Реферат: Розділ 1 економічний зміст амортизації основних засобів та її інформаційне відображення

РОЗДІЛ 1

ЕКОНОМІЧНИЙ ЗМІСТ АМОРТИЗАЦІЇ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ ТА ЇЇ ІНФОРМАЦІЙНЕ ВІДОБРАЖЕННЯ


Економічна сутність амортизації основних засобів як категорії ринкової економіки


У сучасних ринкових умовах господарювання для більшості підприємств актуальною є проблема ефективного використання виробничих ресурсів та своєчасного їх оновлення. Одним із елементів виробничих ресурсів є основні засоби, які у процесі експлуатації втрачають свою споживчу вартість і переносять її на вартість продукту. Визначальний вплив на управління виробничим потенціалом має амортизаційна політика як на рівні підприємства, так і на рівні держави. Для здійснення раціональної амортизаційної політики необхідно розуміти економічну сутність амортизації, яка суттєво відрізняється у ринковому середовищі порівняно з адміністративною економікою.

Практика господарювання зіткнулася з рядом проблем, які виникають через неправильне розмежування таких понять як “знос”, “амортизація”, “зношування”. Недостатнє розуміння економічних категорій “знос” і “амортизація” призводить до невірного тлумачення їх в обліковому та податковому законодавстві. У зв’язку з цим виникає необхідність правильно зрозуміти, теоретично обґрунтувати ці економічні категорії.

Природа виникнення процесу амортизації пов’язана із особливостями функціонування необоротних активів. Необоротні активи, на відміну від сировини і матеріалів, фізично не стають частиною продукції, що виготовляється, чи призначеної для перепродажу. Перебуваючи у використанні протягом кількох років, вартість таких активів розподіляється на наступні періоди. У сучасній економічній енциклопедії наведено загальноприйняте визначення: “Амортизація – це процес перенесення вартості основних засобів… на виготовлення продукції…” [73, с.40]. Так само розглядає амортизацію як об’єктивний процес перенесення вартості основних засобів на новий продукт більшість економістів у працях [27, с.64; 104, с.8; 202, с.105; 176, с.18].

Слід додати, що виходячи з чинної методики бухгалтерського обліку, це твердження не можна вважати однозначним, оскільки на рахунках бухгалтерського обліку серед статей собівартості реалізованої продукції відображена амортизація тільки виробничих активів. Амортизація активів, що забезпечують і обслуговують процес виробництва, збуту, не включається до собівартості продукції, а визнається операційними витратами звітного періоду. Таким чином, точнішим буде визначення, за яким амортизація – це поступове перенесення вартості основних засобів на продукт або витрати звітного періоду. Саме так і розглядає амортизацію Е.С.Хендриксен: це вартість “послуг, перенесених зі статті основних засобів на статтю продукції (або витрат звітного періоду), на виробництво якої (або протягом якого) ці послуги були використані” [222, с.331]. Аналогічне визначення дають інші закордонні автори А.Велш Глен, Г.Шорт Даніел: “Визначені та відображені в обліку суми амортизації у кожному обліковому періоді показуються у фінансовій звітності як витрати поточного періоду” [38, с. 325].

Вырезано

Для приобретения полной версии работы

воспользуйтесь поиском на сайте www.mydisser.com


(перенесену вартість основних засобів автор називає зносом).

Крім цього, у сьогоднішніх умовах господарювання широко розповсюдженими є бартерні операції, взаємозаліки, часто має місце і непогашення дебіторської заборгованості, тобто з вище наведених тверджень випливає: оскільки в рахунок реалізованої продукції підприємство не отримує грошових коштів, то і немає амортизації.

Слід зазначити, на практиці момент часу від перенесення вартості основних засобів до перетворення її в грошову форму у вигляді надходження виручки від реалізації готової продукції в більшості випадків є незначним. Тому можна стверджувати, що в поняття “амортизація” необхідно включати об’єднаний процес перенесення вартості необоротних активів і перетворення її в грошову форму.

Економічне розуміння поняття “амортизація” є основою для обґрунтованого визначення її призначення. Аналіз досліджень наукових праць засвідчує відсутність єдиного підходу до розкриття завдання амортизації. Узагальнюючи теоретичні та практичні розробки з цього питання можна виділити дві принципово різні точки зору щодо призначення амортизації. Так, одні вчені вважають, що амортизація – це “поступове перенесення вартості основних виробничих фондів у міру їх зносу на продукцію, що виробляється, та використання цієї вартості для їх наступного відтворення” [236, с.40], тобто, на їх думку, амортизація призначена для накопичення грошових засобів, необхідних для відшкодування вартості зношених основних засобів, яку вони втрачають у процесі свого функціонування. Таким же призначенням наділяють амортизацію автори сучасної економічної енциклопедії [73, с.40], Б.Райзберг [114, с.206]. Інша група економістів зазначає, що амортизація – це “раціональний і системний розподіл вартості активу на весь строк його служби (і не більше того)” [222, с.338]. І такий розподіл здійснюється з метою компенсації витрат на придбання активу [47, с.42]. Такої ж точки зору дотримуються С.Голов [54, с.10], І.Чалий [226, с.11], О.Бондар [21, с.42].

Серед представників першого напрямку можна виділити тих економістів, які вважають, що призначення амортизації у відтворенні вартості зношених засобів праці втілюється шляхом створення амортизаційного фонду. Таке визначення знаходимо серед останніх наукових досліджень: “Амортизаційні кошти, які надійшли на підприємство у складі виручки, є джерелом створення амортизаційного фонду” [78, с.7]. Думки з приводу того, чи є амортизаційний фонд джерелом простого чи розширеного відтворення висловлюються у ряді праць [4, с.63; 80, с.64; 19, с.537; 166, с.65; 235]. З цим погоджується Н.Виговська, яка пише: “кошти, що акумулюються … підприємствами за рахунок амортизаційних відрахувань, створюють амортизаційний фонд” [43, с.261]. З точки зору відтворювального характеру амортизація розглядається і у нормативних документах. Так, ст. 75 Господарського кодексу України [63, с.34] передбачено формування амортизаційного фонду в організаціях державної форми власності. Крім цього, Господарський кодекс України зобов’язує державні комерційні підприємства складати і виконувати фінансовий план на кожен поточний рік. Форму фінансового плану наведено у додатку до розпорядження КМУ від 13.04.2005 р. № 95-р “Про складання фінансових планів підприємств”. План має відображати джерела формування коштів (серед них фонд розвитку виробництва для фінансування капітальних інвестицій), та напрями їх використання.

Такі твердження економістів відповідають розумінню призначення амортизації в період існування радянської економіки. У соціалістичній системі основне призначення амортизації полягало в накопиченні коштів для відшкодування вартості зношеного майна. Це пояснюється тим, що за державної форми власності придбання виробничих потужностей новоствореного підприємства фінансувалося державою. Частини вартості основних засобів, що у вигляді амортизаційних відрахувань надходили на підприємство у складі виручки від реалізації готової продукції, належали державі. Тому повне право контролювати суми амортизації мала тільки держава. Кошти державного фінансування на створення, придбання виробничих потужностей підприємства, що набули форми оборотного капіталу, держава не вилучала зі сфери виробництва країни, проте і не могла допустити, щоб амортизаційні відрахування, що поверталися в обіг, використовувалися на покриття нестачі оборотних коштів підприємства. Зрозуміло, що амортизаційні кошти, що мало підприємство, повинні були спрямовуватись за своїм призначенням. Оскільки первинно державні капітальні вкладення спрямовувались на придбання засобів праці, то є очевидним, що для забезпечення їх збереження необхідно було знову вилучити їх з обігу і перетворити в необоротний капітал. Тому було розглянуто питання створення промислового фонду, з якого можна було б ці кошти використовувати за своїм прямим призначенням. З 1923 року формування амортизаційного фонду з метою створення джерела для відшкодування зношених основних засобів стало обов’язковим у здійсненні господарської діяльності підприємств [90, с. 68].

Амортизаційний фонд формувався на одному з етапів кругообігу вартості основних засобів, що полягав у перетворенні перенесеної вартості основних засобів у гроші. Амортизаційні відрахування у грошовому вираженні, що надходили на підприємство у сумі виручки від реалізації готової продукції, формували амортизаційний фонд. В амортизаційному фонді нагромаджувалися амортизаційні відрахування, що були перенесені на вартість продукту і перетворені у грошові кошти після реалізації, до тих пір, поки не виникала потреба у заміні зношених основних засобів. Тільки тоді, як позаоборотні активи повністю зносяться, повністю втратять свою споживчу вартість (а разом з нею і свою вартість) і будуть вимагати свого відтворення в початковій натуральній формі, вартість основних засобів, перенесена в амортизаційний фонд, здійснить зворотне перетворення із грошової форми в споживчу [3, с.28]. Завершиться остання стадія кругообігу основних засобів. Таким чином, амортизаційний фонд розглядався як форма акумуляції вартості основних засобів і джерело їх відтворення. Тому основне призначення амортизації полягало у накопиченні грошових коштів для відтворення спожитих основних засобів. А величина амортизаційного фонду повинна була відповідати вартості основних засобів, яку слід було відшкодувати.

Вырезано

Для приобретения полной версии работы

воспользуйтесь поиском на сайте www.mydisser.com


Отже, амортизація не може бути джерелом фінансування придбання основних засобів. Не можна трактувати її як процес накопичення коштів для їх відтворення. Якщо буквально сприймати амортизацію як джерело відтворення зношених засобів праці, то виходить, що на об’єкти основних засобів, які підприємство не передбачає замінювати в кінці терміну використання, не потрібно нараховувати амортизаційні відрахування. І це не можна виправдати.

Нині призначення амортизації змінилося зі зміною форми власності. В умовах ринкового господарювання амортизацію слід розглядати лише як процес перенесення вартості необоротних активів з метою накопичення компенсації витрат, понесених у минулому на їх придбання.

Включаючи до собівартості продукції, робіт, послуг витрати на матеріали, заробітну плату, послуги сторонніх організацій, підприємство сподівається з отриманням виручки від реалізації відшкодувати понесені витрати. Можна стверджувати, що підприємство включає у витрати частину вартості використовуваних основних засобів у вигляді амортизаційних відрахувань також з метою відшкодування авансованих коштів на їх придбання.

Отже, амортизація – це компенсація раніше понесених витрат на придбання необоротних активів, що відбувається через виручку від реалізації продукції, плата за яку враховує всі витрати діяльності підприємства, включаючи амортизацію необоротних активів. “Амортизація – це частина компенсації авансованого в основні фонди капіталу”, – зазначає А.Безуглий [9, с.37].

Амортизація разом з прибутком є складовою розрахунку макроекономічного показника валового національного продукту за методом доходів, отриманих у результаті виробництва продукції. Ми розглядаємо амортизацію не як дохід, а як ту частину авансованого на придбання необоротних активів джерела, що вже повернулася в обіг підприємства разом з виручкою від реалізації.

Економісти А.Савченко, Н.Москалюк вважають за необхідне “застосування державного контролю за амортизаційною політикою підприємств” [182, с.74]. Саме з цією метою введено позабалансовий рахунок “Амортизаційні відрахування”. На ньому всі підприємства зобов’язані відображати суму нарахованих амортизаційних відрахувань та їх використання, виходячи з вартості капітальних інвестицій, і переносити зібрану інформацію у типову форму № 5 “Примітки до річної фінансової звітності” [147]. Відокремлений облік амортизаційних відрахувань та їх використання передбачено і у проекті Закону України “Про амортизацію” [174]. На нашу думку, вимога забезпечувати контроль за формуванням і використанням амортизаційних відрахувань з боку державних органів є неправомірною. Адже кошти амортизаційних відрахувань є власністю підприємства.

Крім цього, ні формування амортизаційного фонду, ні співставлення амортизаційних сум на позабалансовому рахунку не створить сприятливого інвестиційного клімату. Навіть наявність у балансі статті амортизаційного фонду чи фонду розвитку виробництва за умови нестабільного надходження грошових коштів на підприємство не дасть змоги оновити виробничий потенціал.

Реально можна говорити про створення амортизаційного фонду як грошового резерву для відтворення зношених засобів праці тоді, коли амортизаційні відрахування окремо акумулювати на банківському рахунку. При командно-адміністративній системі мала місце практика, коли суми нарахованих амортизаційних відрахувань перераховувались у централізований фонд розвитку виробництва інших підприємств даного відомства чи на фінансування централізованих капітальних вкладень, що визначала відомча організація, або просто вилучались у держбюджет. Амортизаційні відрахування були стабільним джерелом прямих доходів державного бюджету. Підприємства, відраховуючи від амортизації в бюджет значні кошти, тут же з бюджету отримували безоплатне фінансування капітальних вкладень.

У сучасній економічній літературі є пропозиції відокремлено зберігати амортизаційні відрахування від оборотних засобів, а також забезпечити контроль за формуванням і використанням цих фондів з боку державних органів [181, с.74]. Інші автори з метою жорсткого обмеження нецільового використання сум амортизації на погашення дефіциту оборотних засобів пропонують частину амортизаційних коштів, що використовуються як оборотні, оподатковувати як прибуток [224, с.44]. На нашу думку, держава не має права вилучати і, навіть, контролювати суми амортизаційних відрахувань. Необоротні активи, на які нараховується амортизація, є власністю господарюючих суб’єктів, незалежно від того, як стали вони власниками засобів праці: чи внаслідок приватизації, чи в результаті надходження основних засобів протягом здійснення господарської діяльності підприємства.

Акумулювання амортизаційних відрахувань у спеціальному амортизаційному фонді та контроль за ними з боку держави можливий тільки щодо підприємств державної форми власності. Кошти, нагромаджені у фонді, могли б використовуватися власником-державою на забезпечення розвитку пріоритетних галузей промисловості. Держава, як власник основних засобів державних підприємств, має право розпоряджатися сумами амортизації, нарахованими на необоротні активи, що є її власністю, та перерозподіляти їх між галузями.

Але навіть і в такій формі створення амортизаційного фонду є недоцільним. Накопичені кошти фонду не завжди можуть відповідати потребам відтворення зношених основних засобів. Забезпечити повне відшкодування неможливо як фізично, так і економічно. Більшість засобів праці, виготовлених у минулому, працюють за технологіями, які нині не застосовуються. Частина деталей, вузлів, з яких вони складаються, зняті з технологічних ліній, замінені більш досконалими, що відповідають нинішнім високотехнічним потребам. З економічної точки зору грошова оцінка зношених основних засобів є незіставною з сьогоднішніми цінами. З іншої сторони, в умовах інфляції, гіперінфляції амортизаційний фонд за короткий термін часу може стати десятою, сотою частиною коштів, необхідних для покриття потреби відтворення засобів праці, тому амортизаційний фонд не може служити джерелом накопичення вартості відшкодування основних засобів.

Амортизаційні відрахування, що є частиною авансованого капіталу на придбання, яка повернулася в обіг, не завжди нараховуються з метою накопичення коштів для відшкодування зношених активів [9, с.37]. Грошові кошти, які надходять на підприємство разом із виручкою, не утворюють окремий резервний фонд, вони відразу ж можуть бути використані для поточних потреб підприємства. Розподіл грошових коштів є завданням управління грошовими потоками. Саме так зазначає і Л.Берстайн: “ Процес амортизації сам по собі не призначений для того, щоб надавати грошові кошти для заміни активів. Цієї мети можна досягти тільки за допомогою фінансової політики, спрямованої на акумулювання грошових фондів з особливою метою, визначеною на даний час” [12, с.260].

Гроші, які нагромадились у формі амортизації, знаходяться в обороті у підприємства. Але це не означає, що вони повинні бути вилучені з обігу саме для оновлення основних засобів. Власник підприємства або уповноважений орган (особа) вирішує: використовувати їх на придбання нових необоротних активів чи ні. Якщо власник приймає рішення придбати необоротні активи, то для цього необхідно вилучати з обігу гроші. Немає значення, накопичена в необхідній сумі амортизація чи ні.

Перенесення вартості необоротних активів неподільно пов’язане зі зменшенням їх споживчої вартості. Втрата споживчої вартості основних засобів проявляється у їх зносі.

Дослідження питання зносу основних засобів засвідчує відсутність єдиного підходу до тлумачення поняття “знос”. Узагальнюючи висловлювання науковців можна визначити два підходи до зносу як економічної категорії. Вчені, яких умовно можна віднести до першої групи, розглядають знос як втрату фізичних якостей або техніко-економічних властивостей, а внаслідок цього і вартості [164, с.98] як старіння споруд, обладнання в процесі їх виробничого використання [176, с.54]. Проф. Ф.Бутинець вважає зносом втрату основними засобами експлуатаційних властивостей у процесі їх використання [28, с.47].

Інша група науковців амортизацію і знос ототожнює [215, с.25]. Г.Хаскин, І.Фурман, В.Гандкин [221, с.83] під процесом зменшення вартості основних засобів і, відповідно, перенесення вартості основних засобів на продукцію розуміють знос.

Одночасно і ототожнюються, і розмежовуються терміни “знос” і “амортизація” у нормативних документах. На необоротні активи, які знаходяться у власності бюджетних установ та організацій, “амортизаційні відрахування не провадяться, а здійснюється нарахування зносу” [89].

Ми ж вважаємо, що процес перенесення вартості необоротних активів протягом періоду їх використання характеризується амортизацією. Знос слід розглядати як втрату їх споживчої вартості, втрату здатності брати участь у виготовленні продукції, в результаті чого зменшується їх цінність. За своєю природою це два окремі процеси. А.Гальчинський зазначає: “Амортизація може не збігатися з розміром зносу в окремі періоди року, оскільки основні фонди зношуються нерівномірно, а амортизація нараховується рівномірно рівними частками щомісяця” [50, с. 285].

Розрізняють фізичний і моральний знос. Оцінюючи фізичний знос, ми порівнюємо діючий актив з таким же активом, але коли він був новим. Для оцінки морального зносу порівнюємо фактично діючий актив з іншим, удосконаленим, здатним його замінити новітнім аналогом.

У процесі експлуатації основні засоби втрачають свої технічні властивості і якості – зношуються. Будь-які об’єкти, що входять до складу основних засобів, крім землі, зазнають впливу фізичного і морального зносу, тобто під впливом фізичних сил, технічних і економічних факторів поступово втрачають свої властивості і стають непридатним. Це означає, що вони не можуть виконувати свої функції через технічні причини або причини економічної невигідності.

Фізичний знос – це втрата натурально-речових властивостей основних засобів як в цілому, так і окремо їх частин через силу тертя, динамічні удари, термічні впливи, кліматичні умови та інші природні причини.

При фізичному зносі відбувається втрата основними засобами їх споживчої вартості, тобто погіршення техніко-економічних і соціальних характеристик під впливом процесу праці, сил природи, а також унаслідок невикористання основних засобів. Розрізняють два види фізичного зносу:

– знос у процесі виробничої діяльності;

– знос у процесі зберігання або бездіяльності.

Рівень зносу основних засобів внаслідок їх використання залежить від багатьох причин. Знос залежить від якості виготовленого основного засобу, своєчасності проведення і якості ремонту, рівня кваліфікації робітників тощо. На величину зносу впливає ступінь інтенсивного та екстенсивного завантаження.

Екстенсивне зростання навантаження спостерігається тоді, коли збільшується робочий час функціонування обладнання. Це може бути зумовлене зменшенням тривалості внутрішньозмінних простоїв техніки, зростанням коефіцієнта змінності, кількості днів роботи за рік. Інтенсивне зростання навантаження характеризується продуктивнішим використанням обладнання за одиницю часу.

Рівень зносу основних засобів у період їх бездіяльності залежить в основному від ступеня захисту від зовнішніх атмосферних впливів, від несприятливих чинників навколишнього середовища. Об’єкт, що перебуває в бездіяльності, не переносить свою вартість на продукт, у даному випадку вартість основних засобів не відшкодовується, тому втрачається. У народному господарстві від цього утворюються втрати уречевленої праці.

Загалом, фізичний знос обумовлює збільшення витрат на ремонти, підвищення витрат експлуатаційних матеріалів; зменшується експлуатаційна надійність, скорочується міжремонтний цикл, падає потужність машини, зростають простої під час ремонтів, знижується якість продукції тощо. Погіршення техніко-економічних показників використання основних засобів внаслідок фізичного зносу призводить до економічно недоцільної їх експлуатації [83, с.115].

Методи оцінки зносу основних засобів поділяють на два види: інженерні, або технічні, і економічні. Інженерні оцінки виходять із дослідження фактичного технічного стану того чи іншого активу в цілому, аналіз строків його служби, об’єму виконаних робіт.

Інженерні оцінки зносу, як правило, доповнюються непрямими показниками: деякі з них можна розглядати як економічну міру зносу. Такі показники є своєрідним порівнянням окремих вартісних величин. Як одну з таких оцінок зносу широко застосовують частку перенесеної на продукт (витрати) вартості в загальній вартості основних засобів.

До економічних оцінок фізичного зносу відносять рівень затрат на ремонт. Співвідношення кошторисної вартості ремонту і вартості нової техніки на момент визначення її технічного стану може бути достатнім критерієм економічної оцінки фізичного зносу.

Ліквідація основних засобів у результаті лише їх фізичного зносу зустрічається нечасто. Як правило, замінюються основні засоби не тому, що вони фізично зносилися, а тому, що з’явилися нові, ефективніші, удосконалені об’єкти, тобто діючі зазнають морального зносу.

Моральний знос, порівняно з фізичним, виявляється інакше: основні засоби відстають від своїх новітніх аналогів за своєю конструкцією, продуктивністю, витратами на обслуговування й експлуатацію. З їх допомогою неможливо випускати продукцію такої ж якості, як більш сучасною технікою. Отже, періодично виникає необхідність замінювати основні засоби, насамперед їх активну частину, новими, більш сучасними.

Моральний знос, звичайно, настає раніше від фізичного зносу, тобто основні засоби, які ще можна використати, вже економічно неефективні. Він буває двох видів (форм).

Моральний знос першого виду (форми) – це втрата частини вартості машин без відповідного фізичного зносу в результаті здешевлення виготовлення цих машин у нових умовах (при використанні досягнень науково-технічного прогресу). Моральний знос цього виду викликаний зменшенням робочого часу для випуску таких же машин, тієї ж конструкції.

Моральний знос першого виду пов’язаний не з тривалістю терміну служби устаткування, не зі ступенем його фізичного зносу, а з темпами технічного прогресу, що призводить до зниження вартості виготовлення продукції внаслідок зростання продуктивності праці в галузі, яка продукує нові основні засоби.

При моральному зносі першого виду споживча вартість основних засобів не змінюється. У нових машинах немає жодних конструктивних змін; продуктивність устаткування також залишається такою, як раніше. Змінюється лише вартість основних засобів. Вартість нових машин аналогічної конструкції дешевша і тому переносить на продукт меншу величину вартості, що робить їх більш ефективними в експлуатації і обумовлює необхідність дострокової заміни зношеного обладнання.

Моральний знос другого виду (форми) – це скорочення тривалості використання наявних машин, устаткування, обумовлене не зменшенням їх продуктивності чи потужності (дані характеристики, звичайно, залишаються на тому ж рівні, що і при введенні у виробництво), а тим, що подальша експлуатація старих машин порівняно з новими, призводить до великих витрат виробництва. Зменшення вартості діючих основних засобів, які зазнали впливу морального зносу другої форми, обумовлене впровадженням у виробництво нової, більш прогресивної та економічної техніки. Нове обладнання може бути більш продуктивним. Використовуючи його, можна досягти якісніших характеристик і споживчих властивостей продукції, що виготовляється. Крім того, модернізоване обладнання може забезпечити впровадження більш прогресивних технологій, що може обумовити економію матеріальних, трудових ресурсів, покращити умови праці. В результаті експлуатація зношених основних засобів стає економічно недоцільною і стимулює дострокову заміну старого обладнання.

Значна частка застарілих основних засобів, наприклад, у промисловості викликає істотні втрати в народному господарстві, тому що, по-перше, старіння устаткування вимагає збільшення вкладення засобів у капітальний ремонт для підтримки його в робочому стані; по-друге, застаріле виробництво не має можливості використовувати нову техніку – принаймні цілком. Внаслідок цього обсяг продукції і послуг зменшується. Технічно відстале і морально застаріле, а тому збиткове виробництво, створює умови застою, що перешкоджає науково-технічному прогресові.

Отже, в економічній літературі достатньо висвітлено питання класифікації зносу за їх видами, проте нічого не сказано про види амортизації, що свідчить про відмінність амортизації і зносу. Ще одним підтвердженням відмінностей є і те, що принципи ведення бухгалтерського обліку в радянські часи передбачали окреме відображення нарахування зносу і амортизації [237, с.201]. Знос визначався на всі види основних засобів, незалежно від того, нараховувалась на них амортизація чи ні.

Деякі економісти поняття зносу ототожнюють з поняттям зношування. І.Чанглі стверджує: ”Втрати засобами виробництва їх споживчої вартості є невід’ємною стороною процесу перенесення вартості основних фондів на створюваний за їх допомогою продукт і називаються зносом або матеріальним зношуванням” [227, с.15]. Так само А.Загородній та Ю.Стадницький зміну основними засобами початкових механічних, фізичних, хімічних тощо властивостей називають зношуванням, а не зносом [83, с.111]. Такого ж погляду дотримуються автори інших праць [142, с.178; 141, с.258; 160, с.236]. На нашу думку, втрата здатності основних засобів брати участь у виготовленні продукції це знос, а зношування – це втрата їх вартості, що відповідає величині спожитої вартості у процесі використання.

Зношування також не слід ототожнювати з амортизацією. О.Горошанська, розділяючи амортизацію і зношування, зазначає, що поступова втрата вартості і перенесення її на виготовлений продукт – це два різні за своїм змістом процеси. Перший проявляється у зношуванні, другий – в амортизації, перший характеризує вартість основних засобів, другий – її рух [62, с.65].

Про взаємозв’язок між зносом і зношуванням лаконічно висловлюється З.Борисенко: “Зношування – це економічний процес, відображення зносу в економічній дійсності. Зношування – це процес втрати засобами праці вартості. Причиною зношування може бути як фізичний, так і моральний знос” [23, с.7].

Процес зносу (втрати споживчої вартості) і зношування (втрати вартості) відбувається одночасно на першій стадії кругообігу основних засобів. Зносу зазнають усі основні засоби, як діючі, так і недіючі, незалежно від їх участі у процесі виробництва (виробничі та невиробничі засоби), чого не можна сказати про зношування. Якщо фізичний знос може мати місце без зношування, то зношування без фізичного зносу не може відбуватися. Зазнаючи зносу під дією сил природи, недіючі основні засоби не зазнають зношування. Проте якщо основні засоби не діють, і цього вимагає потреба виробничого процесу, то їх знос супроводжується зношуванням. Наприклад, в галузях з сезонним виробництвом виробничі засоби використовуються періодично, а не постійно. В такій ситуації основні засоби втрачають свою вартість разом із споживчою вартістю як під час функціонування, так і під час його припинення, коли вони не діють.

Таким чином, на основі наведених вище положень можемо зробити висновок про взаємозв’язок між поняттями “амортизація”, “знос”, “зношування”. Втрата споживчої вартості основних засобів в результаті їх використання та під впливом зовнішніх факторів (знос) спричинює втрату їх вартості (зношування). Втрата вартості (зношування) відбувається шляхом перенесення вартості необоротних активів на продукт через амортизацію.


^ 1.2. Амортизація основних засобів у системі обліково-аналітичної інформації


Досліджуючи проблеми системи амортизації, багато сучасних економістів наголошують на доцільності розмежування понять “економічна амортизація” та “податкова амортизація”. Є.Хмелевський здійснює його за допомогою методів нарахування амортизації, вважаючи, що “економічна амортизація, коли списання йде за прискореною схемою; податкова амортизація, коли списання йде рівномірно” [224, с.45]. На нашу думку в такому розрізненні амортизації не береться до уваги функціональний зміст амортизації.

В.Пархоменко класифікацію амортизації на економічну та податкову [165, с.21] проводить залежно від різних нормативних документів, які регулюють господарську діяльність підприємства. На наш погляд, така класифікація неповна, виходячи із умов господарювання, в яких розвивається сьогодні Україна.

Ми вважаємо за доцільне визнавати як основу амортизаційної системи економічну амортизацію, яка має єдиний зміст та форму, і є процесом перенесення вартості необоротних активів на вартість створюваного продукту з метою компенсації раніше авансованих витрат на їх придбання.

Дія різних механізмів державного регулювання економічними процесами зумовлює поділ економічної амортизації на однакові за суттю “податкову” (“фіскальну”) та “облікову” (“фінансову”).

Поняття “податкової” або “фіскальної” амортизації регламентоване податковим законодавством. Згідно з п.1 ст.8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємства”, під терміном “амортизація” основних засобів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею [85].

Таким чином, держава, по-перше, трактує амортизацію як списання раніше понесених витрат на їх придбання, по-друге, чітко визначає призначення амортизації у віднесенні витрат на придбання основних засобів на зменшення скоригованого прибутку платника податку в межах норм амортизаційних відрахувань, і, по-третє, згідно з вимогами податкового законодавства, амортизаційні відрахування не включає до складу валових витрат (вони є окремим елементом розрахунку величини прибутку до оподаткування).

Будучи окремою складовою розрахунку, величина амортизаційних відрахувань дає можливість підприємству оцінити рівень поточних зобов’язань (припустимо, що вони відповідають сумі витрат, визнаних у бухгалтерському обліку) у сумі його доходу (знаємо, що дані бухгалтерського обліку можуть свідчити про дещо іншу частку), це дає змогу визначити ту частину виручки від реалізації, що залишається у розпорядженні підприємства як частина власних оборотних засобів.

Аналогічний підхід до призначення амортизації викладений у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку (П(С)БО) 7 “Основні засоби” [170]. П(С)БО 7 “Основні засоби” визначає амортизацію як систематичний розподіл вартості, що амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації), тобто за період використання необоротних активів у формі амортизаційних відрахувань повинна бути відшкодована сума, що дорівнює витраченим на їх придбання коштам.

Таким чином, принципи відображення амортизації в бухгалтерському обліку (назвемо її умовно “облікова” або “фінансова” амортизація) відповідають економічній суті даного поняття: протягом строку використання вартість витрат на придбання основних засобів буде відшкодована.

Підхід до визначення суті амортизації, викладений у нормативних документах, однаковий, і він відповідає природі економічної амортизації. І в П(С)БО 7 “Основні засоби”, і в Законі України “Про оподаткування прибутку підприємств” мова йде про розподіл (списання) вартості основних засобів. Тільки з тією відмінністю, що вартість основних засобів переноситься в першому випадку – на витрати підприємства, в другому – на зменшення бази оподаткування податком на прибуток. П(С)БО 16 “Витрати” згідно з класифікацією витрат підприємства окремо виділяє амортизаційні відрахування в статтю витрат за економічними елементами. Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” розглядає суму амортизації як окремий елемент при розрахунку величини прибутку до оподаткування. Проте і фінансова, і фіскальна амортизація зменшують прибуток підприємства, який в бухгалтерському обліку є результатом фінансово-господарської діяльності підприємства, а в податковому – базою оподаткування податком на прибуток.

Розглядаючи механізм облікової амортизації, звернемо увагу на різний підхід до застосування термінів “амортизація” та “знос”. П(С)БО 7 “Основні засоби” одночасно і розрізняє ці два поняття (оскільки дає окремі визначення поняттям “амортизація” та “знос”) і ототожнює їх (бо зносом основних засобів називає накопичену суму амортизації об’єкта основних засобів з початку його корисного використання). Наслідком ототожнення термінів “амортизація” і “знос” є нарахування амортизації за нормами та методами амортизації шляхом збільшення рахунку “знос основних засобів”. Відповідно у балансі відображають накопичений знос основних засобів.

Зміни до деяких положень бухгалтерського обліку [87], чинні з 21.12.2002р., відкоригували термінологію П(С)БО 8 “Нематеріальні активи” шляхом заміни поняття “знос нематеріальних активів” на термін “амортизація нематеріальних активів”. Як результат, суму амортизації об’єкта нематеріальних активів з початку його корисного використання названо накопиченою амортизацією (а не зносом, як було до змін і як залишилося для об’єктів основних засобів). Крім цього, для відображення сум нарахованої амортизації призначено рахунок “Накопичена амортизація нематеріальних активів”. Відповідно у балансі підприємства відображають накопичену амортизацію нематеріальних активів.

Введенням такого розмежування між термінами, які стосуються різних видів необоротних активів, досягнуто певної від
Рис. 1.4. Складові доходу від реалізації

Отже, змінюючи суму амортизації шляхом застосування одного із альтернативних методів нарахування, можна регулювати співвідношення між амортизацією і прибутком у величині маржинального доходу підприємства. Регу