Сочинение: Профессиональная этика, права и обязанности аудиторов
СОДЕРЖАНИЕ
1. Понятиеобщей этики
2. Обзорпринципов этики
3. Основные принципыэтики и поведения аудитора
4. Кодекспрофессиональной этики аудиторов Украины
5. Требованияк проведению аудита. Права и обязанности аудиторов, установленныезаконодательством
6. Литература
ПОНЯТИЕ ОБЩЕЙ ЭТИКИ
Слова «мораль», «этика»воспринимаются сегодня неоднозначно. С одной стороны, мы понимаем, что безморали жить невозможно. С другой стороны понятие «моральное» частоассоциируется у нас с чем-то набившим оскомину, типа «морального кодекса»,«морально-трудового воспитания», «морального облика» и т. п.
Однако для представителей любойпрофессии этическое поведение — не простой звук, а жизненная необходимость. Этообъясняется тем, что люди, занимающиеся какой-либо профессией, заинтересованы вобщественном доверии, высоком качестве своих услуг независимо от поведения отдельныхпредставителей этой профессии. Для аудиторов очень важно, чтобы их клиенты, атакже третьи лица, пользующиеся финансовой отчетностью, доверяли качествупредоставляемых аудиторских услуг, как в виде аудита, так и в виде других,предоставляемых аудиторами, услуг. Если люди, которым предоставляются услуги,не верят, например, своим врачам, адвокатам или аудиторам, то способностьуказанных специалистов обслуживать своих клиентов значительно уменьшается.
Если допустить, что лица,пользующиеся услугами, будут оценивать профессиональный уровень такихспециалистов по степени сложности предоставляемых услуг, это не приведет ни кчему хорошему, так как именно из-за сложности неспециалисту достаточно трудноразобраться в качестве этих услуг. Например, больной вряд ли может достаточноквалифицированно судить, хорошо ли ему была сделана операция. Лицо,пользующееся финансовой отчетностью, также не всегда может оценить, хорошо липроведен аудит этой финансовой отчетности. У большинства пользователей такихуслуг нет ни времени, ни достаточного опыта и знаний для подобной оценки.Общественное доверие высокому качеству предоставляемых профессиональных услугвозрастает тогда, когда в рамках данной профессии существуют высокие стандартыосуществления профессиональной деятельности (в том числе и высокие стандартыповедения профессионалов).
Как и для любой другой профессии, дляпрофессионального аудитора очень важно чувство правильного этическогоповедения.
В профессиональной сфере существуютдва этических аспекта — общая этика (духовный аспект) и профессиональная этика(практический аспект).
Так как философов волнует благо всегочеловечества, то в их трудах мы, в основном, встречаем понятие общей этики, ане этики небольших групп людей, представляющих отдельные профессии. Поэтому мыне можем найти в философских теориях решения наших конкретных проблем. Этикаповедения аудиторов и представителей любой другой профессии — не более чемузкое применение общих понятий этики поведения, разработанных философами длявсех людей.
Можно говорить о том, что этика — этообласть философии, которая занимается систематическим изучением проблемычеловеческого выбора понятий о хорошем и плохом.
Это означает, что:
1) в области этики существуютпроблемы выбора решений;
2) в этике существуют понятия охорошем и плохом (моральные принципы);
3) этика занимается последствиями(сущностью) решений.
Что такое этическая проблема?
Проблемная ситуация возникает, когдачеловеку необходимо сделать выбор между различными действиями, и правильныйвыбор не лежит на поверхности. Этическую проблемную ситуацию можно определитькак такое положение, когда выбор определенного действия влияет на благополучиедругих людей.
Что такое этическое поведение?
Можно найти два стандартныхфилософских ответа на этот вопрос:
1) этическое поведение — этоповедение, приносящее больше всего пользы;
2) этическое поведение — этоповедение, соответствующее моральным нормам и принципам.
Наиболее сложные проблемные ситуациивозникают тогда, когда сталкиваются между собой:
а) различные моральные нормы;
б) моральные нормы и понятие«польза».
Почему профессионалам необходимкодекс этического поведения?
Кодекс этического поведения даетсоответствующие рекомендации, точно определяет критерии поведения,специфические для данной профессии. В кодексах профессиональной этики, вотличие от теории общей этики, можно найти решения конкретных проблем. Крометого, в кодексах содержатся и профессиональные требования. С точки зренияопределенной профессии, кодекс является декларацией твердых норм поведения исодействует выполнению этих норм. Без этого сталабы невозможнойпрофессиональная дисциплина.
При подготовке данной статьи авторомбыло исследовано несколько мнений о принципах решения этических проблем.
В книге Виктора Малахова «Этика»(состоящей из курса лекций), допущенной Министерством просвещения и наукиУкраины в качестве учебного пособия для студентов высших учебных заведений(Киев, издательство «Лыбидь», 2001 г.), отмечается, что этику как наукуинтересует, прежде всего, то, как необходимо вести себя, какие ценностиотстаивать в жизни. Далее В. Малахов раскрывает мнение некоторых ученых,занимающихся проблемами этики (не называя их имен), о существованиидвухформ решения этических проблем: оптативной (благожелательной) и императивной(приказной).
Однако автору больше импонируетподход к решению проблемных вопросов с точки зрения этики, который строится наимперативных, утилитарных и обобщенных принципах, изложенных в монографииизвестного в США специалиста в области теории и практики аудита Джека К.Робертсона «Аудит».
Суть этих принципов рассмотрим наследующем примере.
Работая аудитором, Вы выяснили, чтокассир, хранящий мелкие наличные средства, подделал некоторые записи вплатежах, чтобы скрыть незначительные ошибки и свести баланс за месяц. Далее Вывыяснили, что за год было сделано поддельных записей на сумму 240 гривень. Кассиром работает женщина 55 лет, апрезидент акционерной компании не терпит ошибок, намеренных или случайных. Вэтих вопросах он непримирим. Он спросит Вас о результатах проверки. Безсомнения, кассир будет уволена, если Вы расскажете правду. Как вы поступите?
ОБЗОР ПРИНЦИПОВ ЭТИКИ
1. Согласноимперативномупринципу, принимая решения, необходимо руководствоваться требованиямиэтических норм. Императивная этика строго устанавливает, что, принимая решение,нельзя пытаться предугадать, к чему оно приведет — к добру или злу.
Этика в императивном смысле — этоморальные нормы и правила, а не изучение последствий какой-либо ситуации.
Главный недостаток императивногопринципа —это уверенность в том, что из так называемыхуниверсальных правил никогда не бывает исключений. Против этого можновозразить, что если установленное правило допускает исключения, принцип всеравно сохраняется. Сложность состоит в том, что человеческая жизнь весьмазапутана, и только очень общие правила могли бы охватить все вероятныеобстоятельства. Ярким сторонником и самым крупным приверженцем этой теории былИммануил Кант.
Императивная теория, тем не менее, неуказывает легкого способа принятия решения. Человек, выполняющий правило,всегда может оказаться перед дилеммой. Это приводит к тому, что люди взвешиваютпоследствия своих действий и один из способов оценки этих последствийописывается принципом утилитаризма.
Для большинства кодексовпрофессиональной этики характерен императивный подход. Однако догматическийимперативный подход к этическим решениям может быть недостаточным основаниемдля создания профессиональных стандартов. Общество могут интересовать правила ивозможные противоречия между ними. Полезными могут быть и методы оценкипоследствий альтернативных действий.
2. Согласнопринципу утилитаризмаокончательным критерием этического выбора является соотношение добра и зла,которое может возникнуть в результате какого-либо действия. Причем основноевнимание уделяется последствиям действия, а не соблюдению правил.Критерийдостижения добра составляет исходный пункт процесса принятия решений. Этоткритерий очень полезен, но отметим, что он не является мерилом ценностей,позволяющих определить, что именно вытекает из данных действий — добро или зло.
Согласно этой теории люди, принимаярешение, прежде всего, должны определить, какие нормы принесут наибольшее добронаибольшему числу людей.
3. Разумнымсочетаниемимперативного и утилитарного принципов являетсягенерализация. Вкратком изложении это звучит так: если схожие люди в приблизительно одинаковыхобстоятельствах должны были действовать определенным образом, но последствияэтого были бы нежелательны, то никто не должен действовать таким образом безпричины.
Ключевыми понятиями тестагенерализации являются схожесть людей и обстоятельств. Это обеспечиваетнеобходимую гибкость при рассмотрении многих вариантов реальных проблемныхситуаций. Эти понятия требуют здравого смысла при решении вопроса о том,являются ли люди и обстоятельства действительно различными, либо лишьпроизвольно рассматриваются как различные, так что могут быть сделаныпредвзятые выводы.
Краткий обзор принципов этикипоказывает пути решения сложных проблем. Основная цель — усвоить общиеэтические понятия (императив, утилитаризм и генерализация) и применять их прирешении конкретных проблем.
Однако следует отметить, чтоизложенные выше принципы решения этических вопросов применять через кодексыпрофессионального поведения весьма сложно.
Философским принципом в этике должнослужить правило: «Пусть нашим руководителем будет совесть». Это правило должноопираться на мудрость, проницательность, уважение традиций или авторитарныенормы. Изучая Кодекс профессиональной этики аудиторов Украины, необходимопомнить, что независимо от существующих правил или от других рычагов, припомощи которых общество стремится заставить аудиторов правильно работать, вконечном счете каждый из нас, аудиторов, должен сам решать, что подразумеваетсяпод стандартами профессионального поведения. И также самостоятельно определять,какое решение, исходя из этих стандартов, необходимо принимать в каждойконкретной ситуации.
ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ЭТИКИ И ПОВЕДЕНИЯАУДИТОРА
Национальным нормативом аудита вУкраине N 3 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности» (далее — ННА N3) предусмотрено, что во время аудита необходимо придерживаться требований«Кодекса профессиональной этики аудиторов Украины», утвержденного Аудиторскойпалатой Украины.
Пунктом 4 ННА N 3 оговорено, чтоаудиторам необходимо соблюдать следующие этические принципы:
· объективности инезависимости;
· профессионализмаи компетентности;
· конфиденциальности;
· контроля работы,которая выполняется лицами, привлекаемыми к аудиторской проверке;
· планированияработы.
В ННА N 3 не дается характеристикаили понятийное определение перечисленных выше принципов. Частично отдельные из них раскрыты вНациональном нормативе аудита в Украине N 2 «Основные требования к аудиту»(далее — ННА N 2).
Пунктом 2 ННА N 2 предусмотрено, чтоосновные требования, которые регулируют аудиторскую деятельность, делятся надве основные группы: этические и методологические. В нормативе уточняется,что соблюдение этических требований, установленных в Кодексе профессиональнойэтики аудиторов Украины и в Законе «Об аудиторской деятельности», являетсяобязательным во всех обстоятельствах аудита. Методологические же принципы,определенные в нормативах, могут в отдельных случаях иметь необязательныйхарактер. Обязательность или рекомендационный характер методологическихпринципов регламентируется теми конкретными нормативами аудита, которыехарактеризуют соответствующие принципы.
В соответствии с нормами ННА N 2этическими профессиональными требованиями аудитора определены:
· независимость;
· объективность;
· компетентность;
· конфиденциальность;
· доброжелательность.
К методологическим требованиям нормативом отнесены:
· планированиеаудита;
· обоснованностьоценки значимости аудиторских доказательств, а также система внутреннегоконтроля:
· обоснованностьвыбора методики и техники аудита, определение критериев сущности идостоверности;
· соблюдениеметодики оценки риска и выборочной проверки данных;
· анализ информациии формирования выводов;
· ответственностьза сделанный вывод;
· соблюдениепорядка документального оформления;
· взаимодействиеаудиторов;
· обоснованностьиспользования результатов работы другого аудитора или специалиста другойотрасли;
· полноеинформирование клиента;
· контроль качестваработы аудитора.
Если сопоставить этические принципы,указанные в ННА N 3, с перечнем этических профессиональных требований ННА N 2,то видно, что они не совсем совпадают.
По нашему мнению, необходимосогласиться с предложением С. Зубилевич, высказанным в статье «Требования каудиту в условиях реформирования учета и отчетности в Украине» («Бухгалтерскийучет и аудит», 10/99), о целесообразности объединения национальных нормативов N2 и N 3 в один по принципу соответствующего стандарта N 200 «Цель и общиепринципы аудита финансовой отчетности» Международных стандартов аудита.
В отличие от указания тольконаименований этических принципов аудита, даных в ННА N 3, в ННА N 2 даныопределения этических профессиональных требований, которые должны соблюдаться аудиторами:
1. Требования по отношению кнезависимости, объективности и доброжелательности определены пунктом 6 ННАN 2. Аудитор должен быть прямым, честным и откровенным в подходе к выполнениюсвоих профессиональных услуг. Во время проведения аудита он долженбеспристрастно и непредубежденно относиться к предприятию, которое проверяется,а также к отдельным предприятиям и лицам, заинтересованным в его работе. Однимиз факторов обеспечения условий объективности, отмечается в пункте 6, являетсянезависимость аудитора.
2. Требование оконфиденциальностиинформации раскрыто в пункте 7 ННА N 2. Аудитор должен соблюдать принципыконфиденциальности информации, полученной во время работы от клиента, и нераскрывать ее третьему лицу без разрешения клиента, если не существуеттакого обязательства в отдельных случаях, предусмотренных украинскимзаконодательством. В нормативе уточняется, что более конкретно о соблюдениипринципа конфиденциальности говорится в разделе 4 Кодекса профессиональнойэтики аудиторов Украины.
3. Пунктами 8 и 9 ННА N 2 уточняютсятребования относительномастерства и компетентности аудитора.
Аудит необходимо выполнять ссоответствующим профессиональным мастерством лицам, которые имеютсоответствующую специальную подготовку, опыт и компетентность в этой области.
Аудитору необходимо иметь специальныезнания по общим и специальным дисциплинам, уровень которых подтверждаетсяквалификационным экзаменом в Аудиторской палате Украины, а также необходимыйпрактический опыт работы. Кроме того, аудитор должен быть ознакомленным совсеми изменениями Национальных нормативов аудита и сопутствующих аудиту услуг,Кодекса профессиональной этики аудиторов Украины, а также украинскогозаконодательства.
При проведении аудита, отмеченопунктом 9 ННА N 2, необходимо соблюдать обдуманный подход к методике и техникевыполнения как аудита в целом, так и отдельных аудиторских процедур.Компетентность аудитора является основным фактором, который обеспечиваетобоснованность и необходимость выбора методики и техники аудита в каждомконкретном случае.
Не пытаясь комментировать изложенныевыше нормы этических принципов или требований, предусмотренных нормамиНациональных нормативов аудита в Украине, попробуем охарактеризовать их с точкизрения положений Кодекса профессиональной этики аудиторов Украины.
Прежде всего, необходимо отметить,что во вступительной части указанного Кодекса говорится о том, что профессияаудитора имеет свои особенности и характеризуется:
· владениемпрофессиональных навыков, полученных во время учебы;
· принятием на себяответственности как относительно общества в целом, так и относительно клиента вчастности;
· объективностью вработе с клиентами;
· предоставлениемуслуг, отвечающих наивысшим требованиям норм и правил поведения и выполненияаудиторских услуг.
Цельюпрофессии независимого аудитораопределено обеспечение высокого профессионального уровня услуг длядостижения максимальной эффективности труда, направленного на удовлетворениепотребностей украинского общества.
Для достижения указанной цели аудитордолжен соблюдать четыре основныхтребования к ней (наверное, все-таки к нему— аудитору — прим.авт.):
Достоверность
Украинское общество ощущаетпотребность в пользовании достоверной информацией.
Профессионализм
Выдвигаются требования к аудиторам,которые могут быть определены клиентами, работодателями и другимизаинтересованными сторонами к специалистам-аудиторам.
Качество услуг
Выполнение аудиторских услуг должноосуществляться в строгом соответствии с действующими нормативами и правиламиаудита и Кодекса этики.
Доверие
Пользователи услуг аудитора должныбыть уверенными в том, что он никогда не нарушит профессиональной этики и будетсоблюдать ее на протяжении всей практики.
Во вступительном подразделеуказанного Кодекса «Фундаментальные основы этики аудита» (пункты 11,12)говорится:
«Во имя достижения стоящей передаудитором цели он обязан соблюдать следующие фундаментальные основы этики:честность, объективность, конфиденциальность, профессиональное поведение,профессиональные нормы».
Так как в данном определенииговорится о цели, которая поставлена перед аудитором (а такой целью являетсяпроведение аудита), то необходимо рассмотреть понятие цели аудита.
В соответствии со статьей 4 ЗаконаУкраины от 22.04.93 г. N 3125-ХІІ «Обаудиторской деятельности» аудит— это проверка публичнойбухгалтерской отчетности, учета, первичных документов и прочей информацииотносительно финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования сцелью определения достоверности их отчетности, учета, его полноты и соответствиядействующему законодательству и установленным нормативам.
В свою очередь, пунктом 2 ННА N 3«Цели и общие принципы аудита финансовой отчетности» определено, что цельюаудита финансовой отчетности является высказывание аудиторомзаключения о том, соответствует ли финансовая отчетность во всехсущественных аспектах инструкциям, регламентирующим порядок подготовки ипредоставления финансовых отчетов.
В то же время глоссарием терминовМеждународных стандартов аудита подцелью аудита финансовойотчетности понимается обеспечение возможности выражения аудитором мнения отом, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах всоответствии с установленными основами финансовой отчетности.
Так вот, для достижения поставленнойперед аудитором цели указанным Кодексом определены следующие фундаментальныеосновы этики:
Честность
Аудитор должен быть честным во времяисполнения своих профессиональных обязанностей.
Объективность
Аудитор должен быть справедливым и недопускать, чтобы предрассудки, предубежденность и другие факторы влияли на егообъективность.
Аудитор обязан предоставлять услуги снадлежащим уровнем заботы о клиенте, компетентно и старательно, постоянноподдерживать профессиональные знания. Необходимо иметь такой уровеньпрофессиональных знаний, который не вызывал бы никаких сомнений у клиента втом, что он получил компетентные профессиональные услуги с учетом самыхпоследних изменений в законодательстве, аудиторской практике и техникепредоставления аудиторских услуг.
Конфиденциальность
Аудитор не имеет права без согласияклиента разглашать или раскрывать информацию, полученную им в ходепредоставления профессиональных услуг, а также использовать ее в своих целях.
Профессиональное поведение
Аудитор обязан создавать иподдерживать положительную репутацию профессии, воздерживаясь от каких-либодействий, дискредитирующих ее.
Профессиональные нормы
Аудитор обязан выполнять с должнойзаботой и уважением инструкции и указания клиента или работодателя (внутреннийаудитор) в той мере, в которой они не противоречат требованиям честности,объективности и независимости.
Аудитор должен выполнять услуги всоответствии с принятыми Аудиторской палатой нормативами, а также соблюдатьтребования Закона Украины «Об аудиторской деятельности».
Самостоятельным требованием вподразделе «Фундаментальные основы этики аудита» является требование пункта 12о том, что аудитор есть и должен быть всегда свободным от какой-либозаинтересованности, несовместимой с честностью, объективностью инезависимостью.
Перечень изложенных в Кодексефундаментальных основ этики аудита не совпадает с перечнем этическихпрофессиональных требований, изложенных в ННА N 2, и с перечнем этическихпринципов, изложенных в ННА N 3. В подразделе «Фундаментальные основы этикиаудита» не оговорена взаимосвязь перечисленных в данном Кодексе основ этикиаудита с этическими профессиональными требованиями и этическими принципами,перечисленными в ННА N 2 и ННА N 3.
В то же время пунктом 3 ННА N 2оговорена необходимость соблюдения «… этических требований, определенных вКодексе профессиональной этики аудиторов Украины». В свою очередь пунктом 4ННА N 3 также предусмотрено, что во время аудита необходимо придерживатьсятребований Кодекса профессиональной этики аудиторов Украины.
На этой основе можно сделать вывод отом, что под этическими требованиями и этическими принципами, названными так вННА N 2 и N 3, имеются в виду фундаментальные основы этики аудита, названныетак в Кодексе профессиональной этики аудиторов Украины. Это подтверждается итем, что в переводе Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров (Москва, ICAR, 2000 г.), который положен в основу национальных нормативов аудита, «фундаментальные основы» изложены,как «фундаментальные принципы».
КОДЕКС ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ ЭТИКИАУДИТОРОВ УКРАИНЫ
Непосредственно Кодекспрофессиональной этики аудиторов Украины состоит из 14 разделов. Перечислимназвания указанных разделов:
Раздел 1 — Объективность;
Раздел 2 — Решение этическихконфликтов;
Раздел 3 — Профессиональная компетентность;
Раздел 4 — Конфиденциальность;
Раздел 5 — Налоговая практика;
Раздел 6 — Заграничная деятельность;
Раздел 7 — Самореклама;
Раздел 8 — Независимость;
Раздел 9 — Вознаграждение икомиссионные;
Раздел 10 — Деятельность, несовместимая с практикой аудитора;
Раздел 11 — Денежные суммы клиентов;
Раздел 12 — Взаимоотношения с другимиаудиторами;
Раздел 13 — Реклама и предложениеуслуг;
Раздел 14 — Пособие для принятияаудиторской присяги.
Теперь остановимся на рассмотренииположений каждого раздела данного Кодекса.
Раздел 1. Объективность. Принцип объективности обязываетаудитора быть беспристрастным в мыслях, честным и независимым. Аудитор можетпредоставлять широкий круг аудиторских услуг, но в любом случае он должендемонстрировать свою объективность, профессионализм и беспристрастность.Объективность необходимо соблюдать в любых случаях, обратив особое внимание наследующее:
а) аудиторы могут попасть вобстоятельства, при которых возможно давление на их независимость;
б) аудитор может проявлять предубежденностьв отношениях с людьми;
в) во время предоставленияаудиторских услуг руководители аудиторской фирмы обязаны обеспечить соблюдениепринципов объективности работниками аудиторской фирмы, а также привлекаемымиэкспертами других предприятий.
Для обеспечения соблюдения принципаобъективности можно рекомендовать следующие нормы поведения:
· если какая-либоиз ситуаций не укладывается в рамки действующих стандартов или закона —руководствуйтесь здравым смыслом и логикой;
· не давайте поводадля возникновения мыслей об утрате вами объективности и независимости;
· не позволяйтепредлагать вам какие-либо подарки или подношения, а также предлагать своиуслуги, которые могут послужить поводом усомниться в объективности вашихдействий и суждений;
· в отношениях слюдьми проявляйте толерантность и непредубежденность;
· обеспечьтесоблюдение принципов объективности работниками аудиторской фирмы, а такжеэкспертами других предприятий, привлекаемыми к работе.
Раздел 2. Решение этическихконфликтов. Аудиторыдолжны постоянно держать в поле зрения обстоятельства, которые могут привести кконфликтам. При этом необходимо учитывать, что выяснение взаимоотношений междуаудитором и другой стороной не всегда могут регламентироваться вопросами этики.Поэтому в каждом отдельном случае необходимо тщательно выяснять обстоятельства.
На аудитора могут влиять такиеобстоятельства, как давление со стороны руководства или акционера, семейные илиличные взаимоотношения с клиентом, действия, противоречащие профессиональнымнормам и стандартам, и т. п.
В любом случае, сталкиваясь снеобходимостью решения этических вопросов, необходимо исходить из договорныхвзаимоотношений между аудиторской фирмой и клиентом, а также из нормдействующего законодательства и принципов, заложенных в Кодексепрофессиональной этики аудиторов Украины.
Если все принятые меры не привели кразрешению этического конфликта, то необходимо ставить вопрос об отказе впредоставлении аудиторских услуг, с письменным сообщением об этом клиенту.
На основе положений Кодекса можнорекомендовать следующий порядок разрешения конфликта:
1. Проанализировать причину конфликтас непосредственным руководством клиента;
2. Если конфликт не разрешен илиимеются сомнения в том, что руководитель более высокого ранга каким-либо образомпричастен к конфликту, то необходимо обратиться к руководству высшего уровня,вплоть до наблюдательного Совета или собрания;
3. Параллельно можно получитьконфиденциальную консультацию у независимого юриста или в комиссии по этикеАудиторской палаты Украины;
4. Если конфликт не удалосьразрешить, то необходимо отказаться от выполнения задания или работы.
Раздел 3. Профессиональнаякомпетентность. Еслиаудитор не владеет необходимыми компетентностью и профессиональными навыкамидля выполнения соответствующих аудиторских услуг, он должен отказаться от ихпредоставления. Если же такая работа может быть выполнена специалистами другихнеаудиторских профессий, то аудитор должен воспользоваться их услугами.
Достижение профессиональнойкомпетентности необходимо разделить на две самостоятельные стадии:
1) непосредственно достижениепрофессиональной компетентности, включающее в себя наличие высшего образования,практического опыта работы не менее трех лет на должностях аудитора, ревизора,бухгалтера, юриста, финансиста или экономиста, а также проверка знаний в ходесдачи экзаменов на получение сертификата аудитора;
2) постоянная поддержкапрофессиональной компетентности на должном уровне путем самостоятельногоизучения законодательных и нормативных документов, отечественных имеждународных норм и стандартов по учету и аудиту, а также прохожденияповышения квалификации на соответствующих курсах подготовки и переподготовкиспециалистов.
Раздел 4. Конфиденциальность. Правило доверительного иконфиденциального общения основано на вере в то, что это даст возможностьсвободно обмениваться любой информацией между участвующими сторонамиаудиторского процесса. Сама сущность аудиторских услуг требует, чтобы аудиторимел доступ к самой конфиденциальной информации клиента. И клиент должен бытьуверен, что аудитор сохранит полученную информацию в тайне.
В соответствии с разделом 4 Кодексааудитор всегда, везде и во всем обязан соблюдать конфиденциальность, заисключением случаев, когда ему предоставлены особые полномочия по раскрытиюинформации о деятельности клиента или имеются обстоятельства, обязывающиеаудитора раскрывать информацию. В этом случае, уточняет данный Кодекс,раскрытие возможно только при условии, если это специально предусмотреностатьей 187 Уголовного кодекса Украины. Однако в связи с вступлением в силу с01.09.2001 г. новой редакции Уголовного кодекса в нем отсутствует аналог статьи187 в разделе XVII «Преступления против правосудия».
Следует обратить внимание на то, чтоуточнение, приведенное в данном Кодексе, ставит под сомнение возможностьаудитора раскрывать информацию в случаях, предусмотренных статьей 187 УКУкраины. Необходимо отметить, уточняется в Кодексе профессиональной этикиаудиторов Украины, что в силу ограниченных профессиональных знаний аудитора в областиправа и юриспруденции, аудитор не может дать точную оценку фактов нарушенияУголовного кодекса, то есть аудитор не имеет ни возможности, ни права судить онеправомерных действиях клиента. Решение таких вопросов находится в компетенциисуда.
По нашему мнению, раскрытиеинформации возможно лишь при наличии письменного согласия заказчика или вслучае, если это прямо оговорено в Законе.
Этот вывод подтверждается пунктом 4.5раздела 4 Кодекса, которым оговорено, что правило ответственности аудитора зараскрытие информации не применяется в случаях если:
а) раскрытие информации письменносанкционировано клиентом;
б) раскрытие информации обусловленотребованиями законодательства.
Однако в пункте 4.5 раздела 4 данногоКодекса приводится еще один случай, при котором возможно раскрытие информацииклиента, полученной в результате осуществления аудитором аудиторскойдеятельности. Этот случай аргументируется как профессиональная необходимостьраскрытия информации, если это обусловлено:
· национальныминормативами аудита и этическими требованиями;
· защитойпрофессиональных интересов аудитора в процессе судебного разбирательства;
· проверкойсоответствия качества работы аудитора в случаях поступления жалобы илипретензии в Аудиторскую палату Украины.
Раздел 5. Налоговая практика. Раздел 5 Кодекса посвящен этическимправоотношениям при предоставлении клиентам услуг в области налогообложения.
Предоставление указанных услуг должнопроизводиться грамотно, с соблюдением правил объективности иконфиденциальности. По результатам предоставленных услуг по вопросамналогообложения аудитор обязан выдавать заключение, соответствующее требованиямукраинского законодательства.
Предоставление налоговых услуг должносопровождаться:
· сообщениемклиенту о существующих ограничениях, свойственных аудиту вообще и налоговомуконсультированию в частности, не позволяющих гарантирование абсолютной, то есть100%-ной правильности предоставленных консультаций;
· в случаесоставления налоговых деклараций необходимо предупредить клиента о том, чтоответственность за предоставленную для включения в декларацию информацию несетон, а аудитор несет ответственность за правильность включения полученнойинформации в декларацию;
· если аудиторсомневается в достоверности предоставленной информации для составленияналогового отчета или декларации, то он должен отказаться от участия висполнении такой услуги;
· составлениеналоговых деклараций может основываться на методе учетных оценок в случаях,предусмотренных законодательством, или в случаях, когда нет необходимостиполучения слишком большой точности;
· при составленииналоговых деклараций необходимо использовать декларации предыдущих периодов,данные бухгалтерского учета и отчетности, уточнять в необходимых случаяхполученную информацию;
· в случаеобнаружения существенных ошибок в налоговых декларациях предыдущего периоданемедленно сообщить об этом клиенту и рекомендовать ему принять соответствующиемеры к исправлению;
· если клиент неприменяет мер к устранению обнаруженных и указанных недостатков, то аудиторрешает вопрос о целесообразности сотрудничества с таким клиентом.
Раздел 6. Международная деятельность. Аудитор, имеющий сертификатАудиторской палаты Украины, имеет право осуществлять аудиторскую деятельность влюбом государстве за пределами Украины. В любом случае аудитор долженпредоставлять услуги в соответствии с требованиями национальных нормативоваудита и настоящего Кодекса этики, а при отсутствии национальных норм и правилпо отдельным вопросам необходимо руководствоваться международными нормамиаудита.
В случае если этические требования встране предоставления аудиторских услуг отличаются от аналогичных требованийКодекса этики аудиторов Украины, необходимо исходить из следующего:
а) если этические требования страныпредоставления аудиторских услуг менее жесткие, чем требования украинскогоКодекса, необходимо руководствоваться именно отечественными нормами этики;
б) если этические требования страныпредоставления аудиторских услуг более строгие, чем украинские, необходимоприменять нормы этики предоставления аудиторских услуг этой страны.
Раздел 7. Самореклама. Желательно, чтобы общественностьимела представление о видах деятельности, предоставляемых аудитором. Этоозначает, что аудитору не запрещается доводить такую информацию до сведенияобщественности в установленном законом порядке. Если аудитор является членомСоюза аудиторов Украины, Федерации профессиональных бухгалтеров и аудиторовУкраины, какой-либо иной профессиональной организации или если аудитор внесен вРеестр аудиторских фирм и аудиторов, единолично предоставляющих аудиторскиеуслуги (ведется Аудиторской палаты Украины), то ему не запрещается сообщать обэтом при осуществлении саморекламы.
Аудитор может осуществлятьсаморекламу с целью поиска работы. Однако такая реклама не должнаосуществляться таким способом, который может быть истолкован общественностьюкак предложение «купить» клиента. Объявление о поиске работы посовместительству или по договору подряда следует осуществлять черезпрофессиональную прессу и при условии, что будут зашифрованы и не будутразглашаться фамилия, адрес и номер телефона аудитора.
В справочниках, книгах, статьях,интервью, выступлениях на радио и телевидении, при проведении курсов исеминаров, в брошюрах и документах технического характера могут быть указаныфамилия, профессиональная квалификация аудитора, фирма, в которой ом работает,адрес и номер телефона, по которым можно связаться с аудитором. В любом случаепубликуемые или сообщаемые сведения не могут носить рекламный характер нисамого аудитора, ни его аудиторской фирмы.
Должны быть признаны неэтичнымирекламные мероприятия, в которых:
· делаютсязаявления о достоинствах фирмы на основе сведений, которые невозможнопроверить;
· указывается навозможности аудиторской фирмы влиять на решения налоговых, судебных,следственных или иных исполнительных органов, а также должностных лиц;
· делаются ссылкина возможности получения неоправданно положительных результатов;
· сравниваютсядостижения собственной фирмы или аудитора с другими конкретными представителямисвоей профессии;
· необоснованноприсваиваются титулы, звания, награды и т. п. аудитору или его аудиторскойфирме.
Раздел 8. Независимость. Концепция независимости — этокраеугольный камень аудиторской профессии. Так как целью независимойаудиторской проверки является обеспечение доверия потребителей к финансовойотчетности, то аудиторы на самом деле не должны иметь никаких связей ни сруководством клиента, ни с самим проверяемым субъектом предпринимательскойдеятельности.
Выполнение аудитором этическогопринципа независимости обеспечивается следующими условиями:
· отказом отпредоставления услуг в случае непосредственной или непрямой финансовойзаинтересованности аудитора в делах клиента. То есть если аудитор являетсясоучредителем клиента или третьей организации, являющейся материнской поотношению к клиенту, или он находится в семейных отношениях с руководителем илиучредителем клиента, то такие связи означают непосредственнуюзаинтересованность аудитора в делах фирмы. Если аудитор является довереннымлицом, распорядителем или попечителем имущества лица, имеющего непосредственноефинансовое отношение к клиенту, или имеет отношение к инвестору или совместномупредприятию, связанное с клиентом, то это также может свидетельствовать о наличиинепрямой финансовой заинтересованности в делах клиента и самого аудитора;
· сам аудитор, атакже члены его семьи должны воздерживаться от получения каких-либо кредитовили ссуд от клиента;
· не менее двух летвоздерживаться от предоставления аудиторских услуг силами аудиторов, которыеявлялись должностными лицами, работниками, членами правлений или наблюдательныхсоветов предприятия клиента;
· в случае еслиаудитор, кроме аудиторских услуг, предоставляет консультации по вопросампредпринимательской деятельности, то он не должен при этом исполнятьруководящие функции и принимать руководящие решения, ответственность запринятие которых возложена на наблюдательный совет, исполнительный орган илируководство предприятия клиента;
· аудитор не долженисполнять функции служащего или руководителя при внедрении внесенных им жепредложений в ходе предоставления консультационных или иных аудиторских услуг;
· аудитор,принимавший участие в составлении отчетности, не может в последующемпривлекаться для осуществления ее проверки;
· аудитор долженгарантировать, что при исполнении им должностных обязанностей на него не будутвлиять семейные или личные взаимоотношения;
· необходимоизбегать возникновения сомнений в независимости аудитора, основанных на том,что вознаграждение аудитора от одного клиента или группы клиентов составляетбольшую часть дохода или прибыли аудитора;
· аудитор не долженпринимать какие-либо товары или услуги, за исключением тех, которые имеютотношение к работе по условиям договора. Необходимо избегать получения подарковили иных знаков внимания, выходящих за рамки обычной вежливости;
· оплатааудиторских услуг, кроме предоставления консультаций, не должна зависеть откаких-либо непредвиденных обстоятельств или достижения определенных результатов;
· величина учредительного капитала аудиторскойфирмы должна в идеале принадлежать аудиторам. Абзацем 3 ст. 6 Закона Украины«Об аудиторской деятельности» определено, что аудиторы должны владеть не менеечем 70% уставного капитала аудиторской фирмы;
· взаимоотношениямежду аудиторами — участниками созданной фирмы — должны строиться на условиях,оговоренных учредительными документами. При выходе аудитора-учредителяаудиторской фирмы на пенсию, его увольнении или при продаже фирмы договора сзаказчиками могут быть пролонгированы для дальнейшего исполнения. В последующемаудитор не должен принимать участия в профессиональной деятельности фирмы,независимо от того, получил ли он причитающуюся ему компенсацию или нет;
· возбуждениесудебного процесса клиентом по отношению к аудитору или аудитором к клиентуозначает нарушение нормальных взаимоотношений между ними, что не способствуетсоблюдению принципов независимости и объективности между аудитором и даннымклиентом;
· использование напротяжении длительного периода предоставления аудиторских услуг клиентам однихи тех же руководителей аудиторских групп может привести к потере ихнезависимости. Необходимо в любом случае обеспечить ротацию участниковаудиторской проверки за счет работников своей фирмы, а при отсутствии таковых —за счет привлечения специалистов «со стороны».
Раздел 9. Вознаграждения икомиссионные.Необходимо отметить, что частично вопросы вознаграждения Кодекс рассматривает вразделе 8 «Независимость».
Настоящим разделом уточняется, чтовознаграждение аудитора обычно должно устанавливаться на основе почасовых илидневных расценок, рассчитанных для каждого участника предоставления услуги.Отмечается, что вознаграждение должно реально отражать стоимостьпредоставляемых аудитором профессиональных услуг, учитывая:
1) опыт и знания, необходимые дляосуществления аудиторской деятельности;
2) уровень подготовки и наличиепрактического опыта лиц, непосредственно занятых в предоставлениипрофессиональных услуг;
3) время, которое необходимопотратить на предоставление услуг лицами, участвующими в их предоставлении;
4) уровень ответственности зарезультаты предоставленных аудиторских услуг.
На практике часто бывает, что одинаудитор предлагает свои услуги по значительно меньшей стоимости, чем стоимость,за которую они выполнялись предыдущим аудитором. Это не будет считатьсянеправильным при условии, что новая стоимость определена с учетом перечисленныхвыше требований.
Как и в разделе 8 «Независимость»данного Кодекса, в настоящем разделе предусмотрен пункт 9.7, которыйоговаривает, что оплата аудиторских услуг, кроме предоставления консультаций,не должна зависеть от каких-либо непредвиденных обстоятельств или достиженияопределенных результатов.
Вопросы, связанные с определениемстоимости работ, а также порядок проведения расчетов, должны быть оговорены вдоговоре на предоставление аудиторских услуг. Сверх стоимости услуг может бытьпредусмотрена компенсация переменных расходов, таких как, например,командировочные расходы. В то же время получение каких-либо комиссионныхвознаграждений, процентов или вознаграждений за посредничество, при которомуслуги не предоставлялись, может нарушить принципы объективности инезависимости, и поэтому их надо избегать.
Раздел 10. Деятельность, несовместимая с практикой аудита. В соответствии с пунктом 5 ст. 23 Закона Украины «Обаудиторской деятельности» аудитор и аудиторские фирмы должны ограничивать своюдеятельность предоставлением аудиторских услуг и других видов работ, имеющихнепосредственное отношение к предоставлению аудиторских услуг в формеконсультаций, проверок или экспертиз. Таким образом, предоставление несколькихвидов услуг профессионального характера не влияют на честность, объективность инезависимость аудитора и не могут нанести урон репутации аудиторской профессии.
В то же время аудитор должен избегатьслучаев одновременного занятия деятельностью, не имеющей непосредственногоотношения к аудиторской деятельности.
Раздел 11. Денежные суммы клиентов. Аудитору не рекомендуется сохранятьу себя денежные средства клиентов. Если же аудитор имеет сомнения в законностипредлагаемых для хранения денежных средств клиента, то он обязан отказаться отпредоставления такой услуги.
Если аудитором все же получены нахранение денежные средства клиента, то он должен:
а) хранить денежные средства клиентаотдельно от собственных средств или средств аудиторской фирмы;
б) использовать указанные денежныесуммы только в целях, для которых они предназначены;
в) быть готовым в любое времяотчитаться за принятые на хранение денежные средства клиента передуполномоченными для проверки лицами.
12. Взаимоотношения с другимиаудиторами.Общественность не в последнюю очередь воспринимает представителей нашейпрофессии в соответствии с тем, как мы обращаемся друг с другом. Необходимоотметить, что в данном разделе Кодекса почти дословный перевод Международныхнорм аудита показывает на явную удаленность международной практикипредоставления аудиторских услуг от украинских реалий. Некоторое неудобствовызвано тем, что в определении терминов раскрыты понятия «действующегоаудитора» и «последующего аудитора», тогда как в рассматриваемом разделеприменяется исключительно термин «аудитор-наследник». В то же время этическиенормы взаимоотношений между аудиторами — это то, к чему мы должны повседневностремиться.
Первоочередное значение в выбореаудитора или аудиторской фирмы имеет мнение клиента. В связи с этим аудитор неможет прилагать усилия с целью ограничения свободы выбора клиента.
В случае смены действующего аудиторана аудитора-наследника, последний должен иметь возможность получитьопределенную информацию, как у клиента, так и у действующего аудитора.
В частности, аудитор-наследник долженубедиться в том, поставил ли клиент в известность действующего аудитора о сменеаудитора, и дал ли он согласие на получение информации от действующегоаудитора. Если клиент не дает согласия на получение информации от действующегоаудитора, то это должно быть основанием для отказа от сотрудничества с новымклиентом, если при этом не существует каких-либо обстоятельств, дающихоснование для обслуживания нового клиента.
При получении разрешения на получениеинформации от действующего аудитора аудитор-наследник направляетсоответствующий запрос действующему аудитору. В этом случае аудитор долженучесть требование пункта 7 Национального норматива аудита N 15 «Отношениеаудитора к начальным остаткам на счетах учета предприятия во время первойаудиторской проверки». Указанным пунктом предусмотрено, что обращаться кпредыдущему аудитору имеет право только тот аудитор, который «знаеттребования Кодекса профессиональной этики аудиторов Украины». В данномслучае хочу выразить согласие с мнением Е. Петрик, изложенным в статье«Проблемы проверки аудитором начальных остатков по счетам учета и статьямбаланса предприятия» (журнал «Бухгалтерский учет и аудит» N 11/2000 г.), обизложении данного пункта в новой редакции следующего содержания:
«При обращении и сотрудничествес предыдущим аудитором необходимо соблюдать правила Кодекса профессиональнойэтики аудиторов Украины». Обоснованным является также и мнение автора цитированной выше статьи отом, что для соблюдения правил профессиональной этики к предыдущему аудиторудолжно сначала обратиться само предприятие-клиент с предложением опредоставлении следующему аудитору необходимой информации по предыдущимпроверкам.
Действующий аудитор обязанпредоставить необходимую информацию аудитору-наследнику, если на это имеетсясогласие клиента. В случае неполучения ответа от действующего аудиторааудитор-наследник принимает меры к встрече с действующим аудитором, а если этоему не удается, то направляет повторный запрос с сообщением о принятиипредложения клиента.
Действующий аудитор обязан передатьаудитору-наследнику бухгалтерские регистры и другие документы, которыехранились у него в соответствии с условиями договора.
Раздел 13. Реклама и предложениеуслуг. Основныепринципы соблюдения этики в вопросах рекламы и предложения услуг рассмотренынами в разделе «Самореклама».
Необходимо еще раз отметить, чтореклама и предложение услуг аудиторской фирмы должны быть направлены наобъективное информирование общественности и содержать правдивую и достовернуюинформацию, выдержанную в деловом тоне. Запрещается навязчивое предложениеуслуг. Примеры некорректной рекламы также рассмотрены нами в разделе«Самореклама».
Раздел 14. Пособие для принятияаудиторской присяги.Кодексом определен следующий текст клятвы:
«Я, (имя, фамилия), провозглашаюклятву аудитора и торжественно обещаю выполнять свои профессиональныеобязанности с честью и достоинством, соблюдать законы Украины, Национальныенормативы аудита, Кодекса профессиональной этики аудиторов Украины и требоватьсоблюдения их другими».
Аудитор после получения сертификатааудитора обязан устно провозгласить клятву аттестационной комиссии Аудиторскойпалаты Украины и подписать ее текст.
ТРЕБОВАНИЯ К ПРОВЕДЕНИЮ АУДИТА. ПРАВАИ ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРОВ, УСТАНОВЛЕННЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ
В отчетном докладе Европейскойкомиссии и Маастрихского исследовательского центра учета и аудита отеоретическом и практическом положении аудита в странах Европы под названием«Роль, позиция и обязанности аудитора в Европейском Союзе» (1996 г.), особо отмечена проблема несовпадения ожиданий общества от аудита и представлений аудитора(аудиторской фирмы) о своих обязанностях. Отсюда возникла так называемая «брешьобманутых надежд». Чем больше эта брешь, тем меньше доверие к аудитору иаудиторской профессии.
Общество ожидает, что аудитор будетзащищать интересы акционеров, кредиторов, пенсионеров, наемного персонала ивсего общества в целом путем вынесения непредвзятого заключения относительнодостоверности и точности финансовой отчетности, платежеспособности инепрерывности деятельности, фактов искажений финансовой отчетности, соблюдениявзятых юридических обязательств, охраны окружающей среды и решения проверяемымаудитором социальных проблем субъекта предпринимательской деятельности.
В преамбуле Закона Украины от03.04.93 г. N 3125-ХІІ «Об аудиторской деятельности» это определено какдеятельность, направленная на создание системы независимого финансовогоконтроля в целях защиты интересов собственника.
Удовлетворение желаний общественностии собственников по отношению к аудиторам во многом зависит от того, какоепредставление аудитор имеет о своих обязанностях.
Обеспечение высокого качества аудитатребует:
1) высокого уровня профессиональногообразования и опыта работы от работников в сфере бухгалтерского учета;
2) соответствующих стандартовметодологии аудита;
3) соблюдения этических нормпрофессионального поведения;
4) создания достойного довериядисциплинарного механизма, который реагирует на жалобы и проблемы;
5) применения систематического идейственного подхода для обеспечения качества аудиторской деятельности.
Требования к проведению аудита вмеждународном масштабе обобщены и изложены в Международных стандартах аудита.Такие требования позволяют аудитору определить свои цели и свою политикуотносительно объема работы, специфики деятельности и места предоставленияаудиторских услуг. Безусловно, конкретные обстоятельства требуют гибкогоподхода к решению задач, стоящих перед аудитором. Тем не менее,основнымитребованиями в принятой политике должны быть следующие:
· Каждый аудитор вчастности и персонал фирмы в целом поддерживают принципы независимости,объективности, конфиденциальности и соблюдает правила профессиональной этики.
· Фирма принимает вштат тех, кто получил и поддерживает надлежащий профессиональный уровень,проявляет в работе компетентность и ответственность при выполнении своихобязанностей.
· Отдельные целевыезадачи в аудиторской работе распределяются среди персонала в соответствии суровнем их профессиональной подготовки, опыта и мастерства, как того требуютобстоятельства.
· Фирма должнаобеспечивать на всех уровнях направление, наблюдение и контроль работы, котораяотвечала бы стандартам качества контроля.
· Организацияконсультаций в случае необходимости в самой фирме или за ее пределами спривлечением необходимых экспертов.
· Фирма постояннопроводит оценку и прогнозирование перспективных клиентов и осуществляет работус уже существующей клиентурой. При принятии решений относительно обслуживаниянового клиента или удержания клиента, который уже был на обслуживании,принципиальными критериями, принимающимися во внимание, являются: независимостьфирмы, способность профессионально предоставить услуги конкретному клиенту ичестная позиция, которую занимает руководство клиента.
· Осуществлениепостоянного наблюдения за адекватностью и эффективностью введенной политики имероприятий контроля качества.
Как уже отмечалось, основныетребования к отечественному аудиту регламентируются Национальным нормативомаудита в Украине N 2 (далее — ННА N 2). Пунктом 2 ННА N 2 предусмотрено, чтоосновные требования, которые регулируют аудиторскую деятельность, делятся на двеосновные группы: этические и методологические. В нормативе уточняется, чтособлюдение этических требований, установленных в Кодексе профессиональной этикиаудиторов Украины и положениями Закона Украины «Об аудиторской деятельности»,является обязательным во всех обстоятельствах аудита. Методологические жепринципы, определенные в нормативах, могут в отдельных случаях иметьнеобязательный характер. Обязательность или рекомендационный характерметодологических принципов регламентируется теми конкретными нормативамиаудита, которые характеризуют соответствующие принципы.
ННА N 2 в качествеэтическихпрофессиональных требовании аудитора определяет:
· независимость;
· объективность;
· компетентность;
· конфиденциальность;
· доброжелательность.
Кметодологическим требованиямнормативом отнесены:
· планированиеаудита;
· обоснованностьоценки значимости аудиторских доказательств, а также система внутреннегоконтроля;
· обоснованностьвыбора методики и техники аудита, определение критериев сущности и достоверности;
· соблюдениеметодики оценки риска и выборочной проверки данных;
· анализ информациии формирования выводов;
· ответственностьза сделанный вывод;
· соблюдениепорядка документального оформления;
· взаимодействиеаудиторов;
· обоснованностьиспользования результатов работы другого аудитора или специалиста другойотрасли;
· полноеинформирование клиента;
· контроль качестваработы аудитора.
В связи с тем, что этическиетребования нами рассмотрены раньше, сейчас обратим внимание на соблюдениеследующих, оговоренных в ННА N 2, требований:
1. Документирование аудита,предусматривающее необходимость документирования всех вопросов, которые аудиторсчитает важными с точки зрения доказательности фактов выполнения процедураудита, обоснованности принятых решений и того, что аудиторские услугипредоставлялись в соответствии с требованиями Национальных нормативов аудитаили иных стандартов и правил.
2. Планирование работыаудитора с целью обеспечения эффективности результатов аудиторской проверки.
3. На основе выполнения независимыхпроцедур аудиторской проверки получение такого количества аудиторскихдоказательств, которое позволяет сделать обоснованное аудиторскоезаключение.
4. Исследование аудитором системыучета и внутреннего контроля, с целью определения содержания, сроков иобъемов проведения аудита, а также применения соответствующих процедур аудита.
5. Аудиторские выводы и подготовкааудиторского заключения должны основываться на данных аналитическихисследований и оценке аудиторских доказательств, полученных в процессепроведения аудиторской проверки.
6. В ходе аудиторской проверки ипредоставления аудиторского заключения аудитор должен соблюдать принцип ограниченияв высказывании аудиторского мнения по отношению к качеству аудиторскогозаключения и результатам аудиторской проверки, проведенной другими аудиторами,а также относительно событий и фактов, сущность которых определяется уголовными административным кодексами.
В соответствии со статьей 22 ЗаконаУкраины «Об аудиторской деятельности»аудиторы и аудиторские фирмы имеютправо:
1) самостоятельно определять формы иметоды аудита на основании действующего законодательства, существующих норм истандартов, условий договора с заказчиком, профессиональных знаний и опыта;
2) получать необходимые документы,имеющие отношение к предмету проверки и находящиеся как у заказчика, так и утретьих лиц. Третьи лица, имеющие в своем распоряжении документы, касающиесяпредмета проверки, обязаны предоставить их по требованию аудитора (аудиторскойфирмы). Указанное требование должно быть официально заверено заказчиком;
3) получать необходимые объяснения вписьменной или устной форме от руководства и работников заказчика;
4) проверять наличие имущества,денег, ценностей, требовать от руководства хозяйствующего субъекта проведенияконтрольных осмотров, замеров выполненных работ, определения качествапродукции, в отношении которых осуществляется проверка документов;
5) привлекать на договорных началах кучастию в проверке специалистов различного профиля.
Обязанности аудитора определеныстатьей 23 Закона Украины «Об аудиторской деятельности», в соответствии скоторойаудиторы и аудиторские фирмы обязаны:
1) надлежащим образом предоставлятьаудиторские услуги, проверять состояние бухгалтерского учета и отчетностизаказчика, их достоверность, полноту и соответствие действующемузаконодательству и установленным нормативам;
2) извещать собственников,уполномоченных ими лиц, заказчиков о выявленных во время проведения аудитанедостатках ведения бухгалтерского учета и отчетности;
3) хранить в тайне информацию,полученную при проведении аудита и выполнении иных аудиторских услуг. Неразглашать сведения, составляющие предмет коммерческой тайны, и не использоватьих в своих интересах или в интересах третьих лиц;
4) отвечать перед заказчиком занарушение условий договора в соответствии с действующим законодательствомУкраины;
5) ограничивать свою деятельностьпредоставлением аудиторских услуг и другими видами работ, которые имеютнепосредственное отношение к предоставлению аудиторских услуг в формеконсультаций, проверок или экспертиз.
Статьей 24 Закона установленыспециальныетребования, в соответствии с которымизапрещается проведениеаудита.
1) аудиторам, имеющим прямыеродственные отношения с руководством проверяемого хозяйствующего субъекта;
2) аудиторам, имеющим личныеимущественные интересы у проверяемого хозяйствующего субъекта;
3) аудиторам — членам руководства, учредителямили собственникам проверяемого хозяйствующего субъекта;
4) аудиторам — работникампроверяемого хозяйствующего субъекта;
5) аудиторам — работникам,собственникам дочернего предприятия, филиала или представительства проверяемогохозяйствующего субъекта.
Литература
1. Закон Украины от03.04.93 г. N 3125-ХІІ «Об аудиторской деятельности»;
2. Национальныенормативы аудита и Кодекс профессиональной этики аудиторов Украины,утвержденные решением АПУ N73 от 18.12.98 г.;
3. Д.Р. Кармайкл, М.Бенис — «Стандарты и нормы аудита», Москва, «Аудит», Издательское объединение«ЮНИТИ», 1995 г.;
4. Джек К. Робертсон— «Аудит», Москва, АФ «Контакт», 1993 г.;
5. «АудитМонтгомери», Москва, «Аудит», Издательское объединение «ЮНИТИ», 1997 г.;
6. Э.А.Арене, Дж.К.Лоббек — «Аудит», Москва, «Финансы и статистика»,1995 г.;
7. «Аудит».Практическое пособие, коллектив авторов под редакцией А.Н. Кузьминского, Киев,«Учетинформ», 1996 г.;
8. Н.Т.Белуха —«Аудит», Киев, «Знання», 2000 г.;
9. С.Я. Зубилевич,С.Ф.Голов — «Основы аудита», Киев, Международный институт менеджмента, 1996 г.;
10. Международныестандарты аудита, Кодекс этики Международной Федерации Бухгалтеров, Москва, ICAR, 2000 г.;
11. Виктор Малахов —«Этика». Курс лекций. Киев, «Либідь», 2001г.