податкове зобов’язання – сума податку на прибуток, який сплачуватиметься в наступних періодах з тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню.

^ Постійна різниця – різниця між податковим прибутком (збитком) і обліковим прибутком (збитком) за певний період, що виникає в поточному періоді та не анулюється у наступних звітних періодах.

^ Тимчасова різниця – різниця між оцінкою активу або зобов’язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов’язання відповідно.

Тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню – тимчасова різниця, що включається до податкового прибутку (збитку) у майбутніх періодах.

^ Тимчасова різниця, що підлягає вирахуванню – тимчасова різниця, що призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах.

Таким чином, всі різниці між обліковим прибутком (прибутком до вирахування податкових витрат за даними бухгалтерського обліку) та податковим прибутком (визначеним за податковою декларацією підприємства) класифікуються як постійні та тимчасові різниці. Останні поділяються на оподатковувані тимчасові різниці та тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню.

^ Постійні різниці


Податкові різниці

Тимчасові різниці,
що підлягають вирахуванню



Тимчасові різниці


^ Тимчасові різниці,
що підлягають оподаткуванню




Облік поточного податку на прибуток

Підприємства сплачують податок на прибуток підприємств згідно з Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22 травня 1997 року
№ 283/97-ВР.

^ Об’єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду на суми валових витрат та суму амортизаційних відрахувань.

^ Валовий дохід ­– загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, так і за її межами.

Валові витрати виробництва – суми будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг) які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Суми валових доходів, валових витрат та амортизації для розрахунку прибутку, який підлягає оподаткуванню, визначаються за даними податкового обліку і відображаються у декларації про прибуток підприємства та у відповідних додатках до неї.

Відповідно до п. 5 ПБО 17 поточний податок на прибуток визнається зобов’язанням у сумі, що підлягає сплаті до бюджету.

Нарахування суми поточного податку на прибуток за звітний період у бухгалтерському обліку відображається записом:

Дебет 981 “Витрати на податок з прибутку від звичайної діяльності”

Кредит 641 “Розрахунки за податками” (аналітичний рахунок “Податок на прибуток”)

Перерахування до бюджету податку на прибуток відображається записом:

Дебет 641 “Розрахунки за податками” (аналітичний рахунок “Податок на прибуток”)

Кредит 311 “Поточні рахунки в національній валюті”

Перевищення сплаченої суми поточного податку на прибуток над сумою, яка підлягає сплаті до бюджету, визнається дебіторською заборгованістю і знаходить відображення у II розділі активу Балансу “Оборотні активи”, рядок 170 “Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом”.

^ Вплив постійних різниць на розрахунок облікового
прибутку і витрат з податку на прибуток

Постійні різниці між обліковим прибутком та оподатковуваним прибутком викликані статтями, які:

входять до розрахунку облікового прибутку, але ніколи до розрахунку податкового прибутку, або ж

входять до розрахунку податкового прибутку, але ніколи до розрахунку облікового прибутку.

До першого типу статей можна віднести такі приклади постійних різниць:

суми перевищення фактичних витрат підприємства на відрядження працівників над нормами витрат на ці цілі згідно з податковим законодавством;

суми перевищення фактичних представницьких витрат підприємства над нормами витрат на такі цілі згідно з податковим законодавством;

суми перевищення фактичних витрат на підвищення кваліфікації працівників підприємства над нормами витрат на такі цілі згідно з податковим законодавством;

суми перевищення сум благодійних внесків підприємства неприбутковим організаціям над нормами витрат на такі цілі згідно з податковим законодавством;

суми перевищення витрат на утримання та експлуатацію легкових автомобілів над витратами на такі цілі згідно з податковим законодавством;

суми витрат підприємства на штрафи, пені, неустойки;

сума доходу, що визнаний підприємством у бухгалтерському обліку, але за податковими правилами не є об’єктом оподаткування податку на прибуток або віднесений до пільгового режиму оподаткування.

Прикладом статті, що входить до розрахунку податкового прибутку, але ніколи не включається до розрахунку облікового прибутку, є сума перевищення доходу, розрахованого виходячи із “звичайних” цін, над фактично одержаним доходом при реалізації підприємством товарів, робіт, послуг пов’язаним особам.


^ Приклад 1. Облік постійних різниць

За даними бухгалтерського обліку підприємства, обліковий прибуток до вирахування податку на прибуток за 2001 рік складає 200 000 грн. За даними податкової декларації за 2001 рік податковий прибуток дорівнює 240 000 грн. Відмінність між наведеними значеннями виникла внаслідок існування суми перевищення фактичних представницьких витрат підприємства над податковими нормами на зазначені цілі, що складає 40 000 грн.

^ За умов ставки оподаткування з податку на прибуток 30% податкові витрати дорівнюють:

240 000 х 30% = 72 000 (грн.)
^ Бухгалтерський запис, який відображає нарахування (і одночасно витрати) з податку на прибуток, такий:



Дебет 981 “Податки на прибуток від звичайної діяльності”

72 000

Кредит 641 “Розрахунки за податками” (аналітичний рахунок “Податок на прибуток”)

72 000


Звіт про фінансові результати підприємства за 2001 рік (фрагмент)

Стаття

Код рядка

За звітний період, грн.

Фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування:







прибуток

170

200 000

Податок на прибуток від звичайної діяльності

180

(72 000)

Фінансові результати від звичайної діяльності:







прибуток

190

128 000


Якщо різниця між показниками облікового і податкового прибутку є лише постійною, то сума податку на прибуток від звичайної діяльності за звітний рік, що вказується у рядку 180 Звіту про фінансові результати, дорівнює сумі податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету підприємством за звітний період (розрахований і вказаний у податковій декларації).


Облік тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню

В обліку можуть мати місце ситуації, коли обліковий прибуток більший за податковий прибуток внаслідок однієї з причин:

або витрати у бухгалтерському обліку тимчасово менші податкових,

або дохід у бухгалтерському обліку тимчасово більший податкового.

Наслідком цього може бути існування на кінець звітного періоду в Балансі підприємства статей: дебіторська заборгованість за виданими авансами (рядок 180); витрати майбутніх періодів (рядок 270).

У таких випадках слід розраховувати відстрочені податкові зобов’язання.

Відстрочене податкове зобов’язання являє собою збільшення суми податків, що підлягають сплаті у наступні роки, як наслідок тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню, які виникають на кінець поточного року.

Для обліку відстрочених податкових зобов’язань призначений рахунок 54 “Відстрочені податкові зобов’язання”. За своєю характеристикою він балансовий пасивний. За кредитом даного рахунку відображається нарахування відстроченого податкового зобов’язання, яке виникло у зв’язку з існуванням тимчасової різниці, що підлягає оподаткуванню, а за дебетом – списання цього зобов’язання. Кредитове сальдо цього рахунку на початок та на кінець звітного періоду відображає відповідно залишок відстрочених податкових зобов’язань на початок та на кінець звітного періоду і вказується у рядку 460 Балансу.

Відповідно витрати з податку на прибуток складаються з двох складових: поточних податкових витрат (тобто суми нарахованого поточного податку за цей період за даними податкової декларації) та відстрочених податкових зобов’язань за період:


^ Витрати з податку
на прибуток

=

Поточні податкові витрати

+

Відстрочені податкові зобов’язання
за період


Відстрочені податкові зобов’язання за період – це різниця між сумами відстрочених податкових зобов’язань на кінець і початок періоду:


^ Відстрочені податкові зобов’язання
за період

=

Відстрочені податкові зобов’язання на кінець року

–

^ Відстрочені податкові зобов’язання
на початок року


Приклад 2. Облік тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню

Припустимо, що на початок 2002 року не існувало податкових різниць і не існує інших податкових різниць крім вказаних в умові нижче.

Підприємство 1 жовтня 2002 року здійснило платіж за орендоване на наступні 12 місяців виробниче обладнання у розмірі 43 200 грн., у тому числі ПДВ = 7 200 грн.
(12 місяців х 3 600 грн. з ПДВ).

^ У бухгалтерському обліку витрати на оренду обладнання (без ПДВ) за 2002 рік складають 9 000 грн. (3 місяці х 3 000 грн. без ПДВ). Тому на 31 грудня
2002 року у бухгалтерському обліку буде існувати актив, який обліковується за дебетом рахунку 39 “Витрати майбутніх періодів”, аналітичний рахунок “Авансом сплачена орендна плата за виробниче обладнання” у розмірі 27 000 грн. без ПДВ
(36 000 – 3 х 3 000 = 27 000 грн.).

Згідно з податковим законодавством загальна сума попередньої оплати за оренду, яка дорівнює 36 000 грн. (без ПДВ), за правилом “першої події” включається підприємством до складу валових витрат за 2002 рік.

Різниця між балансовою вартістю активу без ПДВ у бухгалтерському обліку (яка дорівнює 27 000 грн.) та податковою вартістю активу (яка дорівнює 0 грн.) складає
27 000 грн.

Ця тимчасова різниця між оцінкою активу на кінець року за даними бухгалтерського та податкового обліку викликана тимчасовою різницею між бухгалтерським та податковим обліками витрат за 2002 рік та є тимчасовою різницею, що підлягає оподаткуванню. Вона має бути погашена (списана) протягом наступного року.

Добуток тимчасової різниці на кінець звітного періоду на ставку оподаткування податком на прибуток дає величину відстроченого податкового зобов’язання на кінець звітного періоду, яке відображається на рахунку 54 “Відстрочене податкове зобов’язання”:

27 000 х 30% = 8 100 (грн.)

Якщо припустити, що фінансовий результат до оподаткування за підсумками
2002 року – прибуток в розмірі 50 000 грн., а величина поточного податку на прибуток відповідно до податкової Декларації – 6 900 грн., то бухгалтерські записи, які необхідно зробити 31.12.2002 року будуть такими:

Дебет 981 “Податки на прибуток від звичайної діяльності”

15 000

Кредит 641 “Розрахунки за податками” (аналітичний рахунок “Податок на прибуток”)

6 900

Кредит 54 “Відстрочені податкові зобов’язання”

8 100


Кінцеве сальдо рахунку 54 “Відстрочене податкове зобов’язання” у 2002 році дорівнює 8 100 грн. і відображається в третьому розділі пасиву Балансу підприємства “Довгострокові зобов’язання” у рядку 460 “Відстрочені податкові зобов’язання”.


^ Звіт про фінансові результати підприємства за 2002 рік (фрагмент)
Стаття
Код рядка

За звітний період, грн.

Фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування:







прибуток

170

50 000

Податок на прибуток від звичайної діяльності

180

(15 000)

Фінансові результати від звичайної діяльності:







прибуток

190

35 000


Наступного, 2003 року різниця між визнанням витрат у податковому та бухгалтерському обліках на оренду обладнання, яка виникла у 2002 році, анулюється: сума активу на початок 2003 року “Авансом сплачена орендна плата за виробниче обладнання” у бухгалтерському обліку буде списана без ПДВ на витрати 2003 року.

На 31.12.2003 року стаття балансу “Відстрочені податкові зобов’язання” дорівнюватиме нуль грн., тому що “гаситься” податкова різниця, і, відповідно, списується відстрочене податкове зобов’язання в сумі 8 100 грн.

Відстрочене податкове зобов’язання за період (за 2003 рік) складатиме:

0 – 8 100 = -8 100 (грн.)

Якщо припустити, що фінансовий результат до оподаткування за підсумками
2003 року дорівнює 80 000 грн., а величина поточного податку на прибуток відповідно до податкової Декларації – 32 100 грн., то податкові витрати підприємства за 2003 рік складатимуться із суми поточних податкових витрат за період (32 100 грн.) та відстроченого податкового зобов’язання за період (-8 100 грн.):

32 100 + (-8 100) = 24 000 (грн.)
^ Наступні бухгалтерські записи мають бути зроблені 31.12.2003 року:
Дебет 981 “Податки на прибуток від звичайної діяльності”

24 000

Дебет 54 “Відстрочені податкові зобов’язання”

8 100

Кредит 641 “Розрахунки за податками” (аналітичний рахунок

“Податок на прибуток”)

32 100


Звіт про фінансові результати підприємства за 2003 рік (фрагмент):

Стаття

Код рядка

За звітний період, грн.

Фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування:







прибуток

170

80 000

Податок на прибуток від звичайної діяльності

180

(24 000)

Фінансові результати від звичайної діяльності:







прибуток

190

56 000


Прикладом розбіжності між податковою та бухгалтерською базами оцінки активу (майже для всіх підприємств) є існування різних оцінок балансової вартості основних засобів. У бухгалтерському обліку амортизація основних засобів нараховується відповідно до ПБО 7 “Основні засоби” на всі введені в експлуатацію основні засоби за методом, обраним підприємством. У податковому обліку нарахування амортизації здійснюється лише на основні засоби виробничого призначення і відповідно до вимог Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”. Тому різниця між балансовою вартістю основних невиробничих засобів та інших основних засобів (на які за податковим законодавством амортизація не нараховується) у бухгалтерському і податковому обліках є постійною різницею, яка для розрахунку відстрочених податків не приймається до уваги.

Таким чином, підприємству на звітну дату необхідно:

відокремити від балансової вартості всіх основних засобів залишкову вартість виробничих основних засобів;

порівняти її значення з балансовою вартістю груп основних фондів за податковим обліком;

розрахувати суму відстрочених податків.


Приклад 3

На звітну дату в Балансі підприємства у рядку 030 “Залишкова вартість основних засобів” наведена сума 450 000 грн., у тому числі залишкова вартість основних засобів невиробничого призначення складає 35 000 грн. За даними податкового обліку балансова вартість всіх груп основних фондів складає 375 000 грн.

Різниця між балансовою вартістю основних засобів виробничого призначення у бухгалтерському і податковому обліках на звітну дату дорівнює:

(450 000 – 35 000) – 375 000= 40 000 (грн.)

і є тимчасовою різницею, що підлягає оподаткуванню.


Відстрочене податкове зобов’язання за такою різницею на звітну дату складає:

40 000 х 30% = 12 000 (грн.)

Облік тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню

В обліку підприємства можуть мати місце ситуації, коли обліковий прибуток менший за податковий прибуток внаслідок однієї з причин:

або витрати у бухгалтерському обліку тимчасово перевищують податкові витрати періоду,

або дохід у бухгалтерському обліку тимчасово менший податкового.

Наслідками цього може бути існування на кінець звітного періоду в Балансі підприємства статей: поточні зобов’язання за розрахунками з одержаних авансів (рядок 540), доходи майбутніх періодів (рядок 630).

У таких випадках слід розраховувати відстрочений податковий актив.

Відстрочений податковий актив виникає щодо податків на прибуток, які можуть бути відшкодовані в майбутніх періодах, коли ця частина зобов’язання визнається як вирахування (витрати) при визначенні податкового прибутку.

Для обліку відстрочених податкових активів передбачено балансовий активний рахунок 17 “Відстрочені податкові активи”, за дебетом якого відображається нарахований відстрочений податковий актив, який виник у зв’язку з існуванням тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню, а за кредитом – списання цього активу. Дебетове сальдо цього рахунку на початок та на кінець звітного періоду відображає відповідно залишок відстрочених податкових активів на початок та на кінець періоду і вказується у рядку 060 Балансу.

Відповідно, витрати з податку на прибуток підприємства розраховуються вирахуванням з суми поточних податкових витрат суми відстрочених податкових активів за період:


^ Витрати з податку
на прибуток

=

Поточні податкові витрати

–

Відстрочені податкові активи за період


Відстрочені податкові активи за період – це різниця між сумами чистих відстрочених податкових активів на кінець і початок періоду:


^ Відстрочені податкові активи
за період


=

Відстрочені податкові активи на кінець періоду

–

^ Відстрочені податкові активи на початок періоду

Приклад 4. Облік тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню

Припустимо, що не існує інших податкових різниць.

У грудні 2001 року підприємство від замовників послуг отримало аванс у розмірі
30 000 грн., у тому числі ПДВ = 5 000 грн. Надання послуг та підписання акта про виконання зазначених робіт відбудеться у лютому 2002 року.

Згідно з податковим законодавством отримані кошти у вигляді авансу без ПДВ включаються до складу валових доходів і, відповідно, оподатковуються податком на прибуток у 2001 році. В бухгалтерському обліку отримані аванси не визнаються доходом підприємства цього року. Тому на 31 грудня 2001 року у бухгалтерському обліку існує зобов’язання, яке обліковується за кредитом рахунку 681 “Розрахунки за авансами одержаними” в розмірі 30 000 грн. (з ПДВ), яке відображається у четвертому розділі Балансу “Поточні зобов’язання”, у рядку 540 “Поточні зобов’язання за розрахунками з одержаних авансів”.

Різниця між визнанням балансової вартості зобов’язання у бухгалтерському обліку без ПДВ (яке дорівнює 25 000 грн.) та податковою вартістю зобов’язання (яка дорівнює нуль грн.) складає 25 000 грн. Ця тимчасова різниця між оцінкою зобов’язання за даними бухгалтерського та податкового обліків викликана тимчасовою різницею між визнанням доходів 2001 року у бухгалтерському та податковому обліку, яка буде списана наступного (2002) року.

Добуток тимчасової різниці на 31.12.2001 року на ставку оподаткування податком на прибуток дає величину відстроченого податкового активу на 31.12.2001 року:

25 000 х 30% = 7 500 (грн.)

Цей податковий актив відображається (якщо припустити, що на початок
2001 року не існувало податкових різниць) у Балансі підприємства на 31.12.2001 року в розділі I “Необоротні активи”, рядок 060 “Відстрочені податкові активи”. Тобто кінцеве сальдо рахунку 17 у 2001 дорівнює 7 500 грн.

Якщо припустити, що фінансовий результат до оподаткування за підсумками
2001 року складає 90 000 грн. і не існує інших податкових різниць, то сума поточного податку на прибуток за 2001 рік. відповідно до податкової декларації становитиме
34 500 грн. (30 % х (90 000 + 25 000)).

Податкові витрати підприємства за звітний період складаються з поточних податкових витрат (34 500 грн.) мінус відстрочені податкові активи за період
(7 500 грн.):

34 500 – 7 500 = 27 000 (грн.)

Бухгалтерські записи, які необхідно зробити 31.12.2001 року, є такими:

Варіант 1

Дебет 981 “Податки на прибуток від звичайної діяльності”

27 000

Дебет 17 “Відстрочені податкові активи”

7 500

Кредит 641 “Розрахунки за податками” (аналітичний рахунок “Податок на прибуток”)

34 500


Варіант 2

Дебет 981 “Податки на прибуток від звичайної діяльності”

34 500

Кредит 641 “Розрахунки за податками” (аналітичний рахунок “Податок на прибуток”)

34 500

Дебет 17 “Відстрочені податкові активи”

7 500

Кредит 74 “Дохід з податку на прибуток”

7 500


Звіт про фінансові результати підприємства за 2001 рік (фрагмент)

Стаття

Код рядка

За звітний період, грн.

Фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування:







прибуток

170

90 000

Податок на прибуток від звичайної діяльності

180

(27 000)

Фінансові результати від звичайної діяльності:







прибуток

190

63 000



Наступного, 2002 року тимчасова різниця між визнанням доходів у бухгалтерському та податковому обліках, яка виникла у 2001 році, анулюється: сума зобов’язання “Поточні зобов’язання за розрахунками з одержаних авансів” буде визнана доходами 2002 року у бухгалтерському обліку.

Якщо припустити, що фінансовий результат до оподаткування за підсумками
2002 року дорівнює 200 000 грн. і не існує інших податкових різниць, то сума поточного податку на прибуток за 2002 р. відповідно до податкової декларації становитиме 52 500 грн. (30% х (200 000 – 25 000 1)).

На 31.12.2002 року стаття балансу “Відстрочені податкові активи” відсутня, тому що списується податкова різниця, яка підлягає вирахуванню, і списується відстрочений податковий актив у сумі 7 500 грн.

Відстрочений податковий актив за звітний період (за 2002 рік) складає:

0 – 7 500 = –7 500 (грн.)

Податкові витрати підприємства за 2002 рік – це різниця між поточними податковими витратами за період (52 500 грн.) та відстроченими податковими активами за період (-7 500 грн.) дорівнює:

52 500 – (­–7 500) = 60 000 (грн.)

Наступні бухгалтерські записи необхідно зробити 31.12.2002 року:

Дебет 981 “Податки на прибуток від звичайної діяльності”

60 000

Кредит 17 “Відстрочені податкові активи”

7 500

Кредит 641 “Розрахунки за податками” (аналітичний рахунок “Податок на прибуток”)

52 500


Звіт про фінансові результати підприємства за 2002 рік (фрагмент)

Стаття

Код рядка

За звітний період, грн.

Фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування:







прибуток

170

200 000

Податок на прибуток від звичайної діяльності

180

(60 000)

Фінансові результати від звичайної діяльності:







прибуток

190

140 000


Таким чином, якщо різниця між оцінкою активів (або зобов’язань) у бухгалтерському і податковому обліку є лише тимчасовою різницею, то у Звіті про фінансові результати рядок 180 визначається добутком рядка 170 на чинну ставку оподаткування податком на прибуток.


^ Приклад 5. Наявність податкових збитків

За результатами діяльності підприємства за 9 місяців 2002 р. податковий та бухгалтерський прибуток підприємства становив 200 000 грн. За цей період підприємство нарахувало та сплатило податок на прибуток в сумі 60 000 грн.
(200 000 х 30 %).


Нарахування податку на прибуток відображалось таким бухгалтерським записом:

Дебет 981 “Податки на прибуток від звичайної діяльності”

60 000

Кредит 641 “Розрахунки за податками” (аналітичний рахунок “Податок на прибуток”)

60 000

У четвертому кварталі 2002 року підприємство перерахувало авансом
300 000 грн. (без ПДВ) орендних платежів за 2003 р. Згідно з податковим законодавством видані аванси за правилом “першої події” визнаються валовими витратами у тому періоді, в якому кошти були перераховані. В зв’язку з цим, якщо припустити, що більше ніяких господарських операцій у цьому кварталі не було, в податковому обліку за підсумками 4 кварталу буде збиток у сумі 300 000 грн., а в бухгалтерському обліку – прибуток 200 000 грн. У податковій декларації про прибуток в рядку “Податок на прибуток” за 2002р. буде відображена сума сплаченого за підсумками попередніх звітних кварталів податку на прибуток – 60 000 грн. У той же час на суму збитку, отриманого в 4 кварталі, буде зменшуватись об’єкт оподаткування в наступних податкових періодах.

Відповідно до п. 8 ПБО 17 “Податок на прибуток” у разі, якщо податкові збитки переносяться на майбутні періоди, то відстрочений податковий актив визнається тільки у тому випаду, якщо очікується в майбутньому отримання прибутку, достатнього для покриття цих збитків.

Отже, якщо припустити, що підприємство очікує в майбутньому отримати прибуток, достатній для покриття збитку в сумі 300 000 грн., то в такому випадку визнається відстрочений податковий актив на суму 90 000 грн. (300 000 х 30%), який відображається таким бухгалтерським записом:

Дебет 17 “Відстрочений податковий актив”

90 000

Кредит 747 “Дохід з податку на прибуток”

90 000


Крім того, в зв’язку з наявністю тимчасової різниці за виданим авансом у сумі
300 000 грн. (без ПДВ) підприємству необхідно нарахувати відстрочене податкове зобов’язання на суму 90 000 грн. (300 000 х 30%), яке відображається таким бухгалтерським записом:

Дебет 981 “Податки на прибуток від звичайної діяльності”

90 000

Кредит 54 “Відстрочене податкове зобов’язання”

90 000

У результаті здійснення вищенаведених бухгалтерських записів наступна інформація буде відображена на рахунках 98 та 747:

^ 981 “Податки на прибуток 747 “Дохід з податку на прибуток”

від звичайної діяльності”

60 000










90 000

90 000









^ Сальдо: 150 000






Сальдо: 90 000


Звіт про фінансові результати за 2002рік (фрагмент)

Стаття

Код рядка

За звітний період, грн.

Фінансовий результат від звичайної діяльності до оподаткування:

прибуток

170

200 000

Податок на прибуток від звичайної діяльності

180

(60 000)*

Фінансовий результат від звичайної діяльності:

прибуток

190

140 000






* В рядку 180 показується згорнуте сальдо рахунків 98 та 747 (150 000 – 90 000).


^ Приклад 6. Наявність податкових збитків, які згідно з оцінками не будуть відшкодовані отриманням у майбутньому податкового прибутку

Використаємо дані Прикладу 5, але припустимо, що, за оцінками, підприємство не очікує в майбутньому отримати податковий прибуток.

Відстрочений податковий актив не визнається за наявності податкових збитків, якщо не очікується в майбутньому отримання прибутку, достатнього для відшкодування цих збитків, або визнається в сумі яка за оцінками керівництва буде відшкодована.

Якщо припустити, що за оцінками керівництва підприємство не отримає податкового прибутку в майбутньому з ймовірністю 100%, то в такому випадку необхідно зробити такі бухгалтерські записи:


1. Нарахування відстроченого податкового активу на суму збитків, які згідно з податковим законодавством, переносяться на наступні податкові періоди:

Дебет 17 “Відстрочений податковий актив”

90 000

Кредит 747 “Дохід з податку на прибуток”

90 000



2. Коригування (зменшення) нарахованої суми відстроченого податкового активу на суму прибутку, яка за оцінками керівництва не буде відшкодована:

Дебет 17 “Відстрочений податковий актив”

(90 000)

Кредит 747 “Дохід з податку на прибуток”

(90 000)



У такому випадку рядок 180 “Податок на прибуток від звичайної діяльності” Звіту про фінансові результати буде дорівнювати:

150 000 грн. (90 000 + 60 000),

де: 90 000 грн. – відстрочене податкове зобов’язання,
60 000 грн. – фактично сплачений податок на прибуток за 2002 р.

Якщо в подальшому ступінь ймовірності отримання підприємством прибутку зміниться (керівництво очікує отримання прибутку, наприклад, в сумі 150 000 грн.), то у цьому випадку визнається відстрочений податковий актив, але в сумі, що не перевищує: 45 000 грн. (150 000 х 30%).

Дебет 17 “Відстрочений податковий актив”

45 000

Кредит 747 “Дохід з податку на прибуток”

45 000


Приклад 7. Наявність облікового збитку та податкового прибутку

За результатами діяльності у 2002 р. відповідно до даних бухгалтерського обліку підприємством отримано збиток у сумі 100 000 грн. Податок на прибуток, що підлягає сплаті в бюджет, згідно з декларацією становить 15 000 грн. Відстрочений податковий актив, що виник в результаті отримання авансу на суму 150 000 грн., становить 45 000 грн. (150 000 х 30%).

У цьому випадку необхідно зробити такі бухгалтерські записи:

1. Нарахування поточного податку на прибуток:

Дебет 981 “Податки на прибуток від звичайної діяльності”

15 000

Кредит 641 “Розрахунки за податками” (аналітичний

рахунок “Податок на прибуток”)

15 000


2. Відображення відстроченого податкового активу:

Дебет 17 “Відстрочений податковий актив”

45 000

Кредит 747 “Дохід з податку на прибуток”

45 000


Звіт про фінансові результати за 2002рік (фрагмент)

Стаття

Код рядка

За звітний період, грн.

Фінансовий результат від звичайної діяльності до оподаткування:

збиток

175

(100 000)

Дохід з податку на прибуток від звичайної діяльності

185

30 000*

Фінансовий результат від звичайної діяльності:

збиток

195

90 000





* В рядку 185 показується згорнуте сальдо рахунків 98 та 747 (45 000 – 15 000).


^ Приклад 8. Різниця між залишковою вартістю основних засобів у бухгалтерському і податковому обліку

На звітну дату в Балансі підприємства у рядку 030 “Залишкова вартість основних засобів” наведена сума 550 000 грн., в тому числі залишкова вартість основних засобів невиробничого призначення складає 60 000 грн. За даними податкового обліку балансова вартість усіх груп основних фондів складає 525 000 грн.

Різниця між балансовою вартістю основних засобів виробничого призначення у бухгалтерському і податковому обліку на звітну дату дорівнює:

525 000 – (550 000 – 60 000) = 35 000 (грн.)

і є тимчасовою різницею, що підлягає вирахуванню.

Відстрочений податковий актив за такою різницею на звітну дату складає:

35 000 х 30% = 10 500 (грн.)

Прикладом розбіжності між податковою та бухгалтерською базами оцінки активу є існування різних оцінок балансової вартості дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги. У бухгалтерському обліку балансова вартість дебіторської заборгованості визнається за чистою реалізаційною вартістю з урахуванням створеного резерву сумнівних боргів. Тобто підприємства у бухгалтерському обліку мають право відносити на витрати звітного періоду витрати на створення резерву сумнівних боргів, за рахунок якого в майбутніх звітних періодах списуватимуться суми безнадійних боргів. Податковим законодавством не передбачено включення до складу валових витрат звітного періоду підприємства витрат на створення такого резерву. До валових витрат включаються суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням всіх податкових правил.

Відповідно, якщо на звітну дату у Балансі підприємства наведена сума резерву сумнівних боргів (рядок 162), то необхідно розрахувати відстрочений податковий актив внаслідок існування тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню, між оцінкою дебіторської заборгованості за даними бухгалтерського і податкового обліків.


Різниця між чистою реалізаційною вартістю дебіторської заборгованості за даними бухгалтерського обліку та оцінкою дебіторської заборгованості за податковим обліком

Приклад 9

На кінець звітного періоду підприємство навело в Балансі у рядку 162 залишок резерву сумнівних боргів у розмірі 25 000 грн.

Різниця між балансовою вартістю резерву сумнівних боргів у бухгалтерському обліку (25 000 грн.) і податковому обліку (0 грн.) дорівнює: 25 000 – 0 = 25 000 (грн.), і є тимчасовою різницею, що підлягає вирахуванню.

Відстрочений податковий актив за цією різницею на звітну дату складає:

25 000 х 30% = 7500 (грн.).


Приклад 10

На звітну дату сума чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості, що наведена у рядку 160 Балансу, складає 480 000 грн. Залишок резерву сумнівних боргів у бухгалтерському обліку відсутній. За даними податкового обліку сума дебіто