Реферат: Облік оренди облік оренди

2.3. ОБЛІК ОРЕНДИ

2.3. ОБЛІК ОРЕНДИ

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності визначає ПБО 14 “Оренда”.

Положення ПБО 14 не поширюється на:

орендні угоди, пов’язані з розвідкою та використанням природних ресурсів (за винятком оренди земельних ділянок);

орендні угоди щодо використання авторських і суміжних прав;

угоди щодо оренди цілісних майнових комплексів.

Визначення та класифікація оренди

За ПБО 14 “Оренда” під орендою розуміють угоду, за якою орендодавець передає орендарю право користування активом протягом погодженого строку за платіж (або ряд платежів).

Зазначені угоди поділяють перш за все на операційні та фінансові, а їх, в свою чергу, на відмовні та невідмовні, зворотні та незворотні (рис. 1).


ОРЕНДА




Фінансова – передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов’язаних з правом користування та володіння активом




Операційна – будь-яка інша оренда, крім фінансової




Невідмовна – анулюється в одному з таких випадків:

з дозволу орендодавця;

після того, як відбулася певна непередбачена подія;

якщо орендарем укладається нова угода про оренду цього ж або еквівалентного активу з тим же орендодавцем




Відмовна – будь-яка інша оренда, крім невідмовної




Зворотна – операція, за якою підприємство продає свій актив та укладає угоду з покупцем на подальшу оренду цього активу




Незворотна – будь-яка інша оренда, крім зворотної


^ Рис. 1. Класифікація оренди за ПБО 14 “Оренда”


Під час укладання орендної угоди під ризиками мають на увазі можливі збитки, які виникають як безпосередньо в процесі використання орендованих активів (простої тощо), так і внаслідок не отримання очікуваних економічних вигод через те, що продукція, роботи або послуги, для виробництва чи виконання яких застосовується орендований актив, втратили свою конкурентоспроможність на ринку.

Вигоди, пов’язані з орендною угодою, – це перш за все отримання очікуваних економічних вигод внаслідок реалізації продукції, робіт або послуг, для виробництва чи виконання яких застосовується орендований актив. До таких вигод також відносяться дооцінка орендованих активів, надходження від їх реалізації після закінчення строку оренди тощо.

Класифікація оренди відбувається на початку строку оренди. Для того, щоб класифікація оренди була коректною, необхідне чітке розуміння основних понять, пов’язаних з орендою:

строк оренди – період дії невідмовної орендної угоди, а також період продовження цієї угоди, обумовлений на початку строку оренди;

початок строку оренди – дата, яка настає раніше: дата підписання орендної угоди або дата прийняття сторонами зобов’язань щодо основних положень угоди про оренду;

мінімальні орендні платежі – платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг та податків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати), збільшені:

для орендаря – на суму його гарантованої ліквідаційної вартості;

для орендодавця – на суму його гарантованої ліквідаційної вартості.

У разі можливості та наміру орендаря придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання, мінімальні орендні платежі складаються з мінімальної орендної плати за весь строк оренди та суми, яку слід сплатити згідно з угодою на придбання об’єкта оренди.

негарантована ліквідаційна вартість – частина ліквідаційної вартості об’єкта оренди, отримання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується лише пов’язаною з ним стороною (як правило, негарантована ліквідаційна вартість дорівнює нулю);

непередбачена орендна плата – частина орендної плати, яка не зафіксована конкретною сумою та розраховується із застосуванням показників інших, ніж строк оренди (обсяг продажу, рівень використання, індекс інфляції та цін, ринкової ставки відсотка тощо);

справедлива вартість активу – це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

При класифікації оренди на операційну та фінансову слід визначити наявність (або відсутність) ознак фінансової оренди. Достатньо наявності однієї з нижчеперерахованих ознак для того, щоб вважати оренду фінансовою:

право власності на орендований актив після закінчення строку оренди переходить до орендаря;

орендар має можливість та намір придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за справедливу вартість цього активу на дату придбання;

строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об’єкта оренди;

на початку строку оренди теперішня вартість мінімальних орендних платежів дорівнює або перевищує справедливу вартість орендованого активу.

Якщо орендна угода не передбачає жодної з таких умов, то вона вважається угодою щодо операційної оренди.

Перші дві ознаки фінансової оренди зазначаються у договорі оренди. Вони передбачають перехід права власності на об’єкт оренди до орендаря в кінці строку оренди (у другому випадку шляхом викупу). При цьому справедлива вартість об’єкта на дату придбання наприкінці строку оренди має бути визначена до початку строку оренди і зазначена у договорі. На практиці важко зробити такі розрахунки на початку строку оренди.

Якщо перші дві ознаки не виконуються, то необхідно порівняти строк оренди вказаний у договорі зі строком корисного використання об’єкта оренди.

Строком корисного використання (експлуатації) активу вважається розрахунковий період, що залишився з початку строку оренди, не обмежений строком оренди, протягом якого очікується отримання підприємством економічних вигод, втілених в активі.
^ Строк корисного використання активу визначається підприємством на основі даних щодо аналогічних активів із залученням інженерно-технічних спеціалістів.
Остання ознака фінансової оренди пов’язана з порівнянням теперішньої вартості мінімальних орендних платежів та справедливої вартості об’єкта оренди. Якщо теперішня вартість мінімальних орендних платежів дорівнює або незначно перевищує справедливу вартість об’єкта оренди на початку строку оренди, то таку операцію можна розглядати як вигідне придбання об’єкта оренди.

Слід підкреслити, що останні дві ознаки фінансової оренди не передбачають переходу права власності до орендаря наприкінці строку оренди.

Мінімальні орендні платежі розраховуються за формулою:

^ Мінімальні орендні платежі

=

Орендні платежі або мінімальна сума орендних внесків

-

^ Непередбачена орендна плата

-

Супутні витрати орендодавця

+

Гарантована ліквідаційна вартість

Супутні витрати орендодавця – супутні витрати, пов’язані з орендованим активом, які сплачуються орендодавцем і підлягають відшкодуванню орендарем (витрати на технічне обслуговування, поточний ремонт, податок на нерухомість, страхові платежі тощо).

Гарантована ліквідаційна вартість – частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендодавцю орендарем чи третьою стороною (гарантом).

Теперішня (дисконтована) вартість мінімальних орендних платежів розраховується з застосуванням орендної ставки відсотка.

Орендна ставка відсотка – це ставка відсотка, за якої теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості об’єкта фінансової оренди на початку строку оренди.

Для визначення теперішньої вартості мінімальних орендних платежів використовують таблиці значень теперішньої вартості (Додаток 5.2). Таблиці теперішньої та майбутньої вартості пов’язані з поняттям часової вартості грошей.

Часова вартість грошей відображає зв’язок між часом та сумою грошей: певна сума грошей сьогодні є більш цінною ніж у певний час у майбутньому. Це пов’язано з можливістю інвестувати гроші та отримувати відсотки на інвестиції. Важливо розуміти, що теперішня вартість розглядається незалежно від впливу інфляції на грошові кошти.

Концепція теперішньої вартості широко використовується у фінансовому обліку та для прийняття управлінських рішень (наприклад, для прийняття рішення придбавати обладнання або брати його в операційну чи фінансову оренду).

Майбутня або теперішня вартість грошей залежить від періоду та ставки відсотка. Відсоток – це плата за використання грошових коштів. Відсоток буває простим (обрахований виключно на основі основної суми) та складним (обрахований на основі основної суми та відсотка). Таблиці теперішньої та майбутньої вартості розраховані за складним відсотком.

Ставка відсотка залежить від:

основної суми

кількості періодів

рівня кредитного ризику.

Чим більша основна сума, кількість періодів та рівень кредитного ризику, тим вища ставка відсотка.

У таблицях теперішньої та майбутньої вартості (Додаток 5.2) наводиться значення вартості однієї грошової одиниці залежно від ставки відсотка та кількості періодів. Для визначення теперішньої або майбутньої вартості певної суми необхідно цю суму помножити на відповідне значення, отримане з таблиці. Ці таблиці використовуються для визначення теперішньої вартості довгострокових зобов’язань, дебіторської заборгованості тощо для n періодів при ставці відсотка і. При цьому:

n – кількість періодів. Один період може дорівнювати року, або бути меншим за рік;

і – ставка відсотка для одного періоду. Зазвичай це річна ставка. Якщо період менше року, то ставка відсотка визначається для даного періоду. Для цього річну ставку відсотка необхідно поділити на кількість періодів менших за рік.

Таблиця значень майбутньої вартості однієї грошової одиниці (Додаток 5.2.1) показує скільки коштуватиме одна грошова одиниця, якщо інвестувати її під певний відсоток (і) на певний період часу (n):

МВ n,і = (1 + і)n

Таблиця значень теперішньої вартості однієї грошової одиниці (Додаток 5.2.2) показує скільки грошей необхідно інвестувати сьогодні під певний відсоток (і), щоб отримати визначену суму грошей у майбутньому (через певну кількість періодів (n)):

ТВ n,і =

1

=

(1 + і)-n

(1 + і)n

Анюїтет – це серія періодичних платежів, коли:

всі платежі рівні за розміром;

всі інтервали між платежами однакові;

складні проценти нараховуються одноразово протягом кожного інтервалу.

Формула для розрахунку теперішньої вартості анюїтету залежить від того, коли відбуваються платежі: на початку кожного періоду чи наприкінці. Строк надходження платежу впливає на обрахунок відсотків впродовж першого періоду, що впливає на накопичені відсотки. Якщо платіж відбувається наприкінці кожного періоду, то це звичайний анюїтет (Додаток 5.2.3 та 5.2.4). У протилежному випадку – анюїтет до сплати на початку періоду (Додаток 5.2.5).

Таблиця значень майбутньої вартості звичайного анюїтету однієї грошової одиниці (Додаток 5.2.3) показує яку вартість будуть мати гроші, якщо інвестувати в кінці кожного періоду однакову суму протягом певної кількості періодів (n) за певного відсотка (і):



Теперішньою вартістю анюїтету називають суму теперішніх вартостей кожного окремого платежу, який входить до складу анюїтету.

Таблиця значень теперішньої вартості звичайного анюїтету однієї грошової одиниці (Додаток 5.2.4) показує теперішню вартість окремих платежів, які будуть отримані в кінці кожного періоду протягом певної кількості періодів (n) за певного відсотка (і):



Таблиця значень теперішньої вартості анюїтету однієї грошової одиниці (Додаток 5.2.5) показує теперішню вартість окремих платежів, які будуть отримані на початку кожного періоду протягом певної кількості періодів (n) за певного відсотка (і):



Формули визначення теперішньої вартості анюїтету при сплаті на початку періоду та при сплаті наприкінці періоду наведені у додатках до ПБО 14 (відповідно Додаток 1 і 2) для визначення теперішньої вартості мінімальних орендних платежів орендаря.

^ Теперішня вартість мінімальних орендних платежів

=

Сума мінімальних орендних платежів, що сплачується регулярно

х

^ Значення теперішньої вартості анюїтету однієї грошової одиниці

Розглянемо приклади з класифікації оренди.

Приклад 1

02.01.2002 р. підприємство уклало три орендні угоди.

Одна з них – про оренду обладнання, справедлива вартість якого становить
100 000 грн.(без ПДВ), строк корисної експлуатації – 5 років, ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Амортизація обладнання нараховується прямолінійним методом.

Строк оренди за угодою становить 4 роки, орендні платежі сплачуватимуться на початку року, починаючи з січня 2002 року, в сумі 29 340 грн./рік (без ПДВ). Отримання права на придбання активу після закінчення строку оренди або перехід права власності до орендаря не передбачені. Орендна ставка – 12%.

Зазначена угода повинна бути класифікована як фінансова, оскільки:

строк оренди становить більшу частину строку корисної експлуатації активу
(4 роки з 5);

теперішня вартість мінімальних орендних платежів майже дорівнює справедливій вартості орендованого активу на початку строку оренди
(29 340 х 3,401831 = 99 810  100 000).

^ Друга угода – про оренду приміщення адміністративного призначення, справедлива вартість якого становить 1 200 000 грн., строк корисної експлуатації – 25 років, ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Амортизація будівлі нараховується прямолінійним методом.

Строк оренди за угодою становить 4 роки, щорічні орендні платежі сплачуватимуться на початку року, починаючи з січня 2002 року, в сумі 29 340 грн.
(без ПДВ). Право на придбання активу після закінчення строку оренди не передбачене.

Така угода буде розглядатись як операційна, тому що:

строк оренди становить значно меншу частину строку корисної експлуатації активу (4 роки з 25);

теперішня вартість мінімальних орендних платежів менша справедливої вартості орендованого активу на початку строку оренди

(29 340 х 3,401831 = 99 810  1 200 000).

^ Третя угода стосувалась оренди будівлі складу. Строк угоди – 2 роки. Справедлива вартість будівлі – 120 000 грн., яка й буде сплачена протягом двох років. Після закінчення строку угоди право власності переходить до орендаря.

У цьому випадку присутні дві ознаки фінансової оренди:

перехід права власності та

зіставність орендної плати з справедливою вартістю об’єкта оренди на дату укладання угоди.

Операційна оренда: відображення у фінансових звітах орендаря

ПБО 14 “Оренда” передбачено, що орендований актив та витрати, пов’язані з орендою в обліку орендаря, відображаються таким чином:

вартість активу, отриманого на умовах операційної оренди, обліковується поза балансом (на позабалансовому рахунку 01 “Орендовані необоротні активи”) за вартістю, вказаною в угоді про оренду;

орендні платежі, які підлягають сплаті, відображаються у складі витрат періоду. Сума витрат визначається на систематичній основі з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних з використанням орендованого активу;

витрати на підтримання орендованого активу в робочому стані обліковуються у складі витрат звітного періоду;

затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Узагальнення вимог до обліку та подання у звітності операційної оренди активів орендарем наведено у табл. 1.

Для організації позабалансового обліку об’єктів операційної оренди можна використати їх класифікацію за групами, які застосовуються для обліку на балансових рахунках 10, 11, 12. Вартістю, за якою об’єкти необоротних активів відображаються на рахунку 01, є вартість, зазначена в договорі оренди.

Суму орендної плати за орендовані активи, яка має бути сплачена згідно з договором операційної оренди, орендар щомісяця відображає за дебетом рахунків класу 8 “Витрати за елементами” або класу 9 “Витрати діяльності” та кредиту рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”.

У першому випадку це буде рахунок 84 “Інші операційні витрати” (у разі використання орендованих активів в операційній діяльності підприємства) або рахунок 85 “Інші затрати” (якщо орендовані активи використовуються для ліквідації основних засобів, наслідків стихійного лиха, аварії або іншої надзвичайної події).

У другому випадку – рахунки 23, 91, 92, 93, 94, 99 (відповідно до мети використання орендованих активів).

У разі сплати орендної плати авансом вона спочатку відображається у складі витрат майбутніх періодів (рахунок 39).

Затрати на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, незалежно від того, чи їх відшкодування передбачене орендною угодою, протягом їх здійснення відображаються орендарем за дебетом рахунку 15 “Капітальні інвестиції” у кореспонденції з кредитом:

у разі виконання робіт власними силами – рахунків запасів, розрахунків з оплати праці, за страхуванням тощо;

у разі залучення підрядника – рахунку 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками та підрядниками”. Необхідність урахування чи виключення суми ПДВ зі складу таких витрат у цьому випадку визначається характером використання орендованого об’єкта – для невиробничих чи виробничих цілей.

Якщо капіталізовані поліпшення не відшкодовуються орендарю орендодавцем, то на дату введення в експлуатацію сума затрат списується з рахунку 15 у дебет рахунків 117 “Інші необоротні матеріальні активи”. Підприємство обирає метод нарахування амортизації відповідно до способу отримання майбутніх економічних вигод та оцінює строк корисної експлуатації, який не повинен перевищувати строк орендної угоди. Капіталізовані поліпшення відображаються в обліку як продаж, якщо орендодавець їх компенсує.

Інші витрати, які здійснюються орендарем для підтримання об’єкта оренди в робочому стані, включаються до витрат звітного періоду.

В кінці строку оренди об’єкт оренди списується з позабалансового обліку.


Таблиця 1




Відображення у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності операцій з операційної оренди


Орендар

^ Актив, отриманий (переданий) на умовах операційної оренди

Витрати на укладання угоди

Орендна плата

Вартість

Амортизація

Витрати на підтримання в робочому стані

Витрати на поліпшення

нарахована (сплачена після надання послуг)

сплачена наперед

Поза балансом


на рахунку 01 “Орендовані необоротні активи”

 

(Не нараховується)

У складі витрат звітного періоду

На балансі протягом строку орендної угоди незалежно від згоди на відшкодування витрат орендодавцем

 

У складі витрат звітного періоду

У складі витрат майбутніх періодів (рахунок 39) з поступовим включенням до витрат звітного періоду

Орендодавець

На балансі


на рахунках

10 “Основні засоби”,

11 “Інші необоротні активи” або

12 “Нематеріальні активи”




Нараховується відповідно до способу отримання економічних вигод

 

(Не здійснюються)

На балансі за умови згоди на їх відшкодування

У складі витрат звітного періоду

У складі доходів звітного періоду

(рахунок 713 “Доходи від операційної оренди активів”)

У складі доходів майбутніх періодів (рахунок 69 “) з поступовим включенням до доходів звітного періоду

(рахунок 713)



Приклад 2

Використаємо умови договору операційної оренди приміщення адміністративного призначення, укладеного на 4 роки, з прикладу 1. Первісна вартість об’єкта оренди у орендодавця, що зазначена у договорі операційної оренди, становить 1 200 000 грн., його залишкова вартість 480 000 грн. Орендна плата сплачена авансом на початку січня 2002 року в сумі 29 340 грн. (без ПДВ). На дату отримання грошових коштів в обліку орендаря сума сплаченої орендної плати буде відображена у складі статті активу “Витрати майбутніх періодів”. Протягом 2002 року в кінці кожного місяця 1/12 цієї суми буде списуватись з кредиту рахунку 39 в дебет рахунку 92 “Адміністративні витрати”. Загальна сума витрат на оренду в сумі 29 340 грн. буде включена до складу статті “Адміністративні витрати” Звіту про фінансові результати орендаря за 2002 рік.

Орендарем здійснені витрати на поліпшення об’єкта оренди в сумі 36 000 грн.
(6 000 грн. ПДВ), які підлягають капіталізації. Роботи виконувались підрядним способом. Ці витрати орендодавцем не відшкодовуються.

Зазначені роботи з поліпшення об’єкта оренди були завершені у серпні 2002 року та включені до складу інших необоротних матеріальних активів і будуть амортизуватися протягом строку орендної угоди (до грудня 2005 року включно) прямолінійним методом (починаючи з вересня 2002 року). Таким чином, строк корисної експлуатації активу становить 40 місяців (до закінчення строку оренди).

^ Таблиця 2

Облік операційної оренди орендарем

№ з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дебет

Кредит

1

2

3

4

5

1

Сплата орендної плати авансом

39 “Витрати майбутніх періодів”

311 “Поточні рахунки в національній валюті”

29 340

Податковий кредит з ПДВ

644 “Податковий кредит”

311 “Поточні рахунки в національній валюті”

5 868

2

Отримання об’єкта оренди (робиться запис на позабалансовому рахунку за залишковою і первісною вартістю орендодавця, вказаною в угоді про оренду)

01 “Орендовані необоротні активи”:

011 первісна вартість

012 знос









1 200 000

720 000

3

Включення до витрат періоду (щомісяця)

92 “Адміністративні витрати”

39 “Витрати майбутніх періодів”

2 445

Списано суму податкових розрахунків з податкового кредиту з ПДВ

641 “Розрахунки за податками”

644 “Податковий кредит”

489



Продовження табл. 2

1

2

3

4

5

4

Перерахування авансу підряднику за роботи з поліпшення будівлі

371 “Розрахунки за виданими авансами”

311 “Поточні рахунки в національній валюті”

6 000

Податковий кредит

641 “Розрахунки за податками”

644 “Податковий кредит”

1 000

5

Прийняті виконані роботи за актом

153 “Придбання (створення) інших необоротних матеріальних активів”

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

30 000

Розрахунки з ПДВ

644 “Податковий кредит”

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

1 000

Податковий кредит

641 “Розрахунки за податками”

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

5 000

6

Зарахований аванс

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

371 “Розрахунки за виданими авансами”

6 000

7

Сплачено підряднику

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

311 “Поточні рахунки в національній валюті”

30 000

8

Оприбутковані капіталізовані поліпшення

117 “Інші необоротні матеріальні активи”

153 “Придбання (створення) інших необоротних матеріальних активів”

30 000

9

Нарахування амортизації інших необоротних матеріальних активів (щомісяця з вересня 2000 року по грудень 2005 року включно)

92 “Адміністративні витрати”

132 “Знос інших необоротних матеріальних активів”

7502

10

^ Повернення об’єкта оренди в кінці строку оренди:

Списання нарахованого зносу капіталізованих поліпшень

132 “Знос інших необоротних матеріальних активів”

117 “Інші необоротні матеріальні активи”

30 000

Списання об’єкта оренди з позабалансового обліку




01 “Орендовані необоротні активи”:

011 первісна вартість

012 знос



1 200 000

720 000



Якщо витрати з поліпшення об’єкта оренди відшкодовуються орендарю за умовою угоди про операційну оренду, то капіталізовані поліпшення відображаються як продаж. Припустимо, що у нашому прикладі орендодавець відшкодовує орендарю капіталізовані поліпшення у сумі 36 000 грн., в тому числі 6 000 грн. ПДВ. Тоді операції 8 – 10 будуть мати вигляд (табл. 3):

Таблиця 3

Відображення витрат з поліпшення об’єкта оренди

у разі їх відшкодування орендодавцем

№ з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дебет

Кредит

1

2

3

4

5

8.1

Дохід від реалізації капіталізованих поліпшень

377 “Розрахунки з різними дебіторами”

742 “Дохід від реалізації необоротних активів”

36 000

ПДВ

742 “Дохід від реалізації необоротних активів”

641 “Розрахунки за податками”

6 000

Списана собівартість реалізованих поліпшень

972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”

153 “Придбання (створення) інших необоротних матеріальних активів”

30 000

8.2

Визначення фінансового результату

742 “Дохід від реалізації необоротних активів”

793 “Результат іншої звичайної діяльності”

30 000

793 “Результат іншої звичайної діяльності”

972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”

30 000

8.3

Відшкодування орендодавцем поліпшень об’єкта оренди

311 “Поточні рахунки в національній валюті”

377 “Розрахунки з різними дебіторами”

36 000

9

Нарахування амортизації в обліку орендаря не здійснюється










10

^ Повернення об’єкта оренди в кінці строку оренди:

Списання об’єкта оренди з позабалансового обліку




01 “Орендовані необоротні активи”:

011 первісна вартість

012 знос



1 200 000

720 000

Операційна оренда: відображення у фінансових звітах орендодавця

Відповідно до ПБО 14 активи, надані у операційну оренду, доходи та витрати, пов’язані з операційною орендою, в обліку орендодавця відображаються таким чином:

активи, надані в операційну оренду, відображаються у балансі на рахунках 10 “Основні засоби”, 11 “Інші необоротні матеріальні активи”, 12 “Нематеріальні активи”;

дохід від операційної оренди визнається у Звіті про фінансові результати у складі доходів від операційної діяльності з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних із використанням об’єкта операційної оренди (рахунок 713 “Дохід від операційної оренди”);

витрати орендодавця з укладення угоди про операційну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнаються іншими операційними витратами того звітного періоду, в якому вони мали місце (за дебетом рахунку 949 “Інші витрати операційної діяльності” або 84 “Інші операційні витрати”);

амортизація переданих в оренду активів нараховується відповідно до способу отримання майбутніх економічних вигод та відображається на рахунку 949 “Інші витрати операційної діяльності”.

У разі отримання орендної плати наперед вона спочатку відображається у складі доходів майбутніх періодів (рахунок 69), які систематично зараховуються до доходів звітного періоду.

В узагальненому вигляді вимоги ПБО 14 до відображення у фінансових звітах орендаря операцій з операційної оренди наведено у табл. 1.

Приклад 3

Дані прикладу 2 з оренди адміністративного приміщення у разі, коли орендодавець не відшкодовує витрати на поліпшення об’єкта оренди, будуть відображені в обліку орендодавця таким чином:

Таблиця 4

Облік операційної оренди орендодавцем

№

з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дебет

Кредит

1

2

3

4

5

1

^ Передано об’єкт в операційну оренду

на первісну вартість об’єкта

103.1 “Будинки та споруди, передані в операційну оренду”

103 “Будинки та споруди”

1 200 000

на суму накопиченого зносу

131 “Знос основних засобів”

131.1 “Знос основних засобів, переданих у операційну оренду”

720 000

2

На дату отримання попередньої оплати за оренду

311 “Поточні рахунки в національній валюті”

69 “Доходи майбутніх періодів”

35 208

Податкове зобов’язання з ПДВ

643 “Податкові зобов’язання”

641 “Розрахунки за податками”

5 868

3

Включення до доходів періоду (в кінці місяця)

69 “Доходи майбутніх періодів”

713 “Дохід від операційної оренди активів”

2 934

Відображення ПДВ

713 “Дохід від операційної оренди активів”

643 “Податкові зобов’язання”

489

4

Нарахування амортизації на^ Відмінності в обліку фінансових витрат



^ Орендна плата вноситься на початку звітного періоду

Орендна плата вноситься в кінці звітного періоду

Таблиці для розрахунку орендних платежів

Теперішньої вартості анюїтету однієї грошової одиниці (додаток 5.2.5)

Теперішньої вартості звичайного анюїтету однієї грошової одиниці (додаток 5.2.4)

Сума фінансових витрат у сумі першого орендного платежу

0 (нуль)

Залишок зобов’язання з оренди

х

Ставку відсотка

^ Нарахування зобов’язання за відсотками

Дт 952 “Інші фінансові витрати”

Кт 684 “Розрахунки за нарахованими відсотками”

 

 

^ Сплата відсотка

Дт 684 “Розрахунки за нарахованими відсотками”

Кт 311 “Поточні рахунки в національній валюті”

Дт 952 “Інші фінансові витрати”

Кт 311 “Поточні рахунки в національній валюті”


Витрати на підтримання об'єкта фінансової оренди в робочому стані орендар включає до витрат звітного періоду. Такі роботи можуть проводитись власними силами або підрядним способом. В обліку вони можуть бути відображені таким чином:

при виконанні робіт підрядним способом:

при підписанні акту приймання:

Дебет 91 “Загальновиробничі витрати”

Дебет 92 “Адміністративні витрати”

Дебет 93 “Витрати на збут”

Кредит 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Дебет 641 “Розрахунки за податками”

Кредит 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

при перерахуванні коштів:

Дебет 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кредит 311 “Поточні рахунки в національній валюті”

під час проведення поліпшення власними силами:

Дебет 91 “Загальновиробничі витрати”

Дебет 92 “Адміністративні витрати”

Дебет 93 “Витрати на збут”

Кредит 20 “Запаси”

Кредит 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”

Кредит 65 “Розрахунки за страхуванням”

Кредит 66 “Розрахунки з оплати праці”

Затрати орендаря на поліпшення об’єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об’єкта фінансової оренди, такими записами:

у разі залучення підрядників:

прийняття виконаних робіт:

Дебет 15 “Капітальні інвестиції”

Кредит 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Дебет 641 “Розрахунки за податками”

Кредит 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

введення в експлуатацію:

Дебет 10 “Основні засоби”

Дебет 11 “Інші необоротні матеріальні активи”

Дебет 12 “Витрати на збут”

Кредит 15 “Капітальні інвестиції”

оплата виконаних робіт:

Дебет 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кредит 311 “Поточні рахунки в національній валюті”

у разі здійснення поліпшень власними силами:

здійснення поліпшень:

Дебет 15 “Капітальні інвестиції”

Кредит 13 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кредит 20 “Запаси”

Кредит 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”

Кредит 66 “Розрахунки з оплати праці”

Кредит 65 “Розрахунки за страхуванням” тощо

введення в експлуатацію необоротних активів після здійснення поліпшень:

Дебет 10 “Основні засоби”

Дебет 11 “Інші необоротні матеріальні активи”

Дебет 12 “Витрати на збут”

Кредит 15 “Капітальні інвестиції”


Амортизація об’єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу.

Періодом очікуваного використання об’єкта фінансової оренди є:

строк корисного використання (якщо угодою передбачено перехід права власності на актив до орендаря) або

коротший з двох періодів – строк оренди або строк корисного використання об’єкта фінансової оренди (якщо переходу права власності на об’єкт фінансової оренди після закінчення строку оренди не передбачено).

Метод нарахування амортизації об’єкта фінансової оренди визначається орендарем відповідно до ПБО 7 “Основні засоби” та 8 “Нематеріальні активи”.

Оскільки після завершення строку оренди право власності може переходити або не переходити до орендаря, то повернення об’єкта оренди орендодавцеві в обліку відображається записами:

^ Таблиця 8

Бухгалтерські записи після закінчення строку оренди у орендаря

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

1

2

3

^ За умови переходу права власності до орендаря

Списання зносу

13 “Знос необоротних активів”

(аналітичні рахунки зносу орендованих необоротних активів)”

13 “Знос необоротних активів

(аналітичні рахунки зносу власних необоротних активів)”

Списання вартості активу

10 “Основні засоби”

11 “Інші необоротні матеріальні активи”

12 “Нематеріальні активи”

(аналітичні рахунки власних необоротних активів)

10 “Основні засоби”

11 “Інші необоротні матеріальні активи”

12 “Нематеріальні активи”

(аналітичні рахунки орендованих необоротних активів)

^ При поверненні активу орендодавцеві, якщо гарантована ліквідаційна вартість дорівнює нулю

Повернення орендованого активу

13 “Знос необоротних активів”

(аналітичні рахунки зносу орендованих необоротних активів)

10 “Основні засоби”

11 “Інші необоротні матеріальні активи”

12 “Нематеріальні активи”

(аналітичні рахунки орендованих необоротних активів)

^ При поверненні активу орендодавцеві, якщо встановлена гарантована ліквідаційна вартість

Списання зносу

13 “Знос необоротних активів”

(аналітичні рахунки зносу орендованих необоротних активів)

10 “Основні засоби”

11 “Інші необоротні матеріальні активи”

12 “Нематеріальні активи”

(аналітичні рахунки орендованих необоротних активів)

Списання гарантованої ліквідаційної вартості

61 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями”

10 “Основні засоби