Реферат: "Блеск и нищета" налогового планирования при импорте

"Блеск и нищета" налогового планирования при импорте

Сегодня в предпринимательских кругах России сложилось устойчивое мнение о том, что схемы международного налогового планирования могут быть применены и уже успешно применяются в ряде отечественных крупных компаний и холдингов. Позитивные результаты применения схем международного налогового планирования радуют, но следует отметить, что такие схемы налогового планирования имеют весьма ограниченную правоприменительную практику и не могут решить многих проблем, стоящих перед современными холдингами России, занимающимися импортом. Однако, не смотря на объективные ограничения при использовании таких схем, консалтинговые компании на семинарах по налоговому планированию настоятельно советуют приобретать оффшорные или иностранные компании, ссылаясь на определенные преимущества использования в структуре холдингов таких компаний-нерезидентов. При этом к применению предлагаются порой экзотические и просто неприменимые схемы, основанные либо на неправильной трактовке налогового кодекса России либо на общих теоретических представлениях консультантов, порой заимствованных из практики зарубежных стран, но при этом далеких от современной судебно-арбитражной практики России.

Рассмотрению возможных схем оптимизации налоговой нагрузки и защиты активов с использованием инструментов международного налогового планирования, выявлению их плюсов и минусов посвящена данная статья.


^ Регулирование таможенных расходов при импорте

В 90-х годах около 50% всего объема импорта в Россию составлял неучтенный импорт. Такая ситуация сохранялась вплоть до 2006 г. По словам бывшего министра экономического развития и торговли Германа Грефа, доля «серого» импорта в 2006 г. составляла от 50 до 70%. В последние годы наметилась тенденция сокращения доли неучтенного импорта. Так, по данным таможни в 2007 году в России была зафиксирована самая низкая за последнее десятилетие доля нелегального импорта в общем объеме ввезенных товаров, которая составила около 16% от общего размера официального импорта, что в денежном выражении составило более 29 млрд. долл. США. В будущем ожидается дальнейшее снижение этого показателя. Однако, по мнению многих экспертов, сокращение доли «серого» импорта в последние годы происходит вследствие резкого роста общего количества ввезенных товаров, тем самым в денежном выражении размер неучтенного импорта не уменьшается.

Так, в современной экономической практике России до сих пор основными и взаимоисключающими задачами при импорте являются:

- либо уменьшение таможенных расходов за счет сокращения таможенной стоимости товара

- либо наоборот - увеличение таможенных расходов за счет завышения таможенной стоимости товара.

В первом случае основной целью занижения таможенных расходов является создание «запаса прочности» для дальнейшей ценовой конкуренции на отечественном рынке по данному виду товара. Снижение таможенной стоимости товара при его таможенной очистке дает возможность импортировать товар по инвойсам, которые значительно ниже, чем цена товара в настоящих инвойсах зарубежного продавца.

Во втором случае завышение стоимости (и, соответственно, повышение размера таможенных расходов) преследует цель аккумулирования прибыли в компании-нерезиденте на начальном этапе операционного цикла. Тем самым, завышение стоимости ввозимого товара преследует цель уменьшение налоговой нагрузки при исчислении налога на прибыль отечественной компании-импортера.

Пресса не раз писала о том, что, к сожалению, значительная часть импортируемого товара проходит таможенную очистку исключительно через специальные компании, подконтрольные представителям таможни. В таком случае предприниматель гарантирован, что размер его издержек будет существенно ниже, чем мог бы быть фактический размер таможенной пошлины, а также, что срок таможенной очистки не будет существенно увеличен. Так по данным ОЭСР, в портах России таможенная очистка занимает 5-7 дней, а в развитых странах – меньше 2-х дней, в странах Юго-Восточной Азии – меньше 5-ти дней.

Однако с точки зрения уголовного законодательства «серому» импортеру, использующему все атрибуты подобных полулегальных схем таможенной очистки, могут быть инкриминированы уголовно наказуемые деяния, такие как контрабанда, уклонение от уплаты таможенных платежей, мошенничество, подлог документов, а также легализация (отмывание) денежных средств.

Так, в соответствии со ст. 188 УК РФ контрабандой считается «перемещение в крупном размере через таможенную границу Российской Федерации товаров или иных предметов…, совершенное помимо или с сокрытием от таможенного контроля либо с обманным использованием документов или средств таможенной идентификации либо сопряженное с недекларированием или недостоверным декларированием» ввозимых товаров.

В ст. 194 УК РФ говорится об «уклонении от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица», при этом уклонение от уплаты таможенных платежей признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных таможенных платежей превышает пятьсот тысяч рублей, а в особо крупном размере - один миллион пятьсот тысяч рублей.

Ст. 159 УК РФ трактует мошенничество как «приобретение права на чужое имущество путем обмана».

Ст. 327 УК РФ рассматривает «подделку … официального документа, предоставляющего права или освобождающего от обязанностей, в целях его использования», а также подделку официального документа «с целью скрыть другое преступление или облегчить его совершение».

Ст. 174. и 174.1 УК РФ рассматривают легализацию (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем или лицом в результате совершения им преступления «в целях придания правомерного вида владению, пользованию и распоряжению … денежными средствами или иным имуществом» либо при «использовании указанных средств или иного имущества для осуществления предпринимательской или иной экономической деятельности».

Таким образом, «серый» импорт может быть приравнен к контрабанде, занижение таможенных платежей – к уклонению от их уплаты и мошенничеству, процедуры реинвойсинга и связанный с ним «документооборот» – к подделке документов, а полученная экономия при нелегальной таможенной очистке, используемая в дальнейшем при предпринимательской и иной экономической деятельности – к легализации.

Так, довольно серьезные обвинения в недобросовестной таможенной очистке ввезенного товара за последние годы коснулись таких известных компаний как «Три кита», «Евросеть», «Арбат-Престиж».

В настоящее время многие предприниматели жалуются на то, что попытки пройти таможню честно, как правило, заканчиваются неудачно. Чаще всего предприниматели, желающие вывести часть своего импорта «из тени» сталкиваются с нежеланием таможенных органов «портить статистику».

С одной стороны, коррумпированные таможенные чиновники теряют «серые» доходы при официальной таможенной очистке товаров. С другой стороны, весьма подозрительно выглядит желание честно провести таможенную очистку по тому же товару, который, например, месяц назад по документам ввозился по цене в два-три раза ниже. При этом продажа товара, «очищенного» «честно», требует проведения серьезного предварительного продуктового анализа рентабельности, поскольку продать данный товар конкурентоспособно будет весьма сложно - издержки конкурентов, прошедших нелегальную таможенную очистку остаются всегда намного ниже. Импортер, проходящий таможенную очистку легально, должен заплатить НДС (18% от заявленной стоимости товара) и таможенную пошлину (например, 20%, если это бытовая техника). Кроме того, необходимо оплатить услуги таможенному брокеру, услуги автостоянки, складские услуги и т.д. Поэтому себестоимость ввозимого легально товара может вырасти в полтора-два раза.

В отечественной прессе не раз описывались наиболее распространенные схемы ввоза товара на территорию России. Довольно детально рассматривались эти схемы на страницах «Финансового директора» (№11, ноябрь 2003 г.), «Коммерсантъ-Деньги» (№35, 5-11 сентября 2005 г.), «Комсомольской правды» (от 27 октября 2005 г., http://www.kp.ru/daily/23603/46099/print/), а также в других средствах массовой информации, например, http://www.astera.ru/topnews, http://www.kadis.ru, http://www.logistpro.ru и т.д.

Проанализировав представленные в СМИ схемы, можно констатировать, что в настоящее время наиболее часто встречающимся алгоритмом передачи товара и получения денег при импорте является следующий:








Деньги Товар

овар Товар



Деньги

Г Деньги Товар

Р

А

Н

И РАЗРЫВ Товар

Ц

А

Деньги Товар






Деньги Товар


Рисунок 1.1. Наиболее распространенная схема импорта товаров в Россию

В представленной на рисунке 1 схеме компания X1 закупает товар у ЗП по фактическим ценам производителя и продавца. В дальнейшем в зависимости от решаемой задачи (например, занижение таможенной стоимости) компания X1 может служить центром реинвойсинга (процесс движения товаров от поставщика к покупателю, в котором компания X1 используется также и для оформления контрактов и счетов с покупателем в России по новым ценам на товар). Тем самым компания X1 (оффшорная компания), по сути, служит главным финансовым центром холдинга при закупках за рубежом товара. С помощью которого можно минимизировать воздействия различных налоговых систем и политических рисков, а также накапливать прибыль и реинвестировать накопленные таким образом средства. Использование компании X1, в настоящее время (например, в связке с иной зарубежной компанией неофшорной юрисдикции, или без нее) может быть признано оптимальным. Тем самым, первый разрыв в цене на товар происходит при использовании компании X1. Разрыв 2 в цепочке «деньги-товар» происходит уже на территории России после таможенной очистки, когда, по сути, отечественная компания холдинга, приобретающая товар, - X5, по сути, дистрибьютер в России, покупает его по скорректированным ценам у технической компании X4. В дальнейшем товар перепродается покупателям.

Как правило, такая схема импорта носит наиболее типичные черты. Другие схемы имеют просто различные вариации. Так, часто вопросы ввоза товаров на территорию России могут быть разделены на 2 основные зоны ответственности: товарно-таможенную и финансовую. Поскольку значимая часть импорта исторически осуществлялась через страны Балтии, там реализована целая «сопутствующая инфраструктура» по сопровождению товара. Тем самым центрами реинвойсинга здесь могут быть технические компании, зарегистрированные в странах Балтии. В данной схеме компания X1, принадлежащая холдингу, также продолжает закупать товар у ЗП по фактическим ценам производителя или продавца. В дальнейшем компания X1 продает (а, по сути, передает) товар в адрес компании Y1 – резиденту одной из страны Балтии, которая служит центром реинвойсинга. Соответствующие документы готовятся от лица Y1 и ввозятся на территорию России в адрес покупателя, также технической компании Y2, принадлежащей таможенному брокеру. Порой необходимость включения в цепочку Y1 диктуется таможенным брокером и «объясняется» «прозрачностью» для таможенных органов схемы завоза товаров. Так, якобы пересечение границы, например, какой-либо из стран Прибалтики с Россией товаром, принадлежащим компании из этих прибалтийских стран (в нашем случае Y1) вполне логично, а вот пересечение этой же границы товаром, принадлежащим X1 (рисунок 1), компании, как правило, офшорной юрисдикции, может вызвать «непонимание». Не вдаваясь в подробности данного вопроса можно с уверенностью сказать, что функции центра реинвойсинга искусственно переходят технической компании Y1, таможенная очистка проводится компанией Y2, далее владельцем товара становятся поочередно компании X3, X4, X5 и КП (аналогично схеме, представленной на рис. 1). Однако при всех уязвимых местах подобной схемы ввоза товара холдинги, ввозящие товар, вынуждены порой разделять товарные и денежные потоки, что еще более повышает уязвимость товарно-денежных потоков в целом. Дело в том, часто расчеты с ЗП за товар, проданный X1 по условиям контрактов, могут осуществляться иными техническими компаниями, представляющими «финансовый сервис» в России.

Таким образом, данная схема по передаче товара и получению денег при осуществлении импорта выглядит следующим образом:





Товар Г



Р



Товар А

Товар

Н

Деньги Товар

Деньги И РАЗРЫВ 1




Ц

Деньги

А Деньги Товар





Деньги Товар


Рисунок 1.2. Возможная схема импорта товаров в Россию


1. Схема импорта товара напрямую конечному покупателю

В таких, наиболее распространенных случаях ввоза товара многие консалтинговые компании, как правило, рекомендуют изменить сам маршрут поставки и ввозить товар не через российскую компанию-импортера (в нашем случае X5), ранее получавшую «запрограммированный» доход от его дальнейшей перепродажи, а напрямую поставлять товар покупателю. Тем самым, по мнению консультантов, в таком случае компания-импортер не будет иметь никакого отношения к сделке, что снимет все риски, связанные с «серой» очисткой товара. Компания X1, выступающая по контракту как «Продавец», продает товар российскому конечному покупателю, а отгрузка осуществляется «Грузоотправителем», т.е. компанией ЗП. Другим преимуществом такой схемы является минимизация затрат на налоги и, соответственно, максимизация предпринимательской прибыли.

Так, в представлении консультантов схематично такая организация передачи товара и получения денег при импорте должна выглядеть следующим образом:


Г

Р

А

Н

И

Деньги Товар Ц

А

Товар



Деньги

Рисунок 2.1. Общая схема импорта товаров конечному покупателю

Однако при такой схеме следует учесть ряд существенных соображений:

1. Данная схема работает в том случае, если ставка таможенной пошлины минимальна, что, как правило, имеет место быть в отношении весьма ограниченного круга ввозимых товаров;

2. Ввоз товара напрямую конечному покупателю не дает гибкости продавцу при реализации широкой номенклатуры товаров;

3. Ввоз товара напрямую конечному покупателю ставит вопрос об обязательности процедур валютного контроля, что создает импортеру лишние «хлопоты».

4. Отсутствие в цепочке отечественного импортера, реализующего в дальнейшем товары конечным покупателям, сокращает возможности получения финансирования в отечественных банках под залог товара в обороте.

5. Если таможенную очистку должен будет осуществить конечный покупатель, то он, по всей видимости, должен быть крайне заинтересован в импортируемом товаре, чтобы согласиться на принятие на себя всех «тягот», связанных с таможенной очисткой импортируемого товара, что представляется мало реалистичным при нынешнем конкурентном рынке ввозимых товаров в России.

Так, согласно правилам Инкотермс сам термин «таможенная очистка» предполагает обязанность продавца или покупателя принимать на себя обязательства, связанные с прохождением товара через таможню страны. Эта обязанность включает в себя не только оплату пошлины и всех прочих сборов, но также выполнение и оплату всех административных действий, связанных с прохождением товара через таможню и информацией властей в этой связи.

Правила Инкотермс 2000 рекомендуют возлагать обязанность таможенной очистки товара для экспорта на продавца, а товара для импорта - соответственно на покупателя.

В этом случае схема организации передачи товара и получения денег при импорте должна выглядеть следующим образом:

Г

Р



Деньги Товар А

Товар

Н



Деньги Деньги Товар

И


Ц

РАЗРЫВ Товар

А





Деньги Товар




Рисунок 2.2. Схема импорта товаров конечному покупателю

Поэтому на основании выше изложенного схема импорта товара конечному покупателю носит во многом теоретически осуществимый характер либо реализуется в редких случаях.


^ 2. Схема импорта товара по договору о совместной деятельности (простого товарищества), заключенного между иностранной и российской компаниями

Одна из рекомендуемых консалтинговыми компаниями схем импорта заключается в применении преимуществ договора о совместной деятельности (простого товарищества).

В данном случае участниками простого товарищества являются иностранная и отечественная компании. Товарищи договариваются о том, что роль иностранной компании сводится к финансированию совместной деятельности и поиску иностранного партнера с наиболее подходящими условиями поставки товара. Роль российской компании сводится к закупке товара за рубежом и его реализации в России на наиболее выгодных условиях. Доход товарищей делится между ними пропорционально оценке вкладов. Изначально предполагается, что распределение прибыли от данной деятельности будет в пользу иностранной компании.

Поскольку источник дохода иностранного участника возникает на территории России, то теоретически выгодно ввести товар по наименьшей цене, а продать его по максимальной цене. Тогда суммы таможенных пошлин будут низкими, а прибыль, возникшая в России – высокой.

Российский участник простого товарищества платит налог на прибыль со своей доли прибыли, получаемой простым товариществом. При такой схеме организации импорта консалтинговые компании считают, что у иностранного участника простого товарищества такой обязанности может вообще не возникнуть, поскольку согласно ст.306 НК РФ, такая деятельность иностранного товарища в рамках договора простого товарищества не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в целях налогообложения.

Так, доходы иностранной организации от распределения прибыли от совместной деятельности, проводимой полностью или частично на территории России, квалифицируется по пп.2 п.1 ст.309, как «доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п.1 и п.2 ст. 43 настоящего Кодекса)».

Таким образом, примерная схема использования простого товарищества при импорте выглядит следующим образом:

Г



Р



Деньги А Товар доходы вклад

доходы

Н

вклад

И Деньги Товар



Ц

А

^ Рисунок 3. Схема импорта товаров простым товариществом


Итак, согласно ст.1041 ГК РФ, двое или более лиц могут соединять свои вклады и совместно действовать, не создавая юридическое лицо для извлечения прибыли. Доход, полученный товарищами, распределяют пропорционально стоимости их вкладов в общее дело (ст.1048 ГК). Основной привлекательной стороной простого товарищества является факт того, что оно не является юридическим лицом, поэтому не нуждается в регистрировании в налоговой инспекции, во внебюджетных фондах и органах статистики. Но в то же время простое товарищество можно рассматривать как самостоятельный субъект хозяйственной деятельности, т.к. его участники ведут совместную деятельность не от лица одного или нескольких участников, а от лица товарищества в целом. Кроме того, в соответствии со п.6 ст.306 сам «факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации».

Таким образом, главными плюсами простого товарищества являются:

- экономия на административно-управленческих расходах по причине отсутствия необходимости регистрации отдельного юридического лица;

- отсутствие налоговых проверок, поскольку простое товарищество не является отдельным налогоплательщиком;

- возможность объединения капиталов для достижения цели;

- гибкость в управлении товарно-денежными потоками;

- возможность оптимизации налогов, в т.ч. и с учетом положений ст.306 НК РФ.

Однако схеме ввоза товара посредством простого товарищества имеет ряд явных минусов:

1. Так, для того чтобы доходы не облагались в России налогом у источника выплаты, необходимо, чтобы в качестве иностранного товарища выступала компания, являющаяся лицом с постоянным местопребыванием в стране, с которой у России имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения. И хотя в настоящее время у России действует свыше 70 международных соглашений (конвенций, договоров), тем не менее, в списке этих стран отсутствуют страны с низко налоговым режимом, традиционно используемые в схемах международной торговли (Британские Виргинские острова, Сейшельские острова и т.д.). После того, как доходы иностранного товарища будут перечислены ему, немаловажно, чтобы ставка налога на прибыль и, соответственно, его налоговые потери в стране резидентства были минимальны. Соответственно, реализация такой схемы предполагает выбор резидентства иностранного участника простого товарищества.

Для того, чтобы налог с доходов не взимался на территории РФ на основании соглашений об избежании двойного налогообложения, иностранный участник договора простого товарищества должен представить российской организации документ, подтверждающий, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет налоговое соглашение об избежании двойного налогообложения (п.1 ст.312 НК РФ). Документ представляется иностранным участником заранее, до выплаты дохода российской стороной.

2. Очередная проблема может возникнуть при неправильной трактовке текста соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и соответствующей страной. Так, на первый взгляд, если бы в тексте соглашений была статья, квалифицирующая «другие доходы», то тогда можно было бы четко определить, включаются ли в данное понятие доходы от участия в совместной деятельности. Однако типовые соглашения не дают детализации «других доходов», а ссылки на факт того, что под «другими доходами» можно рассматривать доходы от участия в совместной деятельности отсутствуют. Так типичной формулировкой «других доходов» в большинстве соглашений является следующая фраза: «виды доходов резидента Договаривающегося Государства, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящей Конвенции».

По своей сути статья «другие доходы» носит исключительно «отсекающий» характер, т.е. ее смысл и содержание призваны установить единый (неоспариваемый) порядок налогообложения любых видов доходов, отдельно не поименованных в тексте соглашения (конвенции). Поэтому, а именно для того, чтобы избежать сомнений при отнесении этих доходов к действию данной статьи, в таких статьях конвенций (соглашений) никогда не приводятся подробные описания этих видов доходов.

Кроме того, здесь необходимо обратиться к основному общепринятому принципу конвенций об устранении двойного налогообложения. Этот принцип устанавливает, что «предприятие одного государства не должно облагаться налогами в другом государстве за исключением случаев, когда оно ведет в другом государстве деятельность через расположенное в нем постоянное представительство». (Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD, January 2003, page 112). Данная типичная статья конвенций охватывает своим действием налогообложение доходов от предпринимательской деятельности и ключевым же является наличие или отсутствие постоянно представительства, а не возникновение иных доходов, возникающих от иной – непредпринимательской деятаельности.

Бесспорно, налоговая инспекция не является органом, обладающим правом «официальной трактовки» международных договоров, заключенных государством. Любая трактовка налогового соглашения со стороны налоговых органов является не более чем частным мнением лица, давшего такую трактовку. Однако это не означает, что такой трактовки не может быть.

В таком случае схема ввоза товаров с помощью договора о простом товариществе с иностранной организацией может быть вообще не реализована либо реализована только после «взаимосогласительной процедуры», предусмотренной конвенцией, судебным решением или в порядке административной процедуры вышестоящего налогового органа.

3. При применении соглашения об избежании двойного налогообложения важно также иметь в виду положения статей об ассоциированных предприятиях. Если российская и иностранная компании являются ассоциированными (имеется связь во владении или управлении между ними), а условия сделки между ними отличны от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то получаемые участниками договора доходы подлежат коррекции для целей налогообложения. Это значит, что часть дохода иностранной компании может быть зачислена в налогооблагаемый доход российской организации. Чтобы избежать статуса ассоциированных предприятий, важно, чтобы участники договора простого товарищества не участвовали в капитале и управлении друг друга, не имели общих акционеров, управляющих, директоров и т.п.

Отсутствие оснований для уплаты налога с прибыли, распределяемой в пользу иностранного участника договора простого товарищества, может вызвать споры с налоговыми органами. Последние могут посчитать, что деятельность иностранной компании образует постоянное представительство, или найти признаки, подтверждающие, что участники договора являются ассоциированными предприятиями.

Поэтому договор простого товарищества должен быть составлен четко и ясно. Из него должно следовать, что деятельность иностранной компании не образует постоянного представительства. Чтобы избежать статуса зависимого агента, российскому участнику договора не надо иметь доверенность от имени иностранной компании на совершение сделок. Здесь поможет запись в договоре о том, что его существование не раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество). В силу ст.1054 ГК РФ в этом случае российский участник будет заключать сделки от своего имени.

4. Следует признать, что использование простого товарищества для предпринимательских целей не является распространенным явлением в России. Своеобразие и недостаточная проработка законодательного регулирования хозяйственной деятельности простого товарищества, а также определенные трудности, связанные с ведением раздельного учета операций в рамках совместной деятельности и операций, осуществляемых товарищами в собственных интересах, сводят на нет преимущества использования договора о совместной деятельности.


3. Схема импорта при использовании договора комиссии или агентского договора

3.1. Импорт по договору-комиссии

По мнению ряда консалтинговых компаний возможной схемой ввоза товара может служить следующая схема.

Иностранная (как правило, офшорная) компания X1 закупает товар у ЗП, отправляет его российской фирме X6 по той цене, по которой он был закуплен и оговаривает эту цену, как контрактую в договоре. Договор предусматривает обязанности российской компании провести таможенную очистку товара в режиме ввоза на российскую таможенную территорию для свободной реализации. Российская фирма должна принять товар на ответственное хранение. Собственник товара пока не меняется. При ввозе платятся таможенные пошлины, исходя из контрактной цены товара.

Далее иностранная и российская компании заключают договор комиссии. Иностранная фирма выступает в качестве комитента, а российская – комиссионера. В договоре определено, что комиссионер выступает в сделках с покупателями товара от своего имени, но в интересах иностранного партнера. Размер вознаграждения оговаривается заранее, он может составлять как некоторый процент от объявленной на границе стоимости товара, так и какую-то конкретную сумму, плюс премия в виде процентов от превышения цены товара при продаже. Товар продается по рыночным ценам. Полученный доход состоит из первоначальной стоимости товара, комиссионного вознаграждения и дохода иностранного предприятия. Комиссионер платит налоги с комиссионного вознаграждения. Налоги с оборота у него минимальные, так как основные суммы проводятся по забалансовым счетам.

Простота данной схемы дополняется еще и тем фактом, что в соответствии со п.9 ст.306 НК РФ подобная деятельность не рассматривается как деятельность, ведущаяся через постоянное представительство: «иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера…».

Соответственно, полученные иностранной фирмой доходы не подлежат налогообложению в России полностью при использовании применение соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и страной налогового резидентства иностранной компании.


Г

Р

А

Н

И

Деньги Товар Ц Товар Деньги

А

Товар



Деньги


Рисунок 3.1. Общая схема импорта товаров через комиссионера.

Широко распространенной рекомендацией является замена в документах цены на товар до пересечения границы. Тогда офшорная компания (комитент) явится центром реинвойсинга, отправляя товар российской фирме (комиссионеру) по возможно минимальной цене, оговоренной в договоре комиссии. При этом достигается еще и экономия на таможенных пошлинах.

Однако в схеме ввоза товара посредством комиссионера имеется ряд серьезных минусов:

Подобная схема неприменима вообще. Неуплата налога с прибыли, распределяемой в пользу иностранного участника договора комиссии, вызовет споры с налоговыми органами России.

В соответствии со ст.246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются самостоятельными плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

Иностранная организация, осуществляющая или намеревающаяся осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение, в соответствии с п.2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 №АП-3-06/124, обязана встать на учет в налоговом органе Российской Федерации по месту осуществления деятельности. Иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе Российской Федерации независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязанности по уплате налогов.

В случае если российская организация в рамках реализации указанных агентских договоров, заключенных с нерезидентами может быть признана агентом с независимым статусом, действующим в рамках своей обычной деятельности, то налогообложение доходов иностранных организаций у источника выплаты в Российской Федерации будет производиться в связи со следующим.

В п.1.1 разд.II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 №БГ-3-23/150, разъяснено, что к иным аналогичным доходам (пп.10 п.1 ст.309 НК РФ), полученным иностранными организациями (если получение таких доходов не связано с деятельностью этих иностранных организаций через постоянное представительство в РФ), подлежащим налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации, относятся, в частности, доходы от реализации на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями. При этом доходом, источник которого находится на территории Российской Федерации, считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.

При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранной организацией товаров из-за границы для их реализации на территории Российской Федерации, за доход, источник которого находится на территории Российской Федерации, принимается валовая выручка, выплаченная иностранной организации за реализованный товар.

Налогообложение доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, производится налоговым агентом в порядке, установленном ст.310 НК РФ.


3.2. Импорт через агента-нерезидента

По мнению некоторых консалтинговых компаний среди оптимальных схем налогового планирования при импорте особый интерес представляет схема ввоза товаров через агентов, которыми являются иностранная (офшорные) компании холдинга – X1.

Если сравнивать приобретение товара через посредника и через агента то, по распространенному мнению имеются явные налоговые преимущества при импорте через агента по сравнению с импортом через посредника. Преимущества сводятся к тому, что, во-первых, таможенная стоимость ввозимого товара будет ниже, а, во-вторых, выплата агентского вознаграждения в пользу агента-нерезидента сократит налогооблагаемую базу при таких операциях.

Так, посредником в сделке купли-продажи между покупателем и продавцом является компания X1. Приобретая товар у производителя (продавца), например, по цене 100 единиц, дилер добавляет к цене наценку и реализует конечному покупателю, например, по цене 110 единиц. Тогда таможенная стоимость составит 110 единиц, а соответственно, и таможенные платежи будут рассчитаны от этой стоимости.


Г

Р

А

Н

И

Товар Ц

Деньги (100) А

Товар



Деньги

(110)


Рисунок 3.2 Общая схема импорта товаров через дилера-нерезидента.

Конечный покупатель учтет товар по цене приобретения, то есть по 110 единиц. Если это объекты оборудования, то в затраты будет списываться часть первоначальной стоимости, то есть амортизационная стоимость по установленному сроку полезной жизни исходя из стоимости в 110 единиц. Налог на имущество будет уплачен исходя из суммы в 110 единиц за минусом начисленной амортизации.

Агент же выполняет услугу по поиску производителя (продавца) товара, оформлению сделки, доставке и т.д., но при этом он не становится собственником. Стоимость товара определяет сам производитель (продавец); в данном случае он же и является принципалом. Стоимость не меняется и составляет изначально 100 единиц. За свою работу агент получает вознаграждение в 10 единиц. Здесь консалтинговые компании настаивают на том, что вознаграждение, выплаченное агенту, не увеличивает таможенную стоимость, так как выплачивается не собственнику, а агенту. Т.е. предполагается наличие агентского соглашения между агентом-нерезидентом и конечным покупателем.







Товар

Деньги (100)

Товар



Деньги (110)


Рисунок 3.3. Общая схема импорта товаров через агента-нерезидента.


Таким образом, считается, что во втором варианте происходит экономия суммы таможенной пошлины, а прибыль российской компании единовременно уменьшается на сумму агентского вознаграждения, выплаченного в адрес иностранного агента.

В схеме ввоза товара посредством агента-нерезидента имеются явные минусы:

1) Списание агентского вознаграждения в пользу агента-нерезидента выглядит эконом