Реферат: Налог на добавленную стоимость

ВВЕДЕНИЕ

 

В условиях рыночной экономики любое государство широко  использует налоговую политику в качестве определенного регулятора воздействия нанегативные явления рынка. Налоги, как и вся налоговая система, являются мощныминструментом управления  экономикой в условиях рынка.

Применение  налогов  является одним из экономических методов управления иобеспечения взаимосвязи общегосударственных интересов с коммерческимиинтересами предпринимателей, предприятий независимо от ведомственнойподчиненности,  форм  собственности  и организационно  -  правовой формыпредприятия. При помощи  налогов регулируется внешнеэкономическая деятельность,включая привлечение иностранных инвестиций, формируется хозрасчетный доход иприбыль предприятия.

В современном цивилизованном обществе налоги — основная форма доходовгосударства.

В связи  с введением 23 главы Налогового кодекса Российской Федерации внастоящее время не остается сомнений в актуальности данной темы, так как любыеизменения в законодательстве приводят к появлению множества вопросов оприменении  новых  норм.

Кфункциям налога относится проявление его сущности в действии, способ выраженияего свойств, она показывает каким образом реализуется общественное назначениеданной категории как инструмента стоимостного распределения и перераспределениядоходов.

Объектомисследования данной работы является реализация действующего законодательства вобласти отношений по поводу исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц(далее НДФЛ).

Предметомисследования являются отношения, регулируемые налоговым законодательством вчасти налога на доходы физических лиц.

НДФЛ,как и все налоги не бывает индивидуально возмездным, а является регулирующимдоходным источником бюджета, так как доходы по нему используются длярегулирования поступлений в нижестоящие бюджеты в виде процентных отчислений отналога по ставке, утверждаемой в установленном порядке на очередной финансовыйпериод.

Цельданной работы – проанализировать теоретические основы налогового обложенияфизических лиц; показать их практическое применение; выявить проблемы связанныес исчислением, уплатой указанного налога; разработать мероприятия посовершенствованию действующего законодательства в указанной сфере деятельности.

Задачами данной работы являются:

1.)  дать юридическую характеристикуосновных элементов НДФЛ;

2.)  провести исследование особенностейформирования налогооблагаемого дохода;

3.)  определить особенности налоговогоконтроля за соблюдением налогового законодательства, а также  особенностиответственности за его нарушение.

Для реализациипоставленной цели и решения выявленных задач дипломная работа структурирована вследующей последовательности:

1. Во введенииопределяется актуальность выбранной темы дипломной работы, цель и задачиработы, объект исследования; анализируется состояние разработанности проблемы вюридической литературе; приводится краткий обзор правовой базы исследования, наматериале которой выполнена выпускная квалификационная работа; раскрываетсяструктура работы с кратким изложением ее основных положений.

2. В первой главе дается  юридическая характеристика основных элементов налога на доходы физических лиц,определяется правовой статус налогоплательщиков НДФЛ и налоговых агентов,рассматриваются элементы НДФЛ и порядок исчисления, удержания и уплаты НДФЛ.

3. Во второй главе проводитьсяисследование особенностей формирования налогооблагаемого дохода, дается характеристика особенностей определения налоговой базы при получении доходов внатуральной форме, в виде материальной выгоды, по договорам страхования,договорам негосударственного пенсионного обеспечения и  особенности по уплатеналога на доходы от долевого участия в деятельности организаций, а такжеопределение доходов отдельных иностранных граждан.

4. В третьей главе даетсяхарактеристика налогового контроля  и ответственности за нарушение налоговогозаконодательства, исследуется порядок представления налоговой декларации ианализируются проблемы двойного налогообложения.

5. В заключении обобщаются материалы исследования ипредлагаются пути совершенствования действующего законодательства.

При написании даннойработы использовались следующие нормативные акты — Налоговый кодекс РоссийскойФедерации, Уголовный кодекс Российской Федерации, Гражданский кодекс РоссийскойФедерации, Федеральные законы о внесении изменений в перечисленные кодексы, атакже материалы судебной практики и научная литература.

В даннойработе исследованы нормативные акты такие как, Конституция РоссийскойФедерации, Налоговый кодекс Российской Федерации первая и вторая части,Гражданский кодекс Российской Федерации первая и вторая части и федеральныезаконы, также работы таких авторов как Винницкий Д.В., Шаталов С.Д., ЛукашЮ.А., Никитин А.А. и другие работы.

Принаписании  работы использованы следующие методы исследования: аналитический,сравнительный, графический, и другие.

1. ЮРИДИЧЕСКАЯХАРАКТЕРИСТИКА ОСНОВНЫХ ЭЛЕМЕНТОВ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ ПО НАЛОГОВОМУКОДЕКСУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

1.1. Правовойстатус налогоплательщиков налога на доходы физических лиц и налоговых агентов

С момента вступления вдействие Налогового кодекса Российской Федерации  появилось понятие – налоговыйагент. Нельзя сказать, что по своему содержанию оно совершенно новое дляроссийских налогоплательщиков, «… новой эта категория является только с точкизрения закрепления за ней специального термина, но никак не с точки зрениявыполняемых налоговыми агентами функций»[1].

Налоговый кодекс РФ определяет налогового агентакак лицо, на которое возложены обязанности по исчислению, удержанию уналогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд)налогов.

Непосредственно в отношении налога на доходыфизических лиц, перечень лиц, которые могут приобрести статус налоговогоагента, установлен гл. 23 НК РФ.

Налоговыеагенты сталкиваются с двумя группами налогоплательщиков, для которых порядокобложения налогом на доходы физических лиц различен.

Ст. 207 НК РФдает определение таких групп. Это:

-   физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации;

— физическиелица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, получающиедоходы от источников в Российской Федерации[2].

Объектыналогообложения, налоговые ставки  и порядок расчета налоговой базы по налогуна доходы физических лиц, предусмотренные главой 23 НК РФ, отличаются для двухгрупп налогоплательщиков.

Дляналогового агента вопрос об отнесении налогоплательщика к первой или второйгруппе является первостепенным для правильного расчета налога на доходыфизических лиц по доходам, источником которых явился данный налоговый агент. 

Налоговыерезиденты РФ – это физические лица, фактически находящиеся на территории РоссийскойФедерации не менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК РФ).

Налоговымирезидентами  являются физические лица вне зависимости от их гражданства.

Порядокрасчета периода времени, в течении которого физическое лицо находилось натерритории РФ, изложен в Приказе МНС РФ от 29 ноября 2000 года № БГ-3-08/73«Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения гл. 23 «Налогна доходы физических лиц» ч. 2 Налогового кодекса РФ» (в редакции Приказа МНСРФ от 05.03.2001 г. № БГ-3-08/73).

Даты отъездаи даты прибытия физических лиц на территорию Российской Федерацииустанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющемличность гражданина.

Всоответствии с НК РФ течение срока фактического нахождения на территорииРоссийской Федерации начинается на следующий день после даты прибытия вРоссийскую Федерацию.

Российскиеграждане, состоящие в трудовых отношениях с организацией, предусматривающихпродолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном годусвыше 183 дней, считаются налоговыми резидентами с начала года.

Налогоплательщикипредъявляют налоговому агенту (по месту получения дохода) документы,удостоверяющие принадлежность к гражданству того или иного государства.

ГражданствоРоссийской Федерации — устойчивая правовая связь лица с Российской Федерацией,выражающаяся в совокупности их взаимных прав и обязанностей; Документом,удостоверяющим гражданство Российской Федерации, является паспорт гражданинаРоссийской Федерации или иной основной документ, содержащие указание награжданство лица. Виды основных документов, удостоверяющих личность гражданинаРоссийской Федерации, определяются федеральным законом.

Иностранныйгражданин — лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и имеющеегражданство (подданство) иностранного государства. Лицо без гражданства — лицо,не являющееся гражданином Российской Федерации и не имеющее доказательстваналичия гражданства иностранного государства[3].

Списокдокументов, удостоверяющих личность налогоплательщика, принимаемых в качестведоказательства принадлежности к гражданству того или иного государства,содержится в Приложении к Приказу от 30.10.2001 г. № БГ-3-08/379 МНС России.(Приложение 1.)

Для освобождения от налогообложения доходов,полученных от источников в РФ, получения налоговых вычетов или иных налоговыхпривилегий нерезидент Российской Федерации должен представить подтверждениетого, что он является налоговым резидентом государства, с которым у РоссийскойФедерации заключен договор об избежании двойного налогообложения[4].В противном случае его доходы, полученные от источников в РФ, будут облагатьсяналогом по ставке 30%.

Напрактике нередко возникает вопрос уплаты НДФЛ несовершеннолетними лицами вслучаях, например, оплаты за их обучение в учебном заведении организацией илиполучения ими призов и вознаграждений за участие в различных конкурсах. В этихи подобных случаях налогоплательщиком является лицо, непосредственно получающеедоход, т.е. несовершеннолетний гражданин. Однако законодательством о налогах исборах пока не предусмотрен порядок уплаты НДФЛ указанными лицами. Поэтомуданный вопрос может регулироваться следующим образом. Сумма налога ссовокупного дохода несовершеннолетнего удерживается по соглашению с заработнойплаты родителя или вносится по приходному ордеру в кассу организации. Крометого, гл. 4 НК РФ «Представительство в отношениях, регулируемыхзаконодательством о налогах и сборах» предусмотрена возможность участия вналоговых отношениях, в том числе и при уплате НДФЛ, представителяналогоплательщика. Законным представителем налогоплательщика — физического лицасогласно п. 2 ст. 27 НК РФ признается лицо, выступающее в качестве егопредставителя в соответствии с гражданским законодательством РФ, т.е. это могутбыть родители либо усыновители, попечители и опекуны. При отсутствии таковых вслучаях, когда судом родители лишены родительских прав или по иным причинам, всилу которых дети остались без родительского попечения (в частности, когдародители уклоняются от воспитания либо защиты их прав и интересов), над детьмиустанавливается опека или попечительство.

Крометого, обязанность по уплате налогов и сборов за налогоплательщиков — физическихлиц, признанных судом безвестно отсутствующими или недееспособными,предусмотренная ст. 51 НК РФ, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки ипопечительства управлять их имуществом[5].При получении указанными лицами доходов они считаются плательщиками НДФЛ,который уплачивается только за счет денежных средств этих лиц. Однакоисполнение такой обязанности приостанавливается по решению соответствующегоналогового органа в случае недостаточности или отсутствия денежных средств ууказанных физических лиц для исполнения обязанности по уплате НДФЛ.

Особоследует отметить, что лица, на которых возложена обязанность по уплате налогаза отсутствующих или недееспособных лиц, не вправе уплачивать различного родаштрафы, предусмотренные НК РФ, за счет имущества последних. Это связано, вчастности, с тем, что безвестно отсутствующие лица должны быть дополнительнозащищены от возможного причинения им имущественных убытков со стороны налоговыхорганов. При причинении гражданину убытков в результате незаконных действийгосударственных, в том числе и налоговых, органов всех уровней эти убытки всоответствии со ст. 16 ГК РФ подлежат возмещению.

Обязанностьпо уплате НДФЛ безвестно отсутствующим исполняется опекуном или попечителем, анедееспособным — его опекуном. При принятии в установленном порядке решения оботмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособнымприостановленное исполнение обязанности по уплате НДФЛ возобновляется со дняпринятия указанного решения.

1.2.Элементы налога на доходы физических лиц

Всоответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным, когда определеныналогоплательщики и следующие обязательные элементы налогообложения:

- объектналогообложения;

- налоговаябаза и налоговая ставка;

- налоговыйпериод;

- порядокисчисления налога;

- порядоки сроки уплаты налога.

Объектами налогообложениямогут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество,прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанныхуслуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическуюхарактеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство оналогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждыйналог имеет самостоятельный объект налогообложения.

Следствием данного положения ст. 38 НК РФ являютсяследующие обязательные элементы налогообложения – налоговая база и налоговаяставка.

Налоговая базапредставляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объектаналогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговыхначислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ееопределения, а также налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НКРФ[6].

В определенных случаяхставки федеральных налогов могут устанавливаться Правительством РоссийскойФедерации в порядке и пределах, определенных НК РФ.

Налоговая база и порядокее определения по региональным и местным налогам устанавливаются настоящимКодексом. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаютсясоответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовымиактами представительных органов местного самоуправления в пределах,установленных настоящим Кодексом.

Под налоговым периодомпонимается календарный год или иной период времени применительно к отдельнымналогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумманалога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного илинескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи[7].

Общий порядок исчисления для всех установленныхналогов определен ст. 52 НК РФ. В соответствии с положениями данной статьиналогоплательщик самостоятельно, а в случаях предусмотренных  законодательствомРФ о налогах и сборах, налоговый орган или налоговый агент исчисляют суммуналога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы,налоговой ставки и налоговых льгот.

Порядок и сроки уплаты налога зависят от того, накого возложено исполнение данной обязанности. По общему правилу, содержащемусяв ст. 45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность поуплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Если же обязанность по исчислению и удержанию налогавозложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанностьналогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержанияналога с налоговым агентом.

Льготы по налогам и сборам не являются обязательнымэлементом налогообложения, но в соответствии с п.2 ст.17 НК РФ в необходимыхслучаях при установлении налога в акте  законодательства о налогах и сборахмогут предусматриваться налоговые льготы, а также основания для ихиспользования налогоплательщиком.

Льготами по налогам и сборам признаютсяпредставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборовпредусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнениюс другими налогоплательщиками и плательщиками сборов.

Включается и возможность не уплачивать налог илисбор либо уплачивать их в меньшем размере (ст. 56 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц включен в составфедеральных налогов. Как определено п.5 ст.3 НК РФ, федеральные налоги и сборыустанавливаются, изменяются или отменяются Налоговым кодексом РФ. В дополнениик данному положению в соответствии со ст.53 НК РФ налоговая база и порядок ееопределения, а также налоговые ставки по федеральным налогам тожеустанавливаются только НК РФ. Поэтому по всем вопросам, касающимся исчисленияналога на доходы физических лиц, налоговых ставок, налоговой базы и порядка ееопределения по данному налогу, необходимо руководствоваться только гл. 23 НКРФ.

Объектом налогообложения по налогу на доходыфизических лиц в соответствии со ст. 209 НК РФ признается доход полученныйналогоплательщиками:

1. отисточников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами РоссийскойФедерации – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

2. отисточников в Российской Федерации – для физических лиц, не являющихсяналоговыми резидентами РФ[8].

Общие для всех налогов принципы определения доходовустановлены ст. 41 НК РФ.

Доходом признается экономическая выгода в денежнойили материальной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Если положения НК РФ непозволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам отисточников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределамиРоссийской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источникуосуществляется Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с гл. 23НК РФ порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лицизложен в ст. 210 НК РФ.

Правилом при определенииналоговой базы является то, что учитываются все доходы налогоплательщика,полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или правораспоряжения, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальнойвыгоды.

Согласност. 209 НК РФ объектом  налогообложения доходов физических лиц служит доход,полученный налогоплательщиком (налоговым резидентом РФ) от источников в Россиии (или) за ее пределами. Поэтому в состав налоговой базы включаются всеналогооблагаемые доходы, полученные физическим лицом в течение календарногогода, независимо от вида, формы или способа их получения. Освобождаются отналогообложения доходы, перечисленные в ст. 217 НК РФ (например,государственные пенсии или пособия).

Налоговыйкодекс в п. 1 ст. 210 упоминает два принципиально различающихся между собойспособа получения дохода: приобретение имущества (в денежной и натуральнойформе); сбережение имущества (в форме материальной выгоды)[9].

Правильностьопределения налоговой базы за отчетный период зависит от момента фактическогополучения дохода. Для установления этой даты могут использоваться два метода — кассовый и метод начислений.

Правовойрежим определения налоговой базы зависит от вида налогооблагаемого дохода.Налоговая база большинства доходов (к ним применяется ставка 13%) соответствуетденежному выражению доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (ст. ст.218 — 221 НК РФ).

Налоговыйкодекс РФ предусматривает несколько разновидностей этих вычетов: стандартные(ст. 218), социальные (ст. 219), имущественные (ст. 220) и профессиональные(ст. 221). По сравнению с прежним законодательством о подоходном налогесовременный режим вычетов изменился: одни вычеты введены впервые (например,социальные образовательные вычеты), размер других увеличен (например, льготыпри покупке жилья).

Стандартныеналоговые вычеты зафиксированы в твердой денежной сумме (3000, 500, 400 и 300руб. за каждый месяц налогового периода) и предоставляются налогоплательщикуодним из работодателей — источников выплаты на основании его письменногозаявления и доказательств права на вычеты. Некоторые стандартные вычеты зависятот размера совокупного дохода налогоплательщика за предыдущие месяцы (подпункты3 — 4 п. 1 ст. 218)[10].Начиная с месяца, в котором этот доход превысил 20 тыс. руб., соответствующийналоговый вычет не применяется. Поэтому при переходе в течение календарногогода с одного места работы на другое налогоплательщик обязан взять справку одоходах, полученных на прежней работе. Эти сведения будут учтены приопределении налоговых вычетов по новому месту работы.

Расчетналоговой базы с учетом стандартных вычетов возможен не только у источникавыплаты дохода, но и в налоговом органе на основании налоговой декларации (п. 4ст. 218).

Социальныевычеты предоставляются налогоплательщикам, участвующим в благотворительнойдеятельности, оплачивающим свое (или своих детей в возрасте до 24 лет) обучениев образовательных учреждениях, финансирующим лечение и приобретениемедикаментов. Законодатель ограничил максимальный размер вычетов. Например, порасходам на лечение вычет не может превышать 25 тыс. руб.

Имущественныеналоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам, получившим доход отпродажи своего имущества, построившим или купившим на территории РФ жилой домили квартиру, взявшим ипотечный кредит в российских банках для новогостроительства либо приобретения жилья. Такой вычет, как правило, ограничентвердой денежной суммой (например, 125 тыс. руб.) или размером фактическипроизведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получениемналогооблагаемого дохода. Налогоплательщик обязан доказать факт приобретения имправа собственности на жилой дом или квартиру, а также уплаты денежных средств.

Профессиональныеналоговые вычеты предоставляются индивидуальным предпринимателям,частнопрактикующим специалистам (п. 1 ст. 227), участникам гражданско-правовыхдоговоров на выполнение работ или оказание услуг, авторам произведений науки,литературы и искусства. Такой вычет предоставляется в соответствии с фактическипроизведенными и документально подтвержденными расходами, прямо связанными сисполнением соответствующих договоров.

Обязанностьдоказывания того, что произведенные расходы соответствуют перечисленнымпризнакам, лежит на налогоплательщике.

Еслиу налогоплательщика отсутствуют необходимые доказательства, то законодатель,как правило, дает возможность вычесть из налогооблагаемого дохода затраты,рассчитанные исходя из твердо установленного норматива.

Еслисумма налоговых вычетов окажется больше доходов, то в таком налоговом периоденалоговая база считается нулевой.

Налоговыевычеты применяются не ко всем доходам. Так, налоговая база по доходам,перечисленным в п. 2 (например, стоимость товаров, переданных по договорударения в рекламных целях) и п. 3 (например, дивиденды по акциям) ст. 224, неуменьшается на сумму каких-либо вычетов. С учетом повышенной налоговой ставкиэто приведет к значительному увеличению налогового бремени по этим видамдоходов[11].

Еслииз дохода налогоплательщика по его распоряжению или по указанию уполномоченныхорганов удерживаются какие-либо суммы, эти вычеты не уменьшают налоговую базу.

Хотязаконодатель отказался от прогрессивной шкалы налогообложения, тем не менее, кналоговой базе подоходного налога может применяться три различные налоговыеставки (13, 30 и 35%). Поэтому она определяется отдельно по каждому видудоходов. В качестве общего правила для основной массы доходов (независимо оттипа или вида договора) установлена единая налоговая ставка — 13% (п. 1 ст.224). Повышенные ставки в 30 и 35% применяются лишь в отдельных высокодоходныхсферах экономической деятельности, исчерпывающий перечень которых приводится вп. п. 2-3 ст. 224 НК РФ.

1.3.Порядок исчисления, удержания и уплаты налога на доходы физических лиц

Российскиеорганизации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительстваиностранных организаций в Российской Федерации, а также коллегии адвокатов и ихучреждения, обязанные исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить суммуналога на доходы физических лиц (НДФЛ), именуются налоговыми агентами[12].

Статья 226 НК РФраскрывает особенности исчисления налога налоговыми агентами.

Согласно данной статьеналоговый агент — это российские организации, индивидуальные предприниматели ипостоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, откоторых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы,за исключением доходов следующих видов налогоплательщиков:

— индивидуальныхпредпринимателей, зарегистрированных в установленном действующимзаконодательством порядке, — по суммам доходов, полученных от осуществлениятакой деятельности;

-    частных нотариусов идругих лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядкечастной практикой, — по суммам доходов, полученных от такой деятельности;

-    физических лиц — исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихсяналоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правовогохарактера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любогоимущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на правесобственности;

-    физических лиц — налоговых резидентов Российской Федерации, получающих доходы из источников,находящихся за пределами Российской Федерации, — исходя из сумм таких доходов.

Налоговые агентыудерживают начисленную сумму налога из любых доходов налогоплательщика при ихфактической выплате, при этом удерживаемая сумма не должна превышать 50% отсуммы выплаты.

Перечисление налога подоходам, выплачиваемым в денежной форме, налоговые агенты обязаны произвести непозднее дня получения денежных средств в банке или дня, следующего за днемфактической выплаты дохода в денежной форме. Если доход выплачивается внатуральной форме или получен в виде материальной выгоды, то налоговые агентыобязаны перечислить его не позднее дня фактического удержания налога.

Исчисление и уплатасумм налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производится налоговым агентом вотношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговыйагент.  Таким образом, для налоговых агентов установлен общий порядокисчисления и уплаты налога на доходы физических лиц. Однако из всехрассматриваемых доходов выделены некоторые доходы налогоплательщика, в отношениикоторых налоговые агенты производят исчисление и уплату налога в особомпорядке, установленном НК РФ.

 В перечень исключенийпопадают следующие виды доходов:

1. доходыпо операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционногофонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активомпо которым являются ценные бумаги (ст. 214.1 НК РФ);

2. доходыиндивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой,полученные от осуществления такой деятельности (ст. 227 НК РФ);

3. доходыустановленные ст. 228 НК РФ:

¨ исходяиз сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговымиагентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера,включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

¨ исходяиз сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на правесобственности;

¨ физическиелица — налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы изисточников, находящихся за пределами Российской Федерации;

¨ доходы,при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, — исходя изсумм таких доходов;

¨ выигрыши,выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других, основанных нариске игр (в том числе с использованием игровых автоматов)[13].

Рассмотримподробнее основания, по которым перечисленные виды доходов рассматриваются вкачестве исключения.

1. Доходыпо операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевогоинвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок,базисным активом по которым являются ценные бумаги.

Приопределении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами, включаяинвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовымиинструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценныебумаги, учитываются доходы, полученные по следующим операциям[14]:

купли-продажиценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

купли-продажиценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

сфинансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являютсяценные бумаги;

купли-продажиинвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение;

сценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активомпо которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным управляющим (заисключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управлениеимуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд) в пользу учредителядоверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом.

Подфинансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являютсяценные бумаги, в целях настоящей главы понимаются фьючерсные и опционныебиржевые сделки.

 Налоговымагентом в отношении данных доходов признается доверительный управляющий,который определяет  налоговую базу с учетом положений ст. 214.1 НК РФ.

2. Доходыиндивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой,полученные от осуществления такой деятельности. В соответствии со ст. 227 НК РФдоходы индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частнойпрактикой, полученные от осуществления такой деятельности, относятся к группедоходов, в отношении которых налоговые агенты не производят исчисление налога.

Этиналогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате всоответствующий бюджет.

3. Перечень доходов, установленных ст. 228 НК РФ.

Налогоплательщики,получившие доходы самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате всоответствующий бюджет.

Они обязаныпредставить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговуюдекларацию.

Такимобразом, налоговые агенты не производят исчисление и уплату сумм налога надоходы физических лиц в отношении тех доходов, источником которых может явитьсяналоговый агент.

Неисполнениеили не надлежащее исполнение налоговым агентом возложенных на него налоговымзаконодательством обязанностей является основанием привлечения налогового агентак ответственности.

Исчислениесумм и уплата НДФЛ производятся налоговым агентом нарастающим итогом с началаналогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, вотношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%, начисленнымналогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцытекущего налогового периода суммы налога[15].

СуммаНДФЛ применительно к доходам, в отношении которых применяются ставки 30 и 35%,исчисляется налоговым агентом по каждой сумме указанного дохода, начисленногоналогоплательщику. Исчисление НДФЛ производится без учета доходов, полученныхналогоплательщиком от других налоговых агентов и удержанных ими сумм налогов.Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно издоходов налогоплательщика при их фактической выплате. Причем удержаниепроизводится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику,при фактической выплате их налогоплательщику либо по его поручению третьимлицам. При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% от суммывыплаты.

Налоговыеагенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднеедня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода,а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счетаналогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иныхслучаях налоговые агенты перечисляют суммы налога не позднее дня, следующего заднем фактического получения налогоплательщиком дохода, — для доходов,выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактическогоудержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученныхналогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Вслучае невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налоганалоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновениясоответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по местусвоего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженностиналогоплательщика. Таким обстоятельством, в частности, признается случай, когдазаведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумманачисленного налога, превысит 12 месяцев.

УплатаНДФЛ за счет налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иныхсделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии скоторыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательстванести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Еслисовокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляетменее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению вбюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

Налоговыеагенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговомпериоде, по форме, которая установлена МНС России. Кроме того, они представляютв налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц заналоговый период и суммах начисленных и удержанных налогов ежегодно не позднее1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме,утвержденной МНС России. Указанные сведения представляются на магнитныхносителях или с использованием средств телекоммуникации в порядке, определяемомМНС России. После чего налоговые органы направляют эти сведения налоговыморганам по месту постоянного жительства физических лиц. При численности физическихлиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агентымогут представлять такие сведения на бумажных носителях. В исключительныхслучаях с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахожденияорганизаций налоговые органы могут предоставлять отдельным организациям правопредставлять сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях. При этомсведения о выплаченных индивидуальным предпринимателям суммах за приобретенныеу них товары, продукцию или выполненные работы не представляются в том случае,если они предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие ихгосударственную регистрацию в качестве предпринимателей без образованияюридического лица.

Налоговыеагенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных имидоходах и удержанных с них суммах налога по форме, утвержденной МНС России.Излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налогаподлежат возврату по соответствующему заявлению налогоплательщика. Суммыналога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами неполностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения задолженностипо налогу[16].

2. ИССЛЕДОВАНИЕОСОБЕННОСТЕЙ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГООБЛОГАЕМОГО ДОХОДА

2.1.Особенности  определения налоговой базы при получении доходов в натуральнойформе  и  в виде материальной выгоды

Определение налоговойбазы налога на доход физических лиц сформулировано в статье 210 НК РФ. Вналоговую базу дополнительно к существовавшим ранее доходам включен доход как«право на распоряжение которым возникло» у налогоплательщика. Приэтом в тексте статьи нет четкого определения видов доходов, которые подпадутпод это понятие, и механизма их налогообложения. Применение налогоплательщикамиположений данной статьи потребует от законодателей дополнительных разъяснений.

С введением в действиеналога на доход физических лиц отменяется прогрессивная шкала обложениясовокупного дохода, однако это не означает, что все доходы будут облагаться поединой «плоской» ставке. Размер налоговой ставки не будет теперьзависеть от размера дохода, а будет определяться исключительно видом дохода, взависимости от которого доходы будут облагаться, согласно статье 224 НК РФ, поставкам 13%, 30% и 35%.

Для подавляющегобольшинства доходов предусмотрена ставка 13%. Для этих доходов налоговая базабудет определяться как разница между денежным выражением таких доходов и суммойналоговых вычетов.

Если сумма налоговыхвычетов по доходам, облагаемым по ставке 13%, будет за отчетный период больше,чем сумма самих доходов, то налоговая база будет за этот период принята равнойнулю. На следующий налоговый период эта разница не переносится, за исключениемимущественных налоговых вычетов, которые, согласно п. 1 ст. 220, переносятся наследующие налоговые периоды до полного их использования.

Доходы, облагаемые поставке 30% и 35%, уменьшению на налоговые вычеты не подлежат. Таким образом,лица, получающие доходы, подлежащие налогообложению по ставке 35%, лица,получающие доходы в виде дивидендов, а также физические лица, не являющиесярезидентами РФ, не смогут воспользоваться при налогообложении этих доходовникакими налоговыми вычетами. Однако при этом необходимо принять во внимание,что согласно статье 214 НК налог с доходов в виде дивидендов подлежитуменьшению на уплаченный источником дохода налог на доходы организаций.[17]

Особенности определенияналоговой базы при получении доходов в натуральной форме.

 При полученииналогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей внатуральной форме в виде товаров (работ, услуг), а также имущественных прав,налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) или прав,исчисленная исходя из их цен, определяемых в соответствии со статьей 40настоящего Кодекса.

При этом в стоимостьтаких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога надобавленную стоимость, акцизов, налога на реализацию горюче — смазочныхматериалов и налога с продаж.

           К доходам, полученнымналогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью иличастично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров(работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания,отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары,выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересахналогоплательщика услуги на безвозмездной основе;

3) оплата труда внатуральной форме[18].

В соответствии с даннойстатьей налоговая база для всех этих доходов определяется как стоимость этихтоваров (работ, услуг) или прав, исчисленная исходя из их цен, определяемых всоответствии со статьей 40 НК РФ. Однако эта статья раскрывает определение ценыдля целей налогообложения только по товарам, работам и услугам, и, такимобразом, установить цену имущественных прав на ее основании не представляетсявозможным. Следовательно, для определения стоимости имущественных правзаконодателю необходимо внести дополнительные уточнения в НК РФ.

При этом в тексте статьиуказано, что в стоимость товаров, работ, услуг включается сумма налога нареализацию горюче — смазочных материалов, а этот налог, согласно п. 2 ст. 4Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ «О введении в действие частивторой Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательныеакты РФ о налогах», отменяется с 01.01.2001.

Доходомналогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:

1) материальная выгода,полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемнымисредствами;

2) материальная выгода,полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц всоответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций ииндивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению кналогоплательщику;

3) материальная выгода,полученная от приобретения ценных бумаг[19].

Таким образом, два видадоходов, которые ранее относились к доходам, полученным в виде материальнойвыгоды, теперь исключены из этого перечня, хотя по-прежнему являютсяналогооблагаемыми доходами. К этим доходам относятся:

— процентные доходы по вкладам в банк в частипревышения норматива, которые облагаются теперь налогом по статье 224;

— доходы, полученные ввиде превышения выплат по добровольному страхованию над внесенными взносами илинад стоимостью полученного ущерба, облагающиеся теперь налогом по статье 213 НКРФ, как доходы по договорам страхования.

Нововведением являетсявыделение в отдельный пункт дохода в виде материальной выгоды, полученного приприобретении ценных бумаг, на сумму превышения рыночной цены над суммойфактических затрат на приобретение. Рыночную цену ценных бумаг легко можноустановить только в том случае, если они котируются на бирже. В любом другомслучае определение рыночной цены ценной бумаги будет сопряжено с большимисложностями, т.к. для определения их цены потребуется, согласно ст. 40 НК РФ,информация о сделках с идентичными ценными бумагами в сопоставимых условиях.Получить информацию о большом количестве сделок с идентичными ценными бумагамив ситуации, когда речь идет о не котируемых акциях, векселях и других подобныхбумагах, вряд ли будет возможно. Использовать для определения рыночной ценыценных бумаг метод последующей реализации или затратный метод в настоящее времянельзя, т.к. для этого, согласно п. 14 ст. 40 НК РФ, надо учитывать особенностиглавы «Налог на доходы организаций», а из-за отсутствия в настоящеевремя этой главы в НК это сделать не представляется возможным[20].

К доходам в видематериальной выгоды отнесены теперь доходы в виде разницы между стоимостьютовара (работ, услуг), реализованного взаимозависимым лицам, и идентичноготовара, реализованного тем же поставщиком, но уже не взаимозависимым лицам.Таким образом, даже при отклонении этих цен друг от друга менее чем на 20% ценареализации товара для налогообложения подоходным налогом будет равна ценереализации товара не взаимозависимым лицам. При этом не уточнен механизмопределения налоговой базы единичных сделок, при которых отсутствует фактреализации идентичного товара не взаимозависимым лицам, а так как квзаимозависимым лицам относятся согласно ст. 20 НК физические лица, одно изкоторых подчиняется другому по должностному положению, а также лица, состоящиев брачных отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителяи опекаемого, то большинство сделок между взаимозависимыми лицами будет носить,по-видимому, именно единичный характер.

2.2.Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорамнегосударственного пенсионного обеспечения

 При определенииналоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат всвязи с наступлением соответствующих страховых случаев по обязательномустрахованию, осуществляемому в порядке, установленном действующимзаконодательством, по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет)страхованию жизни и в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов(за исключением оплаты санаторно-курортных путевок) страхователей илизастрахованных лиц, а также доходы в виде страховых выплат по договорамдобровольного пенсионного страхования, заключенным со страховщиками, и (или)доходы в виде выплат по договорам добровольного пенсионного обеспечения,заключенным с негосударственными пенсионными фондами, в случае, если такиевыплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии сзаконодательством Российской Федерации[21].

Налогообложение выплат подоговорам страхования претерпело некоторые изменения.

Как и ранее, невключаются в налогооблагаемую базу доходы, полученные в виде страховых выплат всвязи с наступлением страхового случая по следующим договорам:

— по обязательномустрахованию;

— по добровольномудолгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни;

— по добровольномустрахованию в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов;

— по договорамдобровольного пенсионного страхования, заключенным со страховщиками, и (или)доходы в виде выплат по договорам добровольного пенсионного обеспечения,заключенным с негосударственными пенсионными фондами, при соблюденииобязательного условия, что выплаты осуществляются при наступлении пенсионныхоснований в соответствии с законодательством РФ.

В случае выплат подоговору добровольного краткосрочного (на срок менее пяти лет) страхованияжизни облагается разница между суммой выплат и суммой взноса, увеличенной наставку рефинансирования ЦБ РФ, при этом эта разница, согласно п. 2 ст. 224,облагается налогом по ставке 35%.

При досрочном расторжениидоговора по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованиюжизни или досрочному расторжению договора добровольного пенсионного обеспеченияналогом облагается разница между суммой выплаты и суммой взноса. При этомдоход, полученный в виде этой разницы, облагается, по-видимому, по ставке 13%,так как в перечне доходов, облагаемых по ставке 35%, указанных в п. 2 ст. 224,определено, что по ставке 35% облагаются «страховые выплаты по договорамдобровольного страхования в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 213НК, а эти размеры относятся только к случаям договоров добровольногострахования жизни, заключенных на срок менее 5 лет». Формулировка данного пунктане совсем корректна. Она не дает возможности определить, все ли доходы подобровольному страхованию облагаются в случае превышения выплат над взносами,увеличенными на ставку рефинансирования ЦБ, по ставке 35%, а до этого моментапри превышении других указанных в НК РФ нормативов — по ставке 13%, или этоотносится только к случаям договоров добровольного страхования жизни,заключенных на срок менее 5 лет, но в этом случае не ясно, почему при досрочномрасторжении договора доход облагается по ставке 13%, а при заключении договорана срок менее 5 лет — по ставке 35%.

При получении дохода подоговору добровольного имущественного страхования, включая страхованиегражданской ответственности, при налогообложении дохода теперь учитываетсясумма внесенного страхового взноса и рыночная цена застрахованного имущества надату заключения договора (или на дату наступления страхового случая — подоговору страхования гражданской ответственности). Таким образом, при гибелиимущества налогом будет облагаться разница между страховой выплатой ивеличиной, равной сумме рыночной стоимости имущества и уплаченного страховоговзноса.

При повреждении имуществаналогом облагается разница между страховой выплатой и суммой от сложенияуплаченного страхового взноса и стоимостью ремонта, при этом необходимодокументально подтвердить, что стоимость ремонта оплачена, а сам ремонтвыполнен и принят заказчиком. Согласно ныне действующему законодательствуналогообложению подлежала материальная выгода в виде разницы между суммойстраховой выплаты по договорам добровольного имущественного страхования истоимостью реально полученного ущерба застрахованного имущества[22].

Налогообложение страховыхвзносов, вносимых из средств организаций или работодателей за физических лиц,также несколько изменено. Большинство взносов по-прежнему облагается налогом надоход. При этом перечень взносов, ранее не облагавшихся подоходным налогом(взносы, вносимые работодателями при обязательном страховании работников всоответствии с законодательством, и взносы по договорам добровольногомедицинского страхования при отсутствии выплат застрахованным лицам), дополненновыми пунктами.

Из налоговой базы прирасчете налога исключаются теперь взносы по договорам добровольногострахования, предусматривающие выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью, атакже взносы, уплачиваемые за физических лиц из средств организаций и (или)иных работодателей при заключении работодателями договоров добровольногопенсионного страхования (договоров о добровольном негосударственном пенсионномобеспечении) при условии, что общая сумма страховых (пенсионных) взносов непревысит двух тысяч рублей в год на одного работника. Данное ограничение посумме, налагаемое на страховые (пенсионные) взносы, вводится в действие с 1января 2002 года. До 1 января 2002 года при определении налоговой базы дляналога на доходы физических лиц учитываются суммы страховых (пенсионных)взносов в части сумм, превышающих 10000 рублей в год на одного работника.

2.3. Особенности уплаты налога надоходы от долевого участия в деятельности организаций и особенности определениядоходов отдельных иностранных граждан

Сумма налога на доходы отдолевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов,определяется с учетом следующих положений:

1) сумма налога вотношении дивидендов, полученных от источников за пределами РоссийскойФедерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно ккаждой такой выплате по ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 224 настоящегоКодекса.

При этомналогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами РоссийскойФедерации, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии снастоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахожденияисточника дохода, в том случае, если источник дохода находится в иностранномгосударстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойногоналогообложения.

В случае если источникдохода находится в иностранном государстве, с которым не заключен договор(соглашение) об избежании двойного налогообложения, удержанный источникомдохода по месту его нахождения налог к зачету при исчислении налога непринимается;

2) если источником доходаналогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российскаяорганизация или действующее в Российской Федерации постоянное представительствоиностранной организации, указанные организация или постоянное представительствоопределяют сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно ккаждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи224 настоящего Кодекса, с учетом положений пункта 2 настоящей статьи.

На российскую организациюили действующее в Российской Федерации постоянное представительство иностраннойорганизации возлагается обязанность удержать из доходов налогоплательщика ввиде дивидендов при каждой выплате таких доходов сумму налога и уплатить ее всоответствующий бюджет.

Сумма уплаченногораспределяющей доход организацией налога на доход организаций, относящаяся кчасти прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу налогоплательщика,который в соответствии со статьей 11 настоящего Кодекса является налоговымрезидентом Российской Федерации, подлежит зачету в счет исполнения обязательствпо уплате налога налогоплательщиком — получателем дивидендов. В случае еслисумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на доходорганизаций, относящаяся к части дохода, распределяемого в пользуналогоплательщика в виде дивидендов, превышает причитающуюся с последнего суммуналога на доход в виде дивидендов, возмещение из бюджета не производится.

Все дивиденды облагаютсяналогом по ставке 30%, но исчисляются и уплачиваются по-разному, в зависимостиот местонахождения источника дохода[23].

Если источник доходанаходится за пределами РФ, то налогоплательщик должен сам исчислить и уплатитьналог с этого дохода, уменьшив его при этом на сумму налога, исчисленную иуплаченную в стране нахождения источника дохода, при условии заключения с этимгосударством соглашения об избежании двойного налогообложения.

Если источник доходанаходится в РФ, то налог с данного вида дохода удерживает и уплачивает неналогоплательщик, а сам источник дохода. Нововведением при этом является то,что источник дохода уменьшает причитающийся с налогоплательщика налог на суммууплаченного налога на доход организаций в размере относящегося к части дохода,выплаченного в виде дивидендов.

К особенности определениядоходов отдельных иностранных граждан относится то, что не подлежатналогообложению доходы:

1) глав, а такжеперсонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический иконсульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они неявляются гражданами Российской Федерации, за исключением доходов от источниковв Российской Федерации, не связанных с дипломатической и консульской службойэтих физических лиц;

2) административно — технического персонала представительств иностранного государства и членов ихсемей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами РоссийскойФедерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, за исключениемдоходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической иконсульской службой этих физических лиц;

3) обслуживающегоперсонала представительств, которые не являются гражданами Российской Федерацииили не проживают в Российской Федерации постоянно, полученные ими по своейслужбе в представительстве иностранного государства;

4) сотрудниковмеждународных организаций — в соответствии с уставами этих организаций[24].

Перечень необлагаемыхдоходов иностранных граждан не претерпел изменений, однако доходы иностранныхграждан, не вошедших в этот перечень, облагаются теперь в ином прядке.

Все облагаемые доходыиностранных граждан, если они не являются резидентами РФ, будут облагаться согласноп. 3 ст. 224 НК РФ по ставке 30%, причем никаких налоговых вычетов из доходовэтих налогоплательщиков, исходя из п. 4 ст. 210 НК РФ, производиться не будет.Таким образом, налоговое бремя иностранных граждан, не являющихся резидентами,возросло, так как ранее их доходы, полученные по основному месту работы, атакже при работе по совместительству и гражданско-правовым договорам,облагались по единой для всех шкале, которая начиналась со ставки 12%, при этомони имели право на налоговые вычеты, а все остальные доходы этих лиц облагалисьпо ставке 20%.

Если же иностранныеграждане будут являться налоговыми резидентами, то их доходы будут облагаться вобщепринятом порядке, как и граждан РФ, со всеми разрешенными НК налоговымивычетами.

3. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ ЗА СОБЛЮДЕНИЕМ НАЛОГОВОГОЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ЕГО НАРУШЕНИЕ

3.1.Порядок предоставления налоговой декларации и налоговый контроль

Статья 23 Кодекса предусматривает следующиеобязанности налогоплательщика по ведению и представлению налоговой отчетности:

— вести в установленномпорядке учет доходов (расходов) и объектов налогообложения;

— представлять вналоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации потем налогам, которые подлежат уплате;

— представлять налоговыморганам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплатыналогов;

— в течение трех летобеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов,подтверждающих полученные доходы (для организаций — также произведенныерасходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Нарушениевышеперечисленных требований влечет ответственность по ст. ст. 119, 120, 121 НКРФ.

Обязанность представленияналоговой декларации установлена ст. 80 Налогового кодекса. Причем подналоговой декларацией как видом налоговой отчетности в данной статье понимаетсяотчетность как физических, так и юридических лиц.

Налоговая декларациядолжна быть составлена в соответствии с определенными требованиями (Приложение2.) и подана в установленный срок.

Кодекс не указываетконкретных сроков подачи налоговой декларации, а содержит лишь отсылочнуюнорму, гласящую, что налоговая декларация представляется в установленныезаконом сроки (п. 6 ст. 80). Если налоговая декларация направляется по почте,то она считается представленной в момент отправки заказного письма с описьювложения (п. 2 ст. 80). В установленный законом срок налогоплательщиком должныбыть представлены и иные (помимо налоговых деклараций) документы и сведения,необходимые для исчисления и уплаты налога.

Нарушение предусмотренныхналоговым законодательством сроков представления налоговой отчетности влечетответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Следует отметить, что текстп. 2 ст. 119 содержит очевидную ошибку в части определения санкции. Наказание ввиде штрафа в размере 50% общей суммы денежных средств, находящихся на счете,не может быть установлено за непредставление налоговой декларации в течениеболее 180 дней по истечении установленного срока. Поэтому до внесениясоответствующих изменений в текст этого пункта он не должен применяться.

Законодатель оговариваетпризнаки грубого нарушения правил учета непосредственно в рассматриваемойстатье. В соответствии с ней грубым нарушением признается:

— отсутствие первичныхдокументов и регистров бухгалтерского учета;

— систематическоенесвоевременное и неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и вотчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей,нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика[25].

Статья 9 Федеральногозакона «О бухгалтерском учете» N 129-ФЗ (далее — Закон) устанавливаетправило, в соответствии с которым все хозяйственные операции, проводимыеорганизацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы ислужат первичными учетными документами. Пункт 2 ст. 9 Закона содержиттребования к оформлению таких документов: они должны быть составлены либо поформе, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетнойдокументации, либо (если форма документа не предусмотрена) иметь обязательныереквизиты, исчерпывающий перечень которых дан в п. 2 ст. 9 Закона. Несоблюдениеустановленной формы первичного учетного документа либо отсутствие в немнеобходимых реквизитов ведет к тому, что документ невозможно будет принять кучету и рассматривать его в качестве подтверждения факта совершенияхозяйственной операции.

На основе принятых кучету первичных документов в целях систематизации и накопления информациисоставляются регистры бухгалтерского учета для отражения на счетахбухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

В соответствии со ст. 17Закона организации обязаны хранить учетные документы, регистры бухгалтерскогоучета и бухгалтерскую отчетность не менее пяти лет. Здесь наблюдаетсянесоответствие аналогичной норме Налогового кодекса, которая гласит, чтоналогоплательщики обязаны в течение трех лет обеспечивать сохранность данныхбухгалтерского учета (п. 1 ст. 23 Налогового кодекса). Что касаетсянесвоевременности и неправильности отражения данных в бухгалтерской отчетности,то законодательством здесь установлены следующие требования. Пункт 3 ст. 8Закона гласит, что бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с моментаее регистрации в качестве юридического лица.

Налоговыепроверки налогоплательщиков и налоговых агентов бывают двух видов — камеральныеи выездные.

Камеральнаяналоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа наосновании налоговой декларации, представленной налогоплательщиком, а такжедругих документов, свидетельствующих о деятельности налогоплательщика иимеющихся в распоряжении налогового органа. Такая проверка осуществляется уполномоченнымидолжностными лицами налогового органа в соответствии с их служебнымиобязанностями без какого-либо специального решения руководителя этого органа втечение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговойдекларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.При этом налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительныесведения, получить разъяснения и документы, подтверждающие правильностьисчисления и своевременность уплаты налога[26].

Вслучае выявления ошибки при заполнении документов или противоречий междусведениями, содержащимися в представленных документах, об этом сообщаетсяналогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления вустановленный срок.

Насумму доплат по налогу, выявленную налоговым органом, он направляетналогоплательщику требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Выезднаяналоговая проверка согласно абз. 2 ст. 89 НК РФ проводится на основании решенияруководителя налогового органа или его заместителя с выездом по местунахождения проверяемых. Особо следует подчеркнуть, что налоговый орган невправе проводить в течение одного календарного года две и более выездныеналоговые проверки по одному и тому же налогу за один и тот же период. Крометого, означенная проверка не может продолжаться по общему правилу более двухмесяцев. Однако в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган вправеувеличить этот срок до трех месяцев.

Согласноуказанной статье срок проведения проверки включает в себя время фактическогонахождения проверяющих на территории проверяемого.

Приналичии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных основанийполагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушения, могутбыть уничтожены, скрыты, изменены или заменены налогоплательщиком, производитсявыемка этих документов на основании мотивированного постановления проверяющего,которое подлежит утверждению руководителем соответствующего налогового органаили его заместителем. При этом лицу, у которого производится выемка, сначалапредлагается добровольно выдать их, а в случае отказа такая выемка производитсяпринудительно.

Всоответствии с абз. 7 ст. 89 НК РФ проверяющий по окончании выездной налоговойпроверки составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируетсяпредмет и сроки проведения проверки. Однако требование о составлении такойсправки с точки зрения назначения этого документа и его адресата не совсемпонятно.

Врешении о привлечении лица к ответственности за нарушение налоговогозаконодательства излагается суть допущенного нарушения с указанием документов ииных сведений, подтверждающих обстоятельства, при которых было допущено такоенарушение, доводы, приводимые в свою защиту лицом, привлекаемым кответственности, и результаты проверки этих доводов. Все выявленные фактыналоговых нарушений, зафиксированные в этом решении, обязательно должнысопровождаться указанием статьи Налогового кодекса, предусматривающей виднарушения и применяемые меры ответственности за него. По результатамрассмотрения акта и приложений к нему в виде соответствующих материаловруководитель налогового органа или его заместитель выносит одно из следующихрешений:

— о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах исборах;

— об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства оналогах и сборах;

— о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля[27].

Наосновании вынесенного решения лицу, допустившему нарушения налоговогозаконодательства, направляется требование об уплате пеней. Если означенное лицоотказывается добровольно уплатить сумму санкции или пропустило срок уплаты,указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением овзыскании с данного лица санкции за совершение налогового правонарушения.

Копиярешения и требование об уплате пеней вручается проверяемому лицу под распискуили передается иным способом, свидетельствующим о дате получения документовуказанным лицом либо его представителем. Если эти документы не могут бытьвручены ему, то они считаются полученными по истечении шести дней после ихотправки по почте заказным письмом.

Вслучае уклонения проверяемого от получения акта налоговой проверки на последнейстранице акта делается запись о том, что лицо уклоняется от получения акта.

Такаязапись заверяется подписью проверяющего с указанием соответствующей даты.

Главой19 НК РФ предусмотрен порядок обжалования актов налоговых органов и действийили бездействия их должностных лиц. Статьей 137 НК РФ и письмом МНС России от24 августа 2000 г. N ВП-6-18/69 предоставлено право на обжалование актовналоговых органов ненормативного характера (акты, решения, постановленияналоговых проверок), действия или бездействия их должностных лиц каждомуналогоплательщику или иному обязанному лицу (юристу, адвокату), если, по ихмнению, такие действия (бездействие) нарушают их права. Таким образом,обжалуются лишь акты налоговых органов и решения, принимаемые налоговымиорганами, которые нарушают права налогоплательщика.

Жалобана акт (решение) налогового органа, действия или бездействие его должностноголица (далее — жалоба) подается в письменной форме соответственно в вышестоящийналоговый орган или вышестоящему должностному лицу (лицам) этого органа.

Лицо,подавшее жалобу до принятия по ней решения, может отозвать ее на основанииписьменного заявления. При этом отзыв лишает указанное лицо права на подачуповторной жалобы по означенным выше основаниям в тот же налоговый орган илитому же должностному лицу.

Жалобы(исковые заявления), поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке,установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальнымзаконодательством и иными федеральными законами.

3.2. Виды налоговых правонарушений иответственность за их совершение на примере ИМНС г. Великие Луки по Псковскойобласти

В соответствии со ст. 106 налоговым правонарушениемпризнается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства оналогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика,налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установленаответственность.

Налоговыеправонарушения содержат признаки административных нарушений, что характеризуетюридическую природу ответственности за налоговые правонарушения какадминистративную ответственность.

Ответственностьза совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица впредусмотренных Налоговым кодексом случаях.

Виновнымв совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившеепротивоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Умышленносовершенным правонарушением признается такое деяние, когда лицо, егосовершившее, сознавало противоправный характер своих действий (бездействия),желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий такихдействий (бездействия).

Налоговоеправонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, егосовершившее, не сознавало противоправного характера своих действий(бездействия) либо вредного характера последствий, возникших в результате этихдействий (бездействия), хотя должно было и могло это сознавать.

Лицосчитается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока еговиновность не будет доказана в предусмотренном порядке и установлена вступившимв законную силу решением суда. Причем лицо, привлекаемое к ответственности, необязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.

Обстоятельствами,исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствиестихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств,которые устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в СМИ и инымиспособами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания;

— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения,налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения всостоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действияхили руководить ими вследствие болезненного состояния. Такие обстоятельствадоказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу,содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, когда совершеноналоговое правонарушение.

- выполнениеналогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросамприменения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом илидругим уполномоченным государственным органом либо их должностными лицами впределах их компетенции.

 Указанныеобстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этихорганов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, когдасовершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этихдокументов.

Такимобразом, налогоплательщик теперь не обязан выполнять письменные указанияналоговых органов, а к применению обязательны только разъяснения. Последниеотличаются от письменных указаний тем, что в них разъясняется порядокприменения отдельных положений законодательства о налогах и сборах ссоответствующим обоснованием, т.е. со ссылкой на конкретные статьизаконодательных и нормативных актов.

Крометого, ст. 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающиеответственность за совершение налоговых правонарушений.

Ксмягчающим обстоятельствам относятся:

— совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейныхобстоятельств;

— совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силуматериальной, служебной или иной зависимости.

Следуетпомнить, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственностьобстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза посравнению с обычным установленным размером.

Обстоятельством,отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушениялицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Приэтом размер штрафа увеличивается на 100% по сравнению с обычным установленнымразмером[28].

Каксмягчающие, так и отягчающие ответственность за совершение налоговыхправонарушений обстоятельства устанавливаются исключительно судом (а неналоговыми органами) и учитываются им при наложении санкций за налоговыеправонарушения.

Всоответствии со ст. 123 НК РФ «Невыполнение налоговым агентом обязанностипо удержанию и/или перечислению налогов» неправомерное не перечисление(неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислениюналоговым агентом, влечет за собой ответственность в виде взыскания штрафа вразмере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Но иногда возникают проблемы поприменению данных норм, это связанно неидеальностью нашего законодательства.Рассмотрим на примере одну из распространенных проблем по уплате налоговымиагентами НДФЛ:

ИнспекцияМинистерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Великие ЛукиПсковской области (далее — Инспекция) обратилась в Арбитражный суд Псковскойобласти с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью«Радужное» (далее — Общество) штрафов: 2537 руб. на основании статьи123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) и 100 руб. наосновании пункта 1 статьи 126 НК РФ.

Решениемсуда от 20.02.03 требования Инспекции удовлетворены частично, с Обществавзыскано 100 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ, а во взыскании2537 руб. штрафа отказано.

Помнению Инспекции, налоговый агент не исполнил обязанность по исчислению,удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц, а факт взыскания этихсумм в принудительном порядке на основании решений судов общей юрисдикции неимеет правового значения.

Каквидно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверкусоблюдения Обществом налогового законодательства, в частности, правильностиисчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджетподоходного налога (налога на доходы) с физических лиц за период с 01.01.1999по 01.07.02. В ходе проверки Инспекция установила, что налоговый агент не удержал12686 руб. налога на доходы двух физических лиц, выплаченные им Обществом в2001 году в виде процентов по договорам займа и процентов за пользование чужимиденежными средствами.

Порезультатам проверки налоговый орган составил акт от 11.09.02 N 08-03/897дсп ипринял решение от 27.09.02 N 08-03/1979 о привлечении Общества по этому эпизодук налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ в виде взыскания 2537руб. штрафа.

Втребовании от 27.09.02 N 08/134 Инспекция предложила налоговому агенту до 08.10.02уплатить штраф.

Всвязи с неуплатой Обществом названной суммы в добровольном порядке заявительобратился в суд.

ОтказываяИнспекции в удовлетворении требований о взыскании 2537 руб. налоговых санкций,суд указал на то, что Общество не имело возможности удержать и перечислить вбюджет сумму налога на доходы физических лиц, поскольку доход (проценты подоговорам займа и проценты за пользование чужими денежными средствами) выплаченфизическим лицам, не являющимся работниками налогового агента, посредствомпринудительного взыскания с Общества денежных средств на основании решений судаобщей юрисдикции. По мнению суда, при отсутствии фактической выплаты доходаналоговым агентом основания для привлечения к ответственности нет.

Изпункта 6 статьи 226 НК РФ следует, что налоговые агенты обязаны перечислять вбюджет суммы исчисленного и удержанного с физических лиц налога не позднее дняфактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода(заработной платы), а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентовв банке на счета налогоплательщиков либо по их поручению на счета третьих лиц вбанках.

Какустановлено судом и не оспаривается Инспекцией, исполнение названных решенийпроизводилось судебными приставами-исполнителями на основании исполнительныхлистов, то есть Общество самостоятельно не выплачивало доход физическим лицам.Следовательно, налоговый агент не мог удержать из таких доходов налог на доходыфизических лиц, а также перечислить его в бюджет. Уплата налога налоговым агентомза счет собственных средств не допускается.

Такимобразом, действия Общества не содержат состав правонарушения, предусмотренныйстатьей 123 НК РФ.

Руководствуясьстатьей 286, подпунктом 1 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуальногокодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западногоокруга постановил: решение Арбитражного суда Псковской области от 20.02.03 поделу N А52/3687/2002/2 оставить без изменения, а кассационную жалобу ИнспекцииМинистерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Великие ЛукиПсковской области — без удовлетворения. (Приложение 3)

Налоговыйкодекс не содержит составов административных правонарушений. Общиепроцессуальные условия привлечения должностных лиц организаций иналогоплательщиков — физических лиц к административной ответственности занарушение налогового законодательства предусмотрены Кодексом обадминистративных правонарушениях РФ.

Законодательствомне предусмотрены составы административных правонарушений за определенныенарушения, которые теперь предусмотрены НК РФ, отсутствовавшие ранее вналоговом законодательстве, в частности:

— за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116);

— уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117);

— несоблюдение порядка владения, пользования и/или распоряжения имуществом, накоторое наложен арест (ст. 125).

Поэтомук налогоплательщикам не могут быть одновременно применены и административныемеры воздействия, и налоговые санкции, предусмотренные указанными статьями.

Несвоевременноепредставление или представление по неустановленной форме должностными лицамиорганизаций в налоговый орган налоговых деклараций и других документов,связанных с исчислением и уплатой налогов, относятся к длящимсяправонарушениям. Двухмесячный срок для привлечения лица к административнойответственности за это правонарушение исчисляется с момента фактическогопредставления декларации.

Незаконноевоспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территориюили в помещение налогоплательщика отнесено ст. 124 НК РФ к налоговомуправонарушению, за совершение которого предусмотрена ответственность в видевзыскания.

Неправомерноене перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию иперечислению налоговым агентом, является одним из видов налоговогоправонарушения и в соответствии со ст. 123 НК РФ влечет за собой взысканиештрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Общественнаяопасность уклонения от уплаты любых налогов, в том числе НДФЛ, заключается в умышленномневыполнении конституционной обязанности, предусмотренной ст. 57 КонституцииРФ, что приводит к не поступлению средств в бюджетную систему РФ.

Подуклонением от уплаты налогов, когда подача декларации о доходах являетсяобязательной, понимается непредставление ее, включение в нее заведомоискаженных данных о доходах или расходах либо иные способы уклонения от уплатыналогов. Причем сам способ, при помощи которого физическое лицо уклоняется отуплаты налога, не имеет принципиального значения для правовой оценки содеянного[29].

Обязательнымусловием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налога,которое может выражаться как в действии, так и в бездействии физических илиюридических лиц, является крупный или особо крупный размер неуплаты налога.

Субъектомналогового преступления по ст. 198 УК РФ является вменяемое физическое лицо — гражданин Российской Федерации (в том числе индивидуальный предприниматель) илииностранного государства либо лицо без гражданства, достигшеешестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное всоответствии с налоговым законодательством представлять налоговую декларацию одоходах.

Уголовнаяответственность за уклонение от уплаты налогов по ч. 1 ст. 198 УК РФпредусматривает следующие виды наказаний:

— штраф в размере от 200 до 700 МРОТ или в размере заработной платы либо иногодохода осужденного за период от пяти до семи месяцев.

Штрафсогласно ст. 46 УК РФ и есть денежное взыскание, назначаемое в размере,соответствующем определенному количеству минимальных размеров оплаты труда,установленному законодательством РФ на момент назначения наказания, либо вразмере заработной платы или иного дохода осужденного за определенный период.

Уклонениеот уплаты налога в меньшем размере МРОТ, чем это указано в ст. 198, влечет засобой административную ответственность.

3.3.Проблемы устранения двойного налогообложения

Излишне удержанныеналоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возвратуналоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующегозаявления.

Суммы налога, не удержанныес физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваютсяими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогув порядке, предусмотренном ст. 45 настоящего Кодекса.

Суммы налога, невзысканные в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения,взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога.

Согласно ст. 231 возвратизлишне удержанных налоговым агентом сумм производится им только послепредставления заявления от налогоплательщика.

Не удержанные сфизических лиц суммы налога удерживаются до полного погашения задолженности поданному налогу.

Фактически уплаченныеналогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, запределами Российской Федерации в соответствии с законодательством другихгосударств суммы налога с доходов, полученных за пределами РоссийскойФедерации, засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если этопредусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойногоналогообложения. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммыналога, исчисленной так, как если бы эти доходы были получены от источников вРоссийской Федерации. Такой зачет производится при условии представленияналогоплательщиком документа о полученном доходе и об уплате им налога запределами Российской Федерации, подтвержденного налоговым органомсоответствующего иностранного государства.

Для освобождения отналогообложения, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегийналогоплательщик должен представить в органы Министерства Российской Федерациипо налогам и сборам официальное подтверждение того, что он является резидентомгосударства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течениесоответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) обизбежании двойного налогообложения. Такое подтверждение может быть представленокак до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одногогода после окончания того налогового периода, по результатам которогоналогоплательщик претендует на получение освобождения от налогообложения,налоговых вычетов или привилегий.

В соответствии со ст. 232доход физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, при получении имидоходов от источников за пределами РФ уменьшается на суммы налога с доходов,уплаченные в этих государствах, при условии заключения с ними соглашения обизбежании двойного налогообложения. При этом налогоплательщик долженпредставить документы о полученном доходе, об уплате налога с подтверждениемналогового органа соответствующего государства. Кроме того, согласно текстустатьи налогоплательщик должен также представить в МНС РФ подтверждение, что онрезидент государства, с которым у России соглашение об избежании двойногоналогообложения.

Развитиеэкономики сделало обычным явлением ведение компаниями бизнеса на территорияхдвух и более стран. В результате последовательного обложения доходов компании встране получения дохода и в стране ее регистрации (постоянного местопребывания)возникает двойное международное налогообложение.

Однойиз важнейших проблем, стоящих перед налоговыми органами как РоссийскойФедерации, так и зарубежных стран, является устранение двойногоналогообложения. Особенно остро воспринимается наличие двойного налогообложенияроссийскими организациями, которые вынуждены уплачивать налоги как в России,так и за рубежом.

Двойноеналогообложение, как известно, возникает в случаях, когда один и тот же доходили имущество подвергается обложению аналогичным налогом в двух или более странах.Такая ситуация возникает для российских организаций, когда:

а)одно и то же лицо признается резидентом в России и еще в одном или несколькихгосударствах;

б)один и тот же доход российского резидента рассматривается как имеющий источникпроисхождения в двух или более странах и облагается налогом в каждой из этихстран;

в)один и тот же доход российского предприятия облагается в Российской Федерациина основе признания резидентства, а в другой стране — в соответствии сзаконодательством об источнике дохода;

г)имеются различия между Россией и другими странами в порядке и нормах зачетарасходов, понесенных налогоплательщиком;

д)в российском налоговом законодательстве отсутствуют положения о зачетеотдельных видов налогов, уплаченных российским резидентом в другой стране.

Избежатьдвойного налогообложения юридического или физического лица можно двумяспособами:

путемодностороннего освобождения или налогового зачета (кредита), предоставляемого встране постоянного местопребывания;

путемзаключения соглашений по устранению двойного налогообложения.

Международныеналоговые соглашения, заключенные Российской Федерацией, имеют целью устранитьвозможные случаи двойного налогообложения, которые могут возникнуть вотношениях между странами — партнерами. С этой целью в соглашенияхпредусматривается последовательное применение ряда определенных правил ипроцедур.

Напервом этапе устраняется двойное налогообложение, проистекающее от различий вправилах определения страны резидентства и источника дохода, применяемых встранах — партнерах. Для этих целей в соглашения вводятся статьи об устранениидвойного резидентства и статьи, устанавливающие исключительное право одной изсторон на обложение конкретного вида дохода.

Навтором этапе устраняется двойное налогообложение, оставшееся после устраненияколлизий между правилами определения резидентства и источника дохода. Такоеустранение уже обеспечивается в какой-то степени внутренним законодательствомкаждой страны. Поэтому налоговые соглашения предусматривают приведение внутреннихправил каждой страны в этой сфере в соответствие друг другу или, реже,установление нового режима устранения двойного налогообложения. С этой целью вналоговое соглашение обычно включается специальная статья, рассматривающаяметоды устранения двойного налогообложения: метод освобождения или методналогового кредита. При согласовании соглашения стороны могут выбрать один изэтих методов в альтернативном порядке или применить их различные комбинации.

Принципиальнаяразница между ними состоит в том, что метод освобождения касается подлежащихналогообложению доходов, а метод зачета относится к уплаченным налогам.

ВРоссийской Федерации, как правило, применяется метод налогового кредита. Однойиз причин этого является то обстоятельство, что при этом значительно сужаютсявозможности для международного уклонения от налогов.

Натретьем этапе устраняется двойное налогообложение, возникающее по причинеразличий в определении облагаемого дохода в странах — партнерах.

Остановимсяболее подробно на одном из аспектов международных налоговых соглашений — наметодике устранения двойного налогообложения.

Следуетиметь в виду, что проблема двойного налогообложения продолжает оставатьсявесьма актуальной. Ее наличие создает серьезные проблемы для российскихорганизаций и предприятий, осуществляющих деятельность, получающих доходы илиимеющих имущество за рубежом.

Главнойпричиной является то обстоятельство, что в настоящее время действуют налоговыесоглашения между Российской Федерацией и 44 странами. Поэтому, в отношениях сгосударствами, с которыми соглашений нет, может иметь место двойноеналогообложение по отдельным видам налогов.

Взаключение отметим, что соглашения об устранении двойного налогообложения имеютпрямое действие, но следование им требует соблюдения определенных процедур,поскольку ни одно соглашение не может учесть всех особенностей практическогоприменения.

Поэтомув России установлены некоторые внутригосударственные процедуры, позволяющиеприменять соглашения об устранении двойного налогообложения в соответствии с ихсмыслом и значением. Они заключаются в том, что существуют два способапрактического применения соглашений об устранении двойного налогообложения,касающихся доходов из источника в Российской Федерации:

освобождениедоходов, имеющих регулярный и однотипный характер, путем подачи заявлений опредварительном освобождении;

удержаниеналога с других видов доходов с последующим его возвратом на основаниизаявлений налогоплательщика о возврате налога.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Введение налога на доходы физических лиц в той или иной стране было обусловлено еевнутренними причинами. При всем различии этих причин может быть выделена общаяпричина, характерная для всех стран. Острая потребность государства вдополнительных средствах, вызванная ростом задолженности, военными и другимирасходами, перестала покрываться реальными налогами, размер которых зачастую несоответствовал истинной платежеспособности граждан. В то же время набравшиесилу социальные движения требовали устранения несправедливости косвенного налогообложения,не делавшего различий между бедными и богатыми и более тяжело ложившегося наменее состоятельных граждан. Поэтому и был введен подоходный налог, идеякоторого заключается именно в обеспечении равнонапряженности налогообложения наоснове прямого определения доходов каждого плательщика.

Налоговыесистемы развиваются под влиянием экономических, социальных и политическихпроцессов, происходящих в той или иной стране. Они тесно связаны с развитиемэкономики. Возникновение корпоративных форм организации производства, ростобщественного благосостояния, расширение круга собственников, появление новыхформ получения дохода — эти и другие факторы самым непосредственным образомоказали и оказывают эволюционирующее воздействие на развитие системы подоходногоналога.

В2001 г. в Российской Федерации концептуально изменилась система налогообложениядоходов физических лиц.

Особенностиновой системы налогообложения заключаются в первую очередь в значительномрасширении налоговых льгот, отказе от прогрессивного налогообложениясовокупного годового дохода, введении минимальной налоговой ставки 13%применительно к большей части доходов  налогоплательщиков.

Важноеусловие эффективности проводимой государством политики -обеспечениестабильности их финансового состояния в кризисных условиях отечественнойэкономики.

Налоговоестимулирование  экономической деятельности  в соответствии с гл. 23 «Налогна доходы физических лиц» НК РФ осуществляется через определениеосвобождаемых от налогообложения доходов, а также через налоговые вычеты,уменьшающие совокупный доход налогоплательщика.

Анализхода налоговой реформы показывает: в целом законодательство о налогах и сборахнаправлено на поддержку экономики в Российской Федерации. Налоговый кодекссохранил часть льгот, а также закрепил новые механизмы налоговогостимулирования.

Существует множество препятствий  для дальнейшегоразвития налоговой системы в Российской федерации, но  наше законодательствопланомерно убирает преграды со своего пути и идет по пути улучшения ситуации в налоговойсистеме и в стране в целом.

Внастоящее время налоговая система нуждается в корректировках. А корректировкимогут заключатся в следующем:или  в повышении налогового бремени, или его понижение плюс «упрощение»налогов. В первом случае можно получить кризис неплатежей так как многиепредприятия и физические лица будут попросту уклонятся от уплаты налогов таккак работать в убыток никто не хочет. За этим потянется целая вереница проблемкоторые могут не только усугубить кризис, но и привести к полному развалуэкономики. Второй путь  более прогрессивен, так как «упрощение» налогов иуменьшение налогового бремени до разумных пределов еще никогда не приводило кновому витку кризиса. Но только – «до разумных пределов» – так как чересчуррезкое  снижение ставок налогов не может привести к желаемому результату.

Как видно из настоящейработы, обложение доходов физических лиц налогом в РФ имеет много особенностейи вопросов.

Конечно, наше налоговоезаконодательство оставляет желать много лучшего, но тем не менее его необходимодосконально знать, особенно в части налогообложения физических лиц, так как этокасается каждого гражданина, ибо всем известно, что “незнание законов неосвобождает от ответственности”. Попадаться на “удочки” всевозможных компаний, обещающихпродать вашу квартиру, дачу за немыслимые деньги без уплаты налогов, но непредупреждающих людей о том, что при подаче налоговой декларации они будутиметь проблемы с налоговой инспекцией. Им все равно придется платить, воттолько из каких денег, ведь между получением дохода и уплатой (принудительной исо штрафами) налога пройдет время и полученных ими денег уже может и не быть.Так лучше знать и платить меньше и правильно, а для этого нужно просто знатьзаконы страны, в которой живешь, какими бы странными и несправедливыми онипорой не казались.

Создание Налоговогокодекса преследовало много целей. Одной из них является выведение  высокихдоходов физических лиц из теневого оборота, то есть их легализация. Длядостижения этой цели введена единая ставка НДФЛ, вводятся дополнительныеимущественные и социальные вычеты, а также особый порядок их предоставления.Однако, эти меры, в частности единая ставка налога, можно рассматривать лишь вкачестве временных, так как задачи подъема отечественной экономики, в общем, иулучшения благосостояния граждан в частности не могут быть решены только врамках Налогового Кодекса.

 Слишком много целей хотят достигнуть законодатели  при помощи одного документа, полагая, чтоналоги, и только они,  являются и тормозом и стимулом развития. Сегоднянеобходимо в первую очередь решать задачи, направленные на преодоление кризисанеплатежей, и как следствие из этого, повышение доходов граждан, принятиясоответствующих мер  по пресечению уклонения от уплаты налогов. Например, в СШАобязательность налогообложения опирается на систему строгой ответственности зауклонение от уплаты налогов, сокрытие доходов и занижение налогов.

Необходимо упомянуть отом, что на введение единой ставки НДФЛ имеется и противоположное мнение.Отсутствие прогрессивной шкалы нарушает элементарный принцип справедливостиобложения. В сложившейся ситуации будет происходить равное обложение в условияхбольшой дифференциации доходов, особенно такой, как в России.

В данной ситуации естьтолько один выход: физическим лицам необходимо учесть все льготы по налогу надоходы физических лиц и собирать  подтверждающие документы о произведенныхрасходах (обучение, лечение и т.д.) предусмотренные главой 23 НК РФ.

В результате исследованиябыли сформулированы следующие выводы:

1. С введением  главы 23НК РФ ситуация в налогообложении физических лиц немного прояснилась, но ипоявились проблемы, если ранее можно было достаточно легко провести налоговыйконтроль за уплатой предприятием налогов на доходы физических лиц так как, существовали четкие формы отчетности, то в настоящее время этот вопрос остался недоработанным.

2.  В Налоговом кодексеРФ указаны различные виды вычетов, но четких инструкций по применению данныхнорм нет, что и является причиной сложностей для простых граждан.

3.  Для  осведомленностинаселения в последних изменениях налогового  законодательства, требуется больше внимания уделять работе со СМИ, чтобы информация  постоянно передаваласьи публиковалась для большего удобства для населения и  налоговых органов.

4. В настоящее времявозникла очень большая проблема в связи с нехваткой финансирования деятельностиМНС РФ, возможно при изменении данной ситуации  сократиться текучесть кадров иприведет к повышению профессионализма служащих.

5. Также часто возникаетвопрос: в чем причина того, что у нас стабильно не само законодательство, какхотелось бы, а процесс его обновления? Сама новизна в законодательной сфере,как правило, является шагом вперед и сопряжена с совершенствованием нормативнойправовой базы, воспринимается как  результат позитивного процесса. Но иногдавызывает недоумение очередная поправка в только что принятый закон или,напротив, чрезмерно затянувшаяся пауза в пересмотре отдельной правовой нормы,явно «созревшей» для законодательной переработки.

СПИСОКСОКРАЩЕНИЙ

ГК РФ – Гражданскийкодекс Российской Федерации;

НК РФ – Налоговый кодексРоссийской федерации;

СЗ РФ – Сборникзаконодательства;

РФ – РоссийскаяФедерация;

ВВАС РФ –Вестник ВысшегоАрбитражного суда Российской Федерации;

ФЗ – федеральный закон;

НДФЛ – налог на доходыфизических лиц;

РГ – Российская газета;

Изд-во – издательство;

МНС – Министерство поналогам и сборам;

ред. – редакция;

гл. – глава;

ст. – статья;

ч. – часть;

д. ю. н. – докторюридических наук;

п. – пункт.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙСПИСОК

Нормативно-правовые  акты

1. КонституцияРоссийской Федерации. (Принята всенародным голосованием 12декабря1993года).//Российская газета. – 1993. — № 237. – 25 декабря.

2. Налоговыйкодекс Российской Федерации Ч.1 от 31.07.1998 г., №146-ФЗ (с изменениями от23.12.2003).//Российская газета. – 2003. — № 244.

3. Налоговыйкодекс Российской Федерации Ч.2 от 05.08.2000г. № 117-ФЗ (с изменениями от 05.04.2004).//Российская газета. – 2004. — № 123.

4. Гражданскийкодекс Российской Федерации Ч.1 от 30.11.1994 №51-ФЗ (с изменениями от23.12.2003).//Российская газета. – 2003. — № 245.

5.  Гражданскийкодекс Российской Федерации Ч.2 от 26.01.1996 №14-ФЗ (с изменениями от23.12.2003).//Российская газета. – 2003. — № 245.

6. Гражданскийкодекс Российской Федерации Ч.3 от 26.11.2001 N 146-ФЗ. //Российская газета, — 2001. — N 233.

7. КодексРоссийской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N195-ФЗ.//Парламентская газета. -2002.-№2.

8. Уголовныйкодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ. //Российская газета.- 1996.- N 113.

9. Федеральныйзакон  «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ ивнесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах» от31.07.1998 № 146-ФЗ.//Российская газета. – 1998.- №112.

10. Федеральныйзакон «О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесенииизменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах» от 05.08.2000 N118-ФЗ. //Парламентская газета. – 2000.- № 28

11. Федеральныйзакон «О бухгалтерском учете» от 23.09.2001 N 129-ФЗ.//Российскаягазета. – 2001. — № 234.

12. ПриказМНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 «Об утверждении форм отчетности поналогу на доходы физических лиц» (зарегистрировано в Минюсте России30.11.2000 N 2479). //Бюллетень нормативных актов федеральных органовисполнительной власти, -№1, 01.01.2001;

13. ПриказМинфина России N-20н, МНС России N ГБ-3-04/39 от 10.03.99 «Об утвержденииположения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков приналоговой проверке» (зарегистрировано в Минюсте России 11.06.99 N1804).//Российская газета № 175, 07.09.1999;

14. ПриказМНС РФ от 29 ноября 2000 года № БГ-3-08/73 «Методические рекомендации налоговыморганам о порядке применения гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» ч. 2Налогового кодекса РФ» (в редакции Приказа МНС РФ от 05.03.2001 г. №БГ-3-08/73).

Научная литература:

15.  АлександровВ.В. Налог на доходы физических лиц. //Право и экономика. – 2001. — № 1.

16.  АгафоноваМ.Н. Как рассчитать налог на доходы физических лиц? – М.: Бератор-Пресс, 2001.-179с.

17.  ВинницкийД.В. Российское налоговое право: Проблемы теории и практики. – СПб.: «Питер»,2003. – 156с.

18.  ВинницкийД.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. – М.: Омега-Л,2002. – 178с.

19. ДемидовР.Г. Налог на доходы физических лиц. //Право и экономика. – 2002. — № 10.

20. ЕрмоваИ.В., Иванова Т.М. Предпринимательское право. – СПб.: «Питер», 2003. – 274с.

21.  ЗавидовБ., Попов И. Уклонение физического лица от уплаты налога и страхового взноса вовнебюджетные фонды: Уголовно-правовая характеристика. //Право и экономика. –2000. — № 10.

22. КомардинаА.П. О методических рекомендациях по порядку применения главы 23 «Налог надоходы физических лиц» Налогового кодекса Российской Федерации. //Налоговыйвестник. – 2001. — № 5.

23. ЛукашЮ.А. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. Учебник. – М.:Издательство «Норма», 2001. — 164с.

24. МамруковаО.И. Налоги и налогообложение. Курс лекций: Учебное пособие. Издание 2-е, доп.и испр. – М.: Омега-Л, 2002. — 296с.

25. МасловА.А. Применение налогового законодательства по аналогии. //Налоговые споры:теория и практика. – 2003. — №А. – октябрь.

26. Налоговоеправо России: Учебник для вузов. /Под ред. д. ю. н. проф. Ю.А. Крохиной. – М.:Бератор-Пресс, 2003. – 324с.

27. НикитинВ.В. Налоговый контроль: вопросы теории. – СПб.: «Питер», 2003. – 213с.

28. Основыналогового права. Учебно-методическое  пособие. /Под ред. А.А. Пепеляева. – М.:Инвест-Фонд, 2002. – 327с.

29. ПансковВ.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов.Издание 3-е доп. и перераб. – М.: Международный центр финансово-экономическогоразвития, 2001. – 152с.

30. ПарыгинаВ.А., Теедеев В.А. Налоговое право Российской Федерации. /Серия «Учебники,учебные пособия». – Ростов-на-Дону: Феникс, 2002. – 254с.

31. ПетровА.В. Налоги и налогообложение. – СПб.: Дело и сервис, 2002. — 213с.

32. Постатейныйкомментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. /Под ред.А.Н. Гуева. –   М: Инфра-М, 2000. — 562с.

33. РазгулинС.В. Об  ответственности  за неуплату исчисленных налогов. // Налоговые споры:теория и практика. – 2003. — №А. – октябрь.

34. СмирновК.Е. Налоги. //Право и экономика. – 2001. — № 11.

35. ТотьевК.Н. Налоговая база подоходного налога. //Законность. — №3. – 2001.

36. ШаталовС.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой(постатейный). – М.: Право, 2000. — 532с.

37. ЩурД.Л., Шаповалов И.С. Налоговое право: Учебное пособие. – М.: Дело и сервис,2002. — 287с.

Материалы судебной практики:

38. Постановлениепрезидиума ВАС РФ N 4243/03 от 07.10.2003. Иск о признании недействительнымрешения налогового органа о привлечении к ответственности за отсутствиеналоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лицудовлетворен правомерно, так как налоговая карточка в соответствии с Законом РФ«О бухгалтерском учете» не относится к первичным документам и ееотсутствие при правильном ведении бухгалтерского учета не образует составаналогового правонарушения.// «Вестник ВАС РФ», — N 2,- 2004.

39. Постановлениепрезидиума ВАС РФ N 8641/02 от 19.11.2002.Доходом признается экономическаявыгода в денежной и натуральной форме, учитываемая в случае возможности ееоценки; сумма прибыли юридического лица, не распределенная среди учредителей инаправленная ими в предпринимательскую деятельность, не может быть признанадоходом этих учредителей.// «Вестник ВАС РФ»,- N 5. – 2003.

40. Постановлениепрезидиума ВАС РФ N 8025/00 от 22.10.2002. Исковые требования о признаниинедействительными постановлений налогового органа о привлечении к налоговойответственности за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию иперечислению сумм подоходного налога удовлетворены правомерно, так какналогообложение процентов по вкладам осуществлялось отдельно от заработнойплаты, выплачиваемой налоговым агентом, по правилам, предусмотренным Законом РФ«О подоходном налоге с физических лиц».

41. Постановление ФАС северо-западного округа от 07.08.2003 N А52/534/2003/2.В связи с тем чтоналоговый орган не представил доказательств осуществления индивидуальнымпредпринимателем в течение налогового периода предпринимательской деятельности,у налогового органа отсутствовали правовые основания для взыскания штрафа занесвоевременное представление предпринимателем декларации по налогу на доходыфизических лиц. //«Вестник ФАС РФ по Псковской области», — N 8, — 2003.

42. ПостановлениеФАС северо-западного округа от 07.08.2003 N А52/530/2003/2. Налоговый орган припривлечении предпринимателя к налоговой ответственности за непредставление вустановленный законом срок налоговой декларации на доходы физических лиц долженпроверять, осуществлял ли предприниматель в течение налогового периодапредпринимательскую деятельность, и с учетом этого обстоятельства решать вопросо привлечении или не привлечении лица к ответственности по ст. 119 НК РФ.//«Вестник ФАС РФ по Псковской области», — N 8, — 2003.

Приложение1.Налогоплательщики, объект налогообложения, ставки

Налогоплательщики (ст. 246 НК РФ)

Российские организации Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства Иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации

Объект налогообложения (ст. 247 НК РФ) — прибыль:

полученные доходы (ст. 248, 249, 250 НК РФ), уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 252, 254, 255, 259, 261, 262, 263, 264, 265 НК РФ) полученные через постоянные представительства доходы (ст. 248, 249, 250 НК РФ), уменьшенные на величину произведенных этими представительствами расходов (ст.252,254,255,259,261,262,263, 264, 265 НК РФ). доходы, полученные от источников в Российской Федерации (ст. 309 НК РФ)

Налоговые ставки (ст. 284 НК РФ)

0% — по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. (подпункт 2 пункта 4 ст. 284) 0% — по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года (подпункт 2 пункта 4 ст. 284) 6% — по дивидендам, полученным от российских организаций (подпункт 1 пункта 3 ст. 284) - - - - 10% от использования, содержания или сдачи в аренду подвижных транспортных средств или контейнеров (подпункт 2 пункта 2 • ст. 284) 15% — по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (подпункт 1 пункта 4 ст. 284) 15% — по дивидендам, полученным от иностранных организаций (подпункт 2 пункта 3 ст. 284) 15% — по дивидендам, полученным от российских организаций (подпункт 2 пункта 3 ст. 284) 15% — по дивидендам, полученным от российских организаций (подпункт 2 пункта 3 ст. 284) - - 20% — с других доходов (подпункт 1 пункта 2 ст. 284) 24% — с прибыли, получение которой не связано с перечисленными выше доходами 24% — с прибыли, получение которой не связано с перечисленными выше доходами -